Uzasadnienie
Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. doradca podatkowy M. C., reprezentujący M. M. S. z o.o. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 178 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") z wnioskiem o umożliwienie wglądu w akta spraw, a w szczególności materiałów dokumentujących przeprowadzone kontrole krzyżowe w związku z kontrolami prowadzonymi w Spółce przez Drugi Urząd Skarbowy w S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2013 roku.
Postanowieniem z dnia 2 maja 2014 r. nr [...] (doręczonym 6 maja 2014 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił Spółce z o. o. M. M. z siedzibą w S. wglądu w akta dokumentujące przeprowadzone kontrole krzyżowe związane z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2013 r. Organ stwierdził, że w dniu 16 kwietnia 2014 r. udostępniono Spółce wgląd w akta sprawy, w tym dokumentację dotyczącą kontroli krzyżowych przeprowadzonych przez inne organy u kontrahentów spółki, w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług za listopad.
Natomiast w sprawie zwrotu podatku z deklaracji VAT-7 za okres od maja 2013 r. do października 2013 r. obecnie nie toczą się postępowania; postępowanie kontrolne zostało zakończone, a postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte. Z tych względów nie ma możliwości zapoznania strony z aktami za okres od maja 2013 r. do października 2013 r. w zakresie przeprowadzonych kontroli krzyżowych u kontrahentów Spółki. Organ pouczył stronę, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie.
Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 9 maja 2014 r. wezwała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie postanowienia z dnia 2 maja 2014 r. i udostępnienie stronie całości akt (odpowiednio spisanych i ponumerowanych) celem zapoznania się z treścią zebranych w sprawie dokumentów i dowodów.
Pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. nr [...], doręczonym w dniu 30 czerwca 2014 r., organ podatkowy nie uwzględnił wezwania strony i stawianych przez nią zarzutów.
Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 30 lipca 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisane wyżej postanowienie na podstawie art. 3 §1 i §2 pkt 4 w związku z art. 53 § 1 art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 178 §1 o.p. w związku z art. 292 o.p. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że ustalenia dotyczące okresu od maja do października 2013 r. zostały przeniesione do protokołu kontroli podatkowej za listopad 2013 r. (omyłkowo wskazano 2014 r.).
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 p.p.s.a.
Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest, wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 178 o.p., postanowienie o odmowie wglądu w akta dokumentujące przeprowadzone kontrole krzyżowe związane z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2013 r.
W przypadku, gdy w toku postępowania strona wystąpi o udostępnienie akt sprawy, obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie przeglądanie tych akt, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia, bądź to organ winien wydać postanowienie, w którym wskaże przeszkody uniemożliwiające udostępnienie akt. W myśl art. 178 § 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia (2 maja 2014 r.) strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów; prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 178 § 4 o.p.).
Z kolei, z mocy art. 179 § 1 o.p. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) przepisu art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z zastrzeżonymi dokumentami, o których mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 o.p.).
Analiza przepisów art. 178 i art. 179 o.p. ewidentnie zatem wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 o.p. nie przysługuje zażalenie. Przedstawiony kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 21 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1070/05; postanowienie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 754/09).
W tym miejscu sięgnąć należy do przepisów określających zakres spraw, w jakich orzekają sądy administracyjne. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
- 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
- 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;
- 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
- 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
- 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
- 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a.
W sprawie mamy do czynienia z wyrażoną w formie postanowienia odmową Spółce wglądu w akta dokumentujące przeprowadzone kontrole krzyżowe związane z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2013 r. Postanowienie to ani nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ani nie kończy postępowania, ani także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie stanowi ono również - wbrew zapatrywaniu skarżącej Spółki – aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., albowiem jest to postanowienie podlegające kontroli instancyjnej w trybie art. 237 o.p. Nie mieści się ono zatem w katalogu przewidzianym w art. 3 § 2 p.p.s.a.
Niemniej jednak, brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza bezwzględnego braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 o.p. Stosownie do jego brzmienia, stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z tym wniesionym odwołaniem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 898/11, dostępne w CBOiS).
Mając na uwadze podnoszone w skardze okoliczności, uznać należy, że zarzuty dotyczące odmowy wglądu w akta kontroli krzyżowej mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji wydanej w toczącym się postępowaniu za listopad 2013 r.
W tym stanie sprawy, uznając skargę za niedopuszczalną z innych przyczyn niż wskazane w art. 58 § 1 pkt 1-5, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a., należało orzec o odrzuceniu skargi.