Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1064/17

Uzasadnienie

B. P. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") wniósł skargę na interpretację indywidualną nr [...], wydaną w dniu 17.10.2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny).

Do wydania zaskarżonej interpretacji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że 16.11.2015 r. nabył od A. N. R. S. P. Ľ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonej w miejscowości S. w gminie J., które objęte były księgą wieczystą KW nr [...] [...] Fakt zawarcia umowy potwierdzony został aktem notarialnym z dnia 16 listopada 2015 r. Następnie, w tym samym dniu Wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W.. Cała cena za ww. udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r. Do zawarcia umowy sprzedaży z nabywcami doszło w dniu 22 grudnia 2015 r. Wnioskodawca podkreślił, że nabywcy prowadzili już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostały do niego włączone.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca sformułował pytanie, czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.d.o.f.:)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany z tego tytułu, w sytuacji gdy grunty te nie utraciły w związku ze sprzedażą charakteru rolnego z uwagi na nabycie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2016 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W treści art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. wskazano wprost, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego jedynie ze zbycia całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca posłużył się precyzyjnym określeniem: "całości lub części nieruchomości", zamiast szerszym znaczeniowo terminem "nieruchomości", to prawa nie mieszczące się w podanym zakresie - w tym wypadku udziału we własności - nie wiążą się ze zwolnieniem. Zwolnienie przysługuje zatem tylko przy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, nie zaś przy sprzedaży udziału w niej.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżący zarzucił wydanie powyższej interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że sprzedaż udziału w nieruchomości obejmującej grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że ograniczenie się przez organ do wykładni literalnej art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f. prowadziłoby do niedających się zaakceptować wniosków, także z perspektywy konstytucyjnie chronionych wartości. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28) u.p.d.o.f., wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, która prowadzi do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy nie jest zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział, jest nieprawidłowa. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 470/17, oddalił skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym Sąd ten nie wypracował w omawianym zakresie jednolitego stanowiska orzeczniczego.

Wskazał, że w pisemnych motywach wyroków z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2860/12 oraz II FSK 2861/12, NSA stwierdził, że: "na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości". NSA podzielił stanowisko przeciwne przedstawione w wyroku NSA z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II 284/17 i odwołał się na gruncie niniejszej sprawy do argumentacji zaprezentowanej w ostatnim z powołanych powyżej orzeczeń, która przedstawiała się następująco.

Odnosząc się do kwestii związanej z wykładnią przesłanki zwolnienia dotyczącej przedmiotu sprzedaży, tj. "całości lub części nieruchomości", NSA wskazał, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udział w nieruchomości", tym samym nie sposób ustalić, jakie określenia te mają zakresy pojęciowe. Ze względu na to, że interpretowane w rozpoznawanej sprawie przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów kodeksu cywilnego.

NSA wyjaśnił, że w kontekście przedstawionych przesłanek zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f należy odpowiedzieć na pytanie, czy podatnik dokonujący sprzedaży gospodarstwa może dokonać zbycia jej części niestanowiącej udziału w nieruchomości, określonej w ww. przepisie jako "część nieruchomości". W ocenie tego Sądu kasacyjnego sprzedaż "części nieruchomości" rolnej powinna być poprzedzona podziałem ewidencyjnym (geodezyjnym). Dopiero powstałe po podziale działki będą stanowiły odrębne nieruchomości. Brak jest możliwości dokonania zbycia części nieruchomości gruntowej bez jej wydzielenia.

Natomiast wyodrębnienie ewidencyjne części nieruchomości jako odrębnej działki gruntu skutkować będzie powstaniem nowej nieruchomości. Nie jest bowiem prawnie możliwe, aby bez ewidencyjnego wyodrębnienia część dotychczasowej nieruchomości mogła zostać odłączona od księgi wieczystej i wpisana do odrębnej księgi wieczystej, nawet jeśli wpis własności pozostanie na rzecz tego samego właściciela. Tym samym użycie przez ustawodawcę w ww. przepisie określenia "części nieruchomości" prowadzi do nielogicznej wykładni przepisu.

Sąd drugiej instancji podkreślił, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wykluczająca zastosowanie wynikającego z tego przepisu zwolnienia od podatku w odniesieniu do sprzedaży udziału w nieruchomości, musiałaby też prowadzić do wniosku, że nawet jednoczesna sprzedaż udziałów przez wszystkich współwłaścicieli jednemu nabywcy również nie byłaby zwolniona od opodatkowania (przy spełnieniu innych warunków z powyższego przepisu), bo przecież każdy współwłaściciel sprzedawałby tylko udział. Podobnie rzecz by się miała, gdyby jeden właściciel sprzedawał nieruchomość na współwłasność dwu lub więcej nabywcom (po odpowiedniej ułamkowej części udziału we współwłasności dla każdego z nich), bo i tu przedmiotem dwustronnych transakcji byłyby właśnie udziały we współwłasności nieruchomości.

Sąd zwrócił uwagę, że skądinąd ten sam schemat rozumowania musiałby być odniesiony również do całego szeregu innych przepisów ustanawiających zwolnienia od podatku, przychodów uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości (np. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie; art. 21 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.f. - przychody z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości nabytych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w zamian za mienie pozostawione za granicą).

W ocenie NSA, nie sposób dopatrzyć się przy tym jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Wskazał dalej, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12, II FSK 720/12 oraz w wyroku z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 O.p. oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) oraz powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16, wydał w dniu 17.10.2017 r. interpretację nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2016 r., uzupełnionym w dniu 21.04.2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej nieużytków jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie stwierdził, że jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, Organ wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne" i zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm. – dale w skrócie "u.p.r.").

Wskazując zaś na przepis art. 1 u.p.r., określający przedmiot opodatkowania tym podatkiem, oraz art. 2 ust. 1 u.p.r., wyjaśniający pojęcie "gospodarstwa rolnego", Organ wskazał, że wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

1. - sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2. - muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3. - grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymagało zdaniem organu odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Następnie, Organ przywołał brzmienie § 67 ww. rozporządzenia, wskazującego na grunty stanowiące użytki gruntowe oraz § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazującego na grunty rolne i wyjaśnił, że utratę charakteru rolnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. Wskazał, że cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Zwrócił uwagę, że omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego nastąpiła w związku ze sprzedażą, przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą.

Dalej Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej nie definiują ani pojęcia "części nieruchomości", ani pojęcia "udziału w nieruchomości". Ze względu na to, że omawiane przepisy dotyczą opodatkowania obrotu nieruchomościami, właściwej definicji powyższych pojęć należy szukać na gruncie przepisów regulujących zasadniczo sytuację prawną obrotu nieruchomościami, to jest przepisów cywilistycznych.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) nie używają pojęcia: "udziału w nieruchomości", operując pojęciami: "współwłasność" (art. 196 ww. ustawy), czy "udział we współwłasności nieruchomości" (art. 166, art. 193 analizowanej ustawy). Natomiast pojęcie "udziału w nieruchomości" zdefiniowane jest w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm.), gdzie w art. 3 zdefiniowano udział w nieruchomości wspólnej (nieruchomości gruntowej z budynkiem) jako prawo związane z własnością wyodrębnionego lokalu w budynku znajdującym się na tej nieruchomości.

Z kolei w art. 1012 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.) mowa jest o sprzedaży ułamkowej części nieruchomości. W ocenie organu, nie jest możliwym więc, na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa, jednoznacznie zdefiniować pojęcia "część nieruchomości" i "udział w nieruchomości" w sposób pozwalający na przyjęcie, że są to pojęcia wykluczające się, niemogące mieć wspólnych desygnatów.

Zatem, nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Organ stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to zdaniem organu, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ przy tym zaznaczył, że interpretację oparł na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia stanu faktycznego oraz że stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zwolnienie przedmiotowe obejmuje jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży użytków rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś przychody ze sprzedaży gruntów zakwalifikowanych jako nieużytki w rozumieniu § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają z ww. zwolnienia przedmiotowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że sprawa już była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17.11.2016 r., I SA/Sz 896/16, uchylił zaskarżoną interpretację, zaś skarga kasacyjna organu została oddalona wyrokiem NSA z dnia 14.06.2017 r., II FSK 470/17.

Końcowo Skarżący nadto podniósł, że niezrozumiały i obarczony błędem jest wywód prawny organu odnośnie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zaskarżona interpretacja została wydana w szczególnych warunkach prawnych, a mianowicie, na skutek wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnego wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., I SA/Sz 896/16, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 470/17, oddalającego skargę kasacyjną organu.

Organ wydający interpretację, dokonując ponownej oceny wniosku Skarżącego, zobowiązany był zatem zastosować się do wydanego w niniejszej sprawie przez Sąd wyroku. Zgodnie bowiem z normą art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym, jak również na sądzie, i może być wyłączony tylko w przypadku wystąpienia istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Związanie sądu w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Następstwem prawomocnego wyroku sądu administracyjnego uwzględniającego skargę jest powrót sprawy do właściwego organu administracyjnego, który obowiązany jest rozpoznać sprawę ponownie, stosując się jednakże do wyrażonej w tym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10).

W kontekście powyższego należy zatem podkreślić, że stan faktyczny wskazany we wniosku nie uległ zmianie, jak również w okresie pomiędzy dniem złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji, a dniem wydania zaskarżonej interpretacji nie zaszły żadne zmiany stanu prawnego, które mogłyby mieć wpływ na interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przedmiotem wniosku było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości rolnej objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.)?

W prawomocnym wyroku z 17 listopada 2016 r., I SA/Sz 896/16, Sąd wskazał, że:

"W realiach niniejszej sprawy skarżący podał we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w dniu 16 listopada 2015 r. nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych Ľ udziału w nieruchomości rolnej oznaczonej jako działki 383/3, 384, 391/5, 394/2, 402/2 o łącznej powierzchni [...] ha.

Następnie, w tym samym dniu, wnioskodawca zawarł warunkową umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości rolnej na rzecz A. i W. W., zaś, cała cena za opisany wyżej udział w nieruchomości została uiszczona już w 2015 r.

Do zawarcia umowy sprzedaży z A. i W. W. doszło w dniu 22 grudnia 2015 r., przy czym nabywcy prowadzą już gospodarstwo rolne, a opisane wyżej działki zostaną do niego włączone.

W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że udział w nieruchomości rolnej został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działka [...] stanowi pastwiska trwałe, działki nr [...] i [...] stanowią rowy, a działki nr [...] i [...] to grunty orne i nieużytki. Wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu użytkowane są w sposób rolny.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego - którym organ interpretacyjny był związany - wynika zatem, że będące przedmiotem spornej transakcji grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, i nie utraciły one charakteru rolnego w związku z ich sprzedażą.

Skarżący wskazał, że zbycie udziału na rzecz A. i W. W. nastąpiło w tym samym dniu, co dzień nabycia przez niego udziału od A. N. R., przy czym w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, rolnicze przeznaczenie gruntu miało pozostać bez zmian.

W tych okolicznościach nie zasługuje na aprobatę pogląd organu interpretacyjnego, że wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, którą nabył jedynie w celu dalszej odsprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ przeczy to celowi tej regulacji.".

Następnie odnosząc się do pojęć "części nieruchomości" i "udziału nieruchomości", Sąd ten wyraził w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem uchylonej interpretacji z dnia 12.05.2016 r., a mianowicie, że: "nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Tym samym, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 719/12 oraz sygn. akt II FSK 720/12, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/16, dotyczącym identycznego stanu faktycznego, jak rozpoznawany w niniejszej sprawie (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).".

Po czym Sąd ten wskazał, że:

"Jeżeli zatem dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jest uzasadnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1076/11 – opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f."

Końcowo zaś Sąd stwierdził, że:

"W toku ponownego rozpoznania sprawy Minister Finansów dokona oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.".

Natomiast w ponownie zaskarżonej interpretacji – z niezrozumiałych dla Sądu przyczyn, Organ interpretacyjny, mimo związania powyższą oceną sądową, stwierdził, że: "W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w części dotyczącej nieużytków jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie jest prawidłowe.".

Następnie, dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., Organ interpretacyjny wskazał, że:

"Wykładnia językowa powołanego art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od spełnienia następujących przesłanek:

1. - sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2. - muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3. - grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży charakteru rolnego.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r., poz. 542) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. 1) grunty rolne;
2. 2) grunty leśne;
3. 3) grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. 4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. 5) (uchylony);
6. 6) grunty pod wodami;
7. 7) tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. 1) użytki rolne, do których zalicza się:
2. a) grunty orne, oznaczone symbolem - R,
3. b) sady, oznaczone symbolem - S,
4. c) łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
5. d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
6. e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
7. f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
8. g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
9. h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
10. 2) nieużytki, oznaczone symbolem - N.".

W końcowej zaś części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że:

"Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego (czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych). Oznacza to, że uzyskany przez Wnioskodawcę przychód w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej pastwiska trwałe, rowy oraz grunty orne może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiącej nieużytki, które w ww. rozporządzeniu nie zostały sklasyfikowane jako użytek rolny będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, do uzyskanego w ten sposób przychodu będą miały zastosowanie przepisy art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo Organ podkreślił przy tym, że: "(...) niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia stanu faktycznego, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16.".

W świetle tak dokonanej przez Organ interpretacyjny oceny - pozostającej także w sprzeczności z dokonanymi w tej interpretacji stwierdzeniami i ustaleniami w zakresie faktów i prawa - Sąd orzekający ponownie w niniejszej sprawie przede wszystkim stwierdził, że zaskarżona interpretacja stanowi niedopuszczalną, w kontekście art. 153 p.p.s.a., polemikę organu interpretacyjnego z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA w Szczecinie (zaakceptowany przez NSA wyrokiem z dnia 14.06.2017 r, II FSK 470/17), który wprost stwierdził m. in., że: "nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych, zwłaszcza w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdzie wszystkie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tych samych nabywców, którzy włączyli ją do istniejącego gospodarstwa rolnego i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.".

Podkreślić także należy, że istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu ze ściśle określonym stanem faktycznym, lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego w nim pytania. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do zmiany stanu faktycznego. Zobowiązany jest odnosić się tylko do okoliczności przedstawionych we wniosku, gdyż tymi okolicznościami jest w swojej ocenie związany. W rozpoznawanej sprawie Organ w swoim stanowisku wyszedł poza ramy związania zarówno prawomocnym wyrokiem, jak i stanem faktycznym wynikającym z wniosku.

Tym samym zaistniała podstawa do uznania, że ponownie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem wskazanego przepisu art. 153 p.p.s.a. oraz przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Aktualne zatem i miarodajne pozostało stanowisko wyrażone w ww. wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16. Dla ostatecznego załatwienia sprawy - przy ponownym rozpoznaniu wniosku z dnia 05.02.2016 r. o udzielenie interpretacji indywidulanej - konieczne jest więc jej rozstrzygnięcie zgodnie ze wskazaniami Sądu i jego oceną prawną przedstawioną w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 896/16.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego w kwocie [...]zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.