Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1099/14

Uzasadnienie

1. W złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 25 marca 2003 r. C.M. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca") ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie 4 domków campingowych w miejscowości [...], bez zatrudniania pracowników.

2. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej - prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.z.p.d."), na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy (usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12) - miesięczną stawkę karty podatkowej na okres 15.04.2003-31.12.2003 (powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy) w łącznej wysokości [...] zł.

3. W dniach 15-27 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie stwierdzenia zasadności korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w latach 2009 i 2010 oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów w 2011 roku.

W toku dokonanej kontroli podatkowej, Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzi w [...] przy ul. [...], gdzie wynajmuje 4 domki oraz w [...], przy ul. [...], gdzie wynajmuje 8 domków. Domki wybudowane w [...] powstały na podstawie decyzji z [...]nr [...], udzielającej państwu A.i W. M., pozwolenia na budowę domków campingowych w ilości sztuk 16 na działce nr [...] położonej w [...].

Ustalono, że Skarżąca dysponowała 12 domkami na wynajem w [...] i [...], w których znajdowało się łącznie 31 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem Organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa.

4. Na podstawie powyższych ustaleń Organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowania podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia [...] nr systemowy [...] oraz z dnia [...] nr systemowy [...], ustalających Skarżącej miesięczne stawki karty podatkowej na 2009 r. i 2010 r., a w rezultacie w dniu 24 listopada 2011 r. wydał rozstrzygnięcia, mocą których stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji.

Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekraczała 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogły być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowiły działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, o której mowa w art. 23 ww. ustawy. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż zaistniała przesłanka wynikająca z ww. art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, polegająca na podaniu we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej danych niezgodnych ze stanem faktycznym, która to sytuacja spowodowała nieuprawnione opodatkowanie kartą podatkową.

1. 5. W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzje Organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
2. 6. W konsekwencji przeprowadzenia ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] wydał decyzje, nr [...], w których podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując dodatkowo, że Skarżąca nie mogła świadczyć w ww. latach usług wynajmu pokoi w [...], a jedynymi osobami, które działalność tę faktycznie mogły prowadzić byli właściciele domków, tj: W. i A. M. Zdaniem Organu, stwierdzone okoliczności uprawdopodobniały ewentualność, iż część ośrodka w [...] została "sztucznie" przypisana Skarżącej w celu zachowania przez właścicieli ośrodka, prawa do rozliczania całości osiąganych z niego przychodów w formie karty podatkowej. W oparciu o całokształt materiału dowodowego, Organ I instancji na podstawie art. 30 ust. 2 u.z.p.d. stwierdził, iż Skarżąca nie spełniła określonych w ustawie warunków i odmówił opodatkowania w formie karty podatkowej w roku 2012.
3. 7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:
4. - prawa materialnego, tj. pkt 4, części XII tabeli, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że domek campingowy nie jest traktowany jako jeden pokój,
5. - prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 ww. ustawy, przez zastosowanie tego przepisu i dokonanie ponownej oceny wniosku z 6.12.2002 r.
6. - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), przez brak wskazania wprost warunków, których Skarżąca nie spełniła ubiegając się o opodatkowanie w formie karty podatkowej,
7. - art. 191 O.p., polegające na pominięciu treści zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.,
8. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zdaniem Skarżącej, prawidłowo wypełniła wniosek PIT-16 wpisując liczbę domków, albowiem formularz ten nie zawierał rubryki pozwalającej na wpisanie liczby pokoi. W Jej ocenie, Organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości wypełnienia przez nią wniosku, albowiem w tamtym czasie stał na stanowisku, że domki turystyczne są traktowane jako jeden pokój. Potwierdzeniem takiego stanowiska miała być informacja Organu zamieszczona na stronie internetowej Izby Skarbowej w S. Skarżąca wskazała, iż dopiero w 2011 r., tj. 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyraził wątpliwość, co do prawdziwości danych w nim zawartych, przez co można przypuszczać, że przyczyną dla której odmówiono jej opodatkowania w formie karty podatkowej była zmiana interpretacji przepisów.

W ocenie Skarżącej, Organ I instancji miał możliwość zweryfikowania prawidłowości danych zawartych we wniosku, co powinien uczynić przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., a w przypadku stwierdzenia, że dane te są niezgodne - wydać decyzję w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy.

Nadto, Skarżąca zarzuciła Organowi, że nie przedstawił definicji "pokoju", ani też nie określił, ile pokoi w rozumieniu Organu, Skarżąca wynajmowała.

1. 8. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Nadto wskazał, że w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, iż wykorzystywane przez Skarżącą domki w [...] w ilości sztuk 4 podzielone zostały na dwa rodzaje, z których jeden domek obejmował 5 oddzielnych zamykanych sypialni, 2 łazienki, salon i aneks jadalny, pozostałe 3 natomiast - 4 oddzielne zamykane sypialnie, 2 łazienki, salon i aneks jadalny. Od 01.06.2007 r. Skarżąca na podstawie umowy najmu, zawartej z M., dysponowała dodatkowo 8 domkami campingowymi (apartamentami) w [...], tj. 4 domkami typu I (1 sypialnia, 1 salon z aneksem kuchennym), 2 domkami typu II (2 sypialnie, 1 salon z aneksem kuchennym) oraz 2 domkami typu Ha (2 sypialnie, 1 mała sypialnia o powierzchni 6 m2, salon z aneksem kuchennym).

Jak ustalono, każdy z wynajmowanych przez Stronę domków posiada samodzielne i oddzielne wejście, jest przygotowany do całorocznego wynajmu, posiada samodzielną instalację grzewczą (piec CO, grzejniki oraz kominki).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu, że Organ nie przeprowadził oględzin domków w [...] wskazano, że w toku postępowania w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 roku, Organ I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin domków. Okazały się one jednak nieskuteczne, albowiem w wyznaczonych dniach i godzinach nie stawiła się zarówno Skarżąca, jak i jej przedstawiciel.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., domku campingowego na który składa się salon z aneksem kuchennym, łazienka lub dwie oraz kilka sypialni nie można utożsamiać z pokojem, gdyż prowadziłoby to do zastosowania wykładni rozszerzającej, a w konsekwencji do opodatkowania w uproszczonej formie, jaką jest karta podatkowa działalności znacznie wykraczającej swym rozmiarem poza dopuszczalny ustawą limit.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do problematyki rozumienia znaczenia terminu "pokój" oraz "usługi hotelarskie".

Odnosząc się do broszury informacyjnej zamieszczonej na stronie Izby Skarbowej w S., na którą powołała się Skarżąca w odwołaniu, Organ II instancji podkreślił, iż została ona opublikowana dopiero w 2009 r., co oznacza, że Skarżąca nie mogła się nią posiłkować, składając w 2003 r. wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto, tego typu publikacje nie stanowią źródła prawa, pełnią jedynie rolę pomocniczą.

Organ odwoławczy zgodził się ze Skarżącą, iż w deklaracji PIT-16 nie ma rubryki "ilość pokoi", jednakże zauważył, że nie ma w niej także pozycji "liczba domków".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zwrócił również uwagę na warunki opodatkowania w formie karty podatkowej wynikające z art. 25 u.z.p.d. Wskazał, iż Skarżąca zgłosiła do opodatkowania wynajem 4 domków campingowych, w których - jak wykazała analiza - znajdowały się łącznie 4 salony z aneksami kuchennymi, 17 sypialni oraz łazienki.

Zdaniem Organu odwoławczego, działalność w takim rozmiarze w żaden sposób nie może zostać potraktowana jako spełniająca wymagania wynikające z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nadto, Skarżąca nie zgłosiła, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli. W kontekście powyższego Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, jakoby Organ I instancji nie wskazał wprost warunków, których Skarżąca nie spełniła, czym naruszono art. 210 § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jednoznacznie stwierdził, że naruszony przez Stronę warunek to dopuszczalny limit wynajmowanych pokoi.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Skarżąca nie tylko nie spełniła warunków uprawniających ją do opodatkowania w formie karty podatkowej wskazując we wniosku działalność nieobjętą tą formą (przekraczającą znacznie dopuszczalny zakres), ale też rozszerzyła działalność o wynajem kolejnych domków położonych w [...].

Jak ustalono, Skarżąca w dniu 16.03.2006 r. zgłosiła zmiany do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta W., polegające na rozszerzeniu zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...]. Następnie zaś w dniu 18.04.2006 r. Podatniczka dokonała aktualizacji ww. danych w Urzędzie Skarbowym w G. przez złożenie formularza NIP-1. Pomiędzy datą dokonania zmiany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej a dniem złożenia formularza aktualizacyjnego NIP-1, do Organu I instancji nie wpłynęła żadna informacja dotycząca rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej, tj. zmiany którą Podatniczka była zobowiązana zgłosić w terminie 7 dni, zgodnie z art. 36 u.p.z.d.

Niemniej w ocenie Organu II instancji, powyższe uchybienie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy opodatkowania w formie karty podatkowej w roku podatkowym 2012. Istotne w sprawie jest nie tyle to, że Strona rozszerzyła działalność w zakresie przekraczającym dopuszczalny limit (wynajem łącznie 3 budynków z 8 apartamentami, w których znajdowało się 8 salonów z aneksami kuchennymi, 14 sypialni oraz łazienki), ale to, że już w dniu złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej prowadziła działalność, która - z uwagi na rozmiar - nie mogła być w tej formie opodatkowana.

Nadto, Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżąca nie spełniła także warunku ustanowionego w pkt 3) ust. 1 art. 25 u.z.p.d., albowiem była podatnikiem, który korzysta z usługi najmu świadczonej przez inne przedsiębiorstwo udostępniające odpłatnie domki turystyczne.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Organu I instancji, odnośnie wątpliwości co do rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Wprawdzie okoliczność posługiwania się nieaktualnym adresem (od 2006 roku [...] zamiast ul. [...], dokonanie wpisu obiektu do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie wyłącznie przez A.M. czy też realizowanie poboru opłaty miejscowej tylko przez W.M. nie przesądzają o tym, że Skarżąca nie prowadziła wskazywanej przez siebie działalności, niemniej jednak w ocenie Organu, nasuwa wątpliwości co faktycznych możliwości świadczenia usług polegających na wynajmie domków campingowych.

Ośrodek, w którym znajdują się wszystkie ww. domki jest oferowany w sposób kompleksowy, bez podziału na część Skarżącej i część A.M. Działalność Skarżącej nie została w żaden sposób wyodrębniona, ani organizacyjnie, ani funkcjonalnie, co wynika z materiałów promocyjnych ośrodka zamieszczanych na stronach internetowych.

Odnosząc się zaś do kwestii zatrudnienia pracownika, Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Skarżąca nie podała takiej informacji we wniosku PIT-16 i w konsekwencji również wygaszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzje w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na lata 2009 i 2010 nie uwzględniały żadnych pracowników.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. uzasadnione wątpliwości może budzić też ekonomiczna funkcjonalność ośrodka w 2011 r. w części dotyczącej Skarżącej z uwagi na dysproporcje w przychodach w stosunku do części ośrodka wynajmowanego przez A.M.

W ocenie Organu II instancji, całokształt ustaleń stanowił uzasadnioną podstawę do wysnucia wniosku, iż odstąpienie Skarżącej części ośrodka w [...] pod wynajem miało na celu opodatkowanie całości działalności (tj. wszystkich 16 domków) w formie karty podatkowej.

9. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1) naruszenie prawa materialnego, tj. pkt 4, części XII tabeli, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., polegające na błędnej wykładni tego przepisu i uznaniu, że domek campingowy nie jest traktowany jako jeden pokój;
2. 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 ww. ustawy, polegające na zastosowaniu tego przepisu i dokonanie ponownej oceny wniosku z 06.12.2002 r., o czym świadczy również stwierdzenie Organu, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego przesądzenia tego, czy Skarżąca dokonując zgłoszenia w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 dopełniła określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, warunków uprawniających do skorzystania z wymienionej formy zryczałtowanego opodatkowania;
3. 3) obrazę przepisu postępowania art. 191 O.p., polegającą na pominięciu treści zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej, z którego wynika, że dane zawarte we wniosku są zgodne ze stanem faktycznym, o którym mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w pierwszej kolejności podtrzymuje zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 wskazanej powyżej ustawy, że Organ, który wydał decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r. (a także na lata następne), nie może ponownie badać wniosku w trybie art. 30 ust. 2 ustawy. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w S., dokonał ponownej oceny wniosku z 2003 r.

Skarżąca podtrzymała, że wszystkie dane wskazane we wniosku były zgodne zestanem faktycznym i dane te aktualne są również dzisiaj. We wniosku wskazała, że prowadzi wynajem domków campingowych szt.

1. 4. Organ przyjmując wniosek w 2003 r. nie miał żadnych wątpliwości, że Skarżąca prawidłowo wypełniła wniosek.

Nadto wskazała, iż oczywistym jest, że składając wniosek w 2003 r. nie posiłkowała się publikacją, która pojawiła się 6 lat później. Informacja zaprezentowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w 2009 r. potwierdzała jedynie przyjętą przez Organ podatkowy interpretację normy prawnej. Również w 2003 r. domki traktowane były jako jeden pokój. Dopiero w 2011 r., a więc 8 lat po złożeniu formularza PIT-16, Naczelnik powziął wątpliwość, co do prawdziwości danych zawartych we wniosku.

Zdaniem Skarżącej, przyczyną z powodu której Organ odmawia opodatkowania w formie karty podatkowej, jest zmiana interpretacji przepisów w sposób niekorzystny dla podatnika.

Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przed wydaniem decyzji z dnia 19 maja 2003 r., ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2003 r., miał możliwość zweryfikowania prawidłowości danych zawartych we wniosku. Gdyby uznał, że dane te są niezgodne ze stanem faktycznym, już wówczas należało wydać decyzję w oparciu o art. 30 ust. 2 u.p.z.d.

W ocenie Skarżącej, po wydaniu decyzji w 2003 r. Organ nie może wydać decyzji odmownej, albowiem przepis art. 30 ust. 2 ustawy nie pozwala na ponowne badanie wniosku PIT-16.

Skarżąca nie zgodziła się z sugestiami Organu, że dysponuje ponad 12 pokojami na wynajem. Wskazała, że Organ odwoławczy w uzasadnieniu przedstawił inną niż Organ pierwszej instancji definicję "pokoju", ale również nie określił wprost ile pokoi w rozumieniu Organu, rzeczywiście wynajmuje.

Zdaniem Skarżącej, Organ celowo pomija fakt, że opodatkowaniu w formie karty podatkowej podlegają usługi hotelarskie, polegające na wynajmie pokoi gościnnych. Skoro ustawodawca posłużył się sformułowaniem usługi hotelarskie, to wskazał w ten sposób, że wynajmowane jednostki mieszkalne muszą spełniać wymogi przewidziane dla obiektów hotelarskich. Dlatego też odrębne pomieszczenia w domkach campingowych nie mogą być przedmiotem najmu opodatkowanym w formie karty podatkowej, albowiem samodzielne pomieszczenia nie spełniałyby wymogów właściwych dla usług hotelarskich.

Skarżąca podniosła, iż w odniesieniu do domków turystycznych, które są wykorzystywane dla celów świadczenia usług hotelarskich, nie można abstrahować od funkcji jakie te domki spełniają. Aby mogły spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. z 2006 r., Nr 22, poz. 169), muszą być udostępniane w całości. Poszczególne pomieszczenia znajdujące się w domku campingowym nie spełniają warunków stawianych jednostce mieszkalnej, o której mowa w powyższym rozporządzeniu.

Skarżąca podkreśliła, iż ustawodawca określając warunki dla skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej wyraźnie wskazał, iż uprawnia do skorzystania z tej formy opodatkowania najem pokoi gościnnych i domków turystycznych, ale tylko jako usługi hotelarskiej.

Końcowo Skarżąca zaprzeczyła, że nigdy w praktyce nie zajmowała się klientami ośrodka.

1. 10. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podziela.

11. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

12. Istota sporu w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nie spełnia warunków do opodatkowania w roku 2012 prowadzonej działalności w formie karty podatkowej.

13. Na wstępie wskazać należy, iż opodatkowanie w formie ryczałtowej dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą, uregulowane zostało w u.z.p.d. Jedną z form zryczałtowanego opodatkowania jest karta podatkowa. Jest to uproszczony sposób opodatkowania, co wynika z art. 24 u.z.p.d., jednakże jego zastosowanie możliwe jest jedynie wobec podatników prowadzących działalność określoną w art. 23 ustawy oraz przy zachowaniu warunków określonych w art. 25 ustawy.

W art. 1 u.z.p.d. wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, przy czym ustawodawca odróżnia trzy kategorie warunkujące opodatkowanie tym podatkiem. Pierwszą stanowią osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 1 pkt 1 u.z.p.d.); drugą osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 2 u.z.p.d.); trzecią kategorię stanowią osoby fizyczne będące osobami duchownymi (art. 1 pkt 3 u.z.p.d.).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1. - działalność usługowa - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz.
2. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3,
3. - pozarolnicza działalność gospodarcza - pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Pojęcie działalności gospodarczej - do którego odsyła wskazany powyżej przepis - zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Następnie wskazać należy, że w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. ustawodawca przyznał prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej także – na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli – osobom fizycznym, w tym rolnikom równocześnie prowadzącym gospodarstwo rolne.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 25 ust. 1 u.z.p.d. określa warunki jakie muszą spełnić podatnicy aby móc podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej, do których należy zaliczyć:

1. 1) złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2. 2) zgłoszenie w treści ww. wniosku prowadzenia działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3. 3) nie korzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4. 4) nie prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5. 5) nie prowadzenie przez małżonka podatnika działalności w tym samym zakresie,
6. 6) nie wytwarzanie wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7. 7) nie prowadzenie zgłoszonej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Część tabeli, o której mowa we wskazywanym powyżej art. 23 ust. 1a u.z.p.d. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2, to część XII Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej: Usługi osób fizycznych, o których mowa w art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., stanowiącej Załącznik nr 3 do u.z.p.d., gdzie w pkt 4 wskazano "Usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12".

14. Podsumowując powyższe wskazać należy, że łączne spełnienie warunków z art. 25 ust. 1 u.z.p.d., pozwala podatnikowi na uzyskanie pozytywnej decyzji o opodatkowaniu kartą podatkową. Jak wskazuje A. Bartosiewicz warunki te powinny być spełnione już w momencie składania wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 25, w: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa ABC, 2011 r.).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 września 2001 r., (sygn. akt I SA/Kr 1641/00, wskazywany przez A. Bartosiewicz, op. cit.), "stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), skarżąca zobowiązana była do prowadzenia działalności wymienionej w art. 23 tej ustawy w momencie składania wniosku, wykazując tym samym prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej". Przy czym w literaturze podnosi się, że warunki powyższe - a przynajmniej te z nich, które dotyczą pewnego stanu, a nie jednorazowego zdarzenia - powinny być dotrzymywane przez podatnika przez cały okres opodatkowania w formie karty podatkowej (w danym roku podatkowym).

Tak w literaturze, jak i w orzecznictwie podnosi się, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania, przeznaczoną przede wszystkim dla podatników prowadzących działalność w niewielkim rozmiarze, zwykle o charakterze usługowym, wytwórczym (rzemieślniczym) czy też handlowym. Stąd też z opodatkowania w tej formie korzystać mogą przede wszystkim podatnicy prowadzący indywidualnie (samodzielnie) działalność gospodarczą (tzw. jednoosobową działalność gospodarczą).

Wskazać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w karcie podatkowej nie powstaje z mocy samego prawa, lecz wskutek wydania konstytutywnej decyzji o wysokości podatku, oraz że opodatkowanie w tej formie jest dobrowolne i fakultatywne; to od podatnika zależy, czy będzie chciał (o ile spełnia warunki) opodatkować się w tej formie. Stąd też właśnie pierwsze dwa warunki opodatkowania w formie karty podatkowej związane są właśnie z wnioskiem podatnika w tej sprawie.

15. W świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa wskazać należy, że decyzja o opodatkowaniu w formie karty podatkowej jest wydawana, jeśli podatnik - który złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie - spełnia warunki określone w przepisach. Jeśli natomiast Organ podatkowy stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. Decyzja wymiarowa jest wydawana odrębnie na każdy rok podatkowy i kreuje zobowiązania podatkowe w karcie podatkowej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok. Powyższa decyzja ma zatem ograniczony zakres obowiązywania.

Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosi likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w poprzednim roku podatkowym lub nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że prowadzi on nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Wniosek taki podlega kontroli naczelnika urzędu skarbowego i jeżeli stwierdzi on brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - zobowiązany jest do wydania decyzji odmownej, a automatycznym skutkiem takiej decyzji jest podleganie podatnika innej, właściwej dla niego formy opodatkowania (ryczałtowi od przychodów ewidencjonowanych albo podatkowi dochodowemu ustalanemu na zasadach ogólnych).

Stosownie bowiem do treści art. 30 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić:

1. 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo
2. 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach (art. 30 ust.2 u.z.p.d.).

Sąd podziela stanowisko Organu podatkowego, iż organ każdorazowo, wydając decyzję na dany rok podatkowy ocenia, czy podatnik spełnił warunki uprawniające go do opodatkowania kartą podatkową. Stąd też w sytuacji, gdy stwierdził, że Skarżąca warunków powyższych nie spełniła z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej np.: w zakresie przekraczającym dopuszczalny limit, mógł wydać decyzję odmawiającą opodatkowania w formie karty podatkowej na 2012 rok. Stąd za bezzasadny uznać należy zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 30 ust.2 u.z.p.d.

16. Odnosząc się zaś do argumentacji Organu II instancji, iż Skarżąca prowadziła działalność "znacznie przekraczającą dopuszczalny zakres", uzasadniającej rozstrzygnięcie, która w części dotyczącej rozumienia terminu "pokój", podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 47/11), Sąd orzekający w sprawie pragnie wskazać, iż podziela pogląd wyrażony w przywołanym orzeczeniu o pierwszeństwie w zastosowaniu wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Sąd w pełni podziela także argumentację NSA, zgodnie z którą użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" nie pozostawia wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej dotyczy także pokoi w domkach turystycznych – odmienne bowiem rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna (prowadziłoby to do sytuacji, w której w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu).

17. Sąd jednocześnie pragnie wskazać, co także zauważył NSA w przytoczonym orzeczeniu, że owo ograniczenie liczbowe dotyczy ilości wynajmowanych pokoi, przy założeniu, że przedmiotem świadczonych usług jest wynajem pokoi (w tym także w domkach turystycznych). W ocenie Sądu zatem w pierwszej kolejności rozważenia wymaga co jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich, warto bowiem zauważyć, iż ustawodawca równolegle w treści pkt 4, wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., wyróżnia wynajem pokoi gościnnych i domków turystycznych, co kategorie te niejako zrównuje. Owszem, ustawodawca wskazuje także, co wynika z literalnego brzmienia tegoż pkt 4, przywoływanego także przez NSA, że łączna liczba pokoi w tym także w domkach turystycznych nie ma przekraczać 12, jednak zauważyć należy, że liczba ta dotyczy pokoi wynajmowanych (w tym także w domkach turystycznych). To z kolei jest logiczną konsekwencją założenia ustawodawcy, że wynajmem można objąć tak pokoje (zarówno te w domkach turystycznych), jak i same domki turystyczne, przy czym wynajem domków turystycznych wydaje się być uzasadnioną samodzielną kategorią prowadzonej działalności w ramach świadczonych usług hotelarskich, jeśli nie prowadzi się w nich odrębnego wynajmu pokoi.

Takie rozumienie przywołanej normy wynika z językowego jej brzmienia, i sformułowania, którym ustawodawca posłużył się w treści pkt 4 wskazującego na rodzaj usługi świadczonej przez osobę fizyczną, o której mowa w art. 23 ust. 1a u.x.p.d., znajdującego się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., nie ma rzeczywiście, jak słusznie zauważył NSA potrzeby odstąpienia od tejże wykładni.

18. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca złożyła wniosek w 2003 r., w którym wskazała rodzaj działalności "wynajem domków campingowych". Określiła również zakres tej działalności "szt. 4". W wyniku rozszerzenia zakresu miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na [...], Skarżąca dysponowała 12 domkami.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację przyjąć należy, iż prawidłowym postępowaniem Organu byłoby ustalenie co faktycznie jest przedmiotem świadczonych usług hotelarskich wynajmu: pokoje w domkach turystycznych czy domki turystyczne, bowiem obie kategorie objęte są dyspozycją normy z Załącznika nr 3, gdyż to ustalenie będzie implikowało odniesieniem ilości wskazywanych przez ustawodawcę pokoi do poczynionych ustaleń. A z ustaleń dokonanych przez Organy obu instancji nie można wywieść w sposób niebudzący wątpliwości, co jest przedmiotem wynajmu, nieprzekonywujące są bowiem argumenty Organu o wynajmie pokoi, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nie ma możliwości aby w będących przedmiotem sporu domkach, zarówno tych w [...], jak i [...], Skarżąca wynajmowała pokoje.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd dopatruje się zatem naruszeń przepisów prawa procesowego dotyczących nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji nieprawidłowego ustaleniu stanu faktycznego.

19. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że nie ma potrzeby aby ustawodawca na użytek różnych gałęzi prawa i odrębnie dla każdego aktu prawnego konstruował definicje wszystkich pojęć w nich zawartych. W poszanowaniu zatem dla zasady spójności systemu prawa, w braku definicji legalnej pojęcia zdefiniowanego w tekście innego aktu normatywnego dopuścić należy posłużenie się istniejącą już definicją chociażby po to, by nie doprowadzić do niepotrzebnej wieloznaczności pojęcia. Biorąc ten argument pod uwagę wskazać należy, iż do istniejącej definicji usług hotelarskich zatem winien odnosić się Organ, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy.

20. W konsekwencji powyższego nie można uznać za uzasadnione argumenty podnoszone przez Organy o niezgodności danych z wniosku Skarżącej ze stanem faktycznym i ich wpływie na nieuzasadnione opodatkowanie kartą, bądź ustalenie zaniżonej wysokości podatku, bowiem tych ustaleń Organy należycie nie przeprowadziły; nie dokonały ustaleń, a w szczególności czy Skarżąca świadczy usługi hotelarskie, taki bowiem rodzaj działalności gospodarczej może być objęty opodatkowaniem kartą podatkową.

21. W celu ustalenia, czy usługi hotelarskie są świadczone przez Skarżącą, Organy podatkowe winny dokonać ich zdefiniowania, a w tym celu posłużyć się przywoływaną ustawą o usługach turystycznych oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz.169) w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie, ustawy podatkowe, jak wskazywano już, tej definicji nie zawierają.

Z przywołanych aktów wynika czym jest jednostka mieszkalna, która może być przedmiotem wynajmu w ramach w ramach świadczonej usługi hotelarskiej. Stosowanie przepisu zgodnie z ustawą o usługach turystycznych rozwiewa wszelkie sprzeczności w rozumieniu terminu "pokój". Niezrozumiałe jest zatem posługiwanie się przez Organy obu instancji najróżniejszymi definicjami pokoju, które w rezultacie prowadzą do niedających się odczytać, niespójnych wniosków.

Mieć należy przy tym na względzie, iż wskazywany w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji załącznik nr 7 przywoływanego rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. (s. 18-19), odnosi się jedynie do innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (i który ma zastosowanie m.in. do wynajmowania samodzielnych pokoi); Organ natomiast nie zauważył, iż w tej sprawie bardziej przydatne może okazać się przywołanie innych załączników, w tym załącznika nr 3, który odnosi się do stałej bazy noclegowej na campingach (w tym domków).

22. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż skoro ustawodawca wskazuje na świadczenie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi i domków turystycznych to wydzielone w domkach pokoje muszą spełniać wymagania stawiane im w przywoływanej ustawie o usługach turystycznych i innych aktach wykonawczych. Jeśli zatem pokoje takich wymagań nie spełniają, a podatnik wynajmuje takie pomieszczenia, to logiczną konsekwencją takiego rozumowania jest przyjęcie, iż nie świadczy on wówczas usług hotelarskich i nie podlega opodatkowaniu kartą.

23. W zaskarżonej decyzji Organ ponadto przyjmuje, że Skarżąca prowadzi usługi podnajmu, co ją wyklucza z możliwości opodatkowania kartą, wywodząc, że zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu w formie karty podatkowej mogą podlegać podatnicy, którzy prowadzą m.in. usługi hotelarskie polegające na wynajmie a nie podnajmie (który polega na oddaniu przedmiotu najmu w dalszy najem) pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Na uzasadnienie tego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że ustawa odróżnia dochody z "najmu" i "podnajmu" oraz, że ustawodawca zastrzegł tę formę opodatkowania jedynie do właścicieli dokonujących zadysponowania pokoi gościnnych i domków turystycznych w oparciu o umowę najmu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż trudno jednak podzielić pogląd Organu, prezentowany tak uzasadnieniu skarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę.

Jak wynika z przywoływanej wyżej informacji złożonej przez Skarżącą, prowadzi ona działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie domków campingowych. Potwierdzeniem tego jest także znajdująca się w aktach sprawy decyzja Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 maja 2003 r. Stąd wnioskowi jako takiemu nie można zarzucić sprzeczności z wymogiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.

Sąd w tym miejscu przywołuje ustalenia poczynione powyżej, iż sam ustawodawca wyraźnie odróżnia osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym te, które zawierają w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy z tytułu najmu, podnajmu, etc.) i z tego tytułu osiągające przychody oraz osoby osiągające przychody z umów wskazanych w art. 1 pkt 2 u.z.p.d., ale z zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji gdy umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie Sądu, że w sprawie mamy do czynienia z osiąganiem przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, która została zgłoszona; działalność zaś ta to usługi hotelarskie polegające na wynajmie – ten zaś, w odniesieniu do wynajmu pokoi gościnnych i domków turystycznych jak najbardziej mieści się w Części XII Załącznika nr 3 do u.z.p.d., pod l.p. 4.

24. Jak już podniesiono, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w art. 1 ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej, jak też z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, etc., wskazując w pkt 2, że umowy te dotyczą jedynie przypadków gdy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Również art. 2 w ust. 1a ustawodawca wyraźnie odróżnia przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i z tytułu umowy najmu, podnajmu, etc., jako odrębnego źródła.

Podnieść należy, iż jak to wskazywano powyżej, zgodnie z art. 23 ust. 1a u.z.p.d., zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XlI tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Natomiast z treści punktu 4 części XlI tabeli wynika, że w formie karty podatkowej opodatkowane mogą być - usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych. Określenie przez ustawodawcę "usługi hotelarskie", a nie "wynajem pokoi" wraz z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że możliwość opodatkowania tą formą opodatkowania dotyczy działalności gospodarczej - usług hotelarskich, a nie wynajmu, jako odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe powoduje, że wykonywanie usług w zakresie wynajmu pokoi gościnnych turystom, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 Nr 173 poz. 1807, ze zm.)

25. Na tle tak zarysowanych ram prawnych wyłania się niekonsekwencja Organu II instancji w ocenie stanu faktycznego sprawy, w efekcie niemożność oceny prawidłowości wysnutych na tej podstawie wniosków. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż z jednej strony Organ II instancji przyjmuje, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich natomiast w dalszej części dowodzi, że Strona skarżąca uzyskuje przychody z podnajmu. Co więcej, Organ podkreśla, że samo świadczenie usług podnajmu wyklucza Skarżącą z możliwości opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

26. Z tak prowadzonego wywodu, w ocenie Sądu, trudno wywnioskować do jakich ustaleń Organ doszedł. Nawet jednak jeśliby przyjąć, że Organ nie kwestionuje prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług hotelarskich polegających na wynajmie domków campingowych, to podkreślić należy, że błędne są wywody Organu w zakresie rozumienia pojęcia "wynajem" i utożsamianie go jedynie z pojęciem "najem". Nie można bowiem przyjąć, zakładając racjonalność ustawodawcy, że wprowadzenie do tekstu aktu prawnego trzeciego zwrotu bliskoznacznego – "wynajem" obok "najem" i podnajem" było pozbawione celu. Przeciwnie, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było synonimiczne rozumienie pojęcia "wynajem" i "najem", to ustawodawca posłużyłby się terminem "najem", którego w ustawie przecież używa i którym w tej ustawie wielokrotnie się posługuje.

Wobec powyższego przyjąć należy, że celem ustawodawcy było intencjonalne wprowadzenie pojęcia "wynajem", które może obejmować swym zakresem kategorię szerszą, aniżeli tylko najem. Nie ma bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia, przy uznaniu i poszanowaniu zasady ścisłego interpretowania norm prawa podatkowego, oraz wykładni językowej jako tej, która powinna przy interpretacji pojęć być brana pod uwagę jako pierwsza, by w sposób zawężający a tym samym ograniczający znaczenie tego terminu dokonywać wykładni jego znaczenia.

Tym samym argumentacja Organu wskazująca, że usługi podnajmu świadczone przez Skarżącą nie mogły jej uprawniać do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zasługiwać na uwzględnienie.

27. Konkludując, w ocenie Sądu Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego i nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu jego wyjaśnienia, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; nie dokonały istotnych ustaleń: w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d.; na tym tle – nienależycie dokonały oceny zgodności danych z wniosku ze stanem faktycznym oraz nienależycie wskazały i uzasadniły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

28. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. zwana "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w tak zakreślonych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w tym również z uwagi na naruszenie wskazanego w uzasadnieniu wyroku art. 122 i 187 O.p.

Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu wyroku istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy Skarżąca spełniła warunki do opodatkowania w roku 2012 r. prowadzonej działalności w formie karty podatkowej.

W złożonej deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 z dnia 25 marca 2003 r. C.M. ujęła dane dotyczące działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie 4 domków campingowych w miejscowości [...], bez zatrudniania pracowników zaś decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej - prowadzącej działalność wymienioną w art. 23 ust. 1a u.z.p.d., na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ww. ustawy (usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12) - miesięczną stawkę karty podatkowej na okres 15.04.2003-31.12.2003 (powiększoną o 50 % zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy) w łącznej wysokości [...] zł.

W toku dokonanej kontroli podatkowej, Organ I instancji ustalił, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie domków campingowych na własny rachunek, sklasyfikowaną według PKD jako 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzi w [...], gdzie wynajmuje 4 domki oraz w [...], przy ul. [...], gdzie wynajmuje 8 domków.

Ustalono, że Skarżąca dysponowała 12 domkami na wynajem w [...], w których znajdowało się łącznie 31 sypialni, 12 salonów wraz z aneksami kuchennymi oraz łazienki. Zdaniem Organu, powyższe ustalenia wskazywały na nieuzasadnione skorzystanie z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest karta podatkowa. Organ I instancji uznał, iż skoro liczba pokoi w domkach przekraczała 12, to usługi polegające na ich wynajmie nie mogły być opodatkowane w formie karty podatkowej, gdyż nie stanowiły działalności wymienionej w jednej z XII części tabeli (pkt 4), o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. Przy czym organy podatkowe za definicję pokoju w rozumieniu ww. przepisów przyjęły, w ślad za słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., że "pokój" to "cześć domu, mieszkania, hotelu, biura itp., oddzielona ścianami od innych pomieszczeń, niewyposażona w kuchenkę i urządzenia sanitarne". W tym stanie rzeczy organy podatkowe na podstawie art. 30 ust. 2 u.z.p.d. orzekły o odmowie Skarżącej opodatkowania w formie karty podatkowej w 2012 r.

Przy czym Skarżąca nie kwestionowała, że prowadziła ww. działalność. Skarżąca w treści skargi zaprzeczyła jakoby dysponowała łącznie ponad 12 pokojami na wynajem, albowiem pomieszczenia znajdujące się w domkach kempingowych wynajmowanych przez Skarżącą nie spełniają warunków stawianych obiektom hotelarskim w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie. W ocenie Skarżącej warunki te spełnia dopiero domek jako całość, a zatem tylko domek jako całość może być przedmiotem najmu jako usługi hotelarskiej, a tylko taka usługa – jak podnosi Skarżąca – podlega opodatkowaniu i tylko taką usługę Skarżąca świadczyła.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać, na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (pkt 4) osoby fizyczne świadczące usługi hotelarskie polegające na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Dokonując wykładni cytowanego przepisu należy mieć na uwadze, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, NSA podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych.

W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 a u.z.p.d. w przedstawionym kontekście podkreślić należy, że powołany przepis przyznaje prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej podatnikom prowadzącym usługi hotelarskie w ograniczonym zakresie t.j. jeżeli łączna liczba pokoi (w tym w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Kryterium ilościowe decydujące w ocenie ustawodawcy o małym rozmiarze prowadzonej działalności gospodarczej zostało w tym wypadku przypisane do podatnika.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Wykładnia językowa ma bowiem w procesie stosowana prawa znaczenie zasadnicze. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. (por.: wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 47/11; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Za językowym rozumieniem pojęcia "pokój" opowiadają się także przedstawiciele piśmiennictwa (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, oraz uproszczone formy opodatkowania.

Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania tych przepisów. W procesie wykładni prawa za odstąpieniem od wykładni językowej przemawia sytuacja, w której sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Za odstąpieniem od wykładni językowej nie mogą jednak przemawiać przywołane względy poza systemowe odwołujące się do możliwych do wyobrażenia różnorodnych stanów faktycznych.

W rozstrzyganej sprawie brak jest podstaw do odstąpienia od ww. literalnej wykładni art. 23 ust. 1a u.z.p.d. Omawiany przepis brzmi jednoznacznie, a z jego treści nie wynika aby termin "pokój" został użyty w jakimś specjalnym znaczeniu. Jeżeli znaczenie językowe przepisu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie przewidzianą w nim uproszczoną formą opodatkowania przychodu z tytułu wynajmu domków turystycznych czy też pokoi w rozumieniu i o szczególnych cechach (odmiennych bądź szerszych od cech nadanych w wyniku ww. wykładni językowej) przewidzianych w jakichkolwiek innych przepisach prawa, to przepis ten taką sytuację określałby wprost poprzez stosowne odesłanie do właściwych przepisów bądź wyliczenie obligatoryjnych cech. Użyty przez ustawodawcę zwrot "w tym także w domkach turystycznych" wydaje się nie pozostawiać wątpliwości, iż ograniczenie liczbowe w zakresie ilości wynajmowanych pokoi uprawniające do skorzystania z najbardziej uproszczonej formy opodatkowania dotyczy także, pokoi w domkach turystycznych i to, co istotne, pokoi o ww. znaczeniu wynikającym z powyższej językowej wykładni tego słowa nie zaś pokoi posiadających dodatkowe, nieprzewidziane przedmiotowym przepisem cechy.

Odmienne rozumienie przepisu prowadziłoby do wniosku, że jego część zaczynająca się od słów "w tym także w domkach turystycznych" jest niepotrzebna. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11 odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której dla oceny prawa do opodatkowania kartą podatkową świadczących usługi hotelarskie w ramach wynajmu domków turystycznych, w ogóle nie miałaby znaczenia liczba wynajmowanych pokoi, a jedynie liczba wynajmowanych domków, co pozostaje w sprzeczności z treścią powołanego przepisu.

Podkreślić należy, że u.z.p.d. nie zawiera definicji usług hotelarskich. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 223 poz. 2268 ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Powołana ustawa w art. 36 wśród rodzajów obiektów hotelarskich wymienia hotele, motele, pensjonaty, kempingi, domy wycieczkowe, schroniska młodzieżowe, schroniska, pola biwakowe. Przy czym przez kempingi (campingi) rozumie obiekty strzeżone, umożliwiające nocleg w namiotach, samochodach mieszkalnych (campobusach) i przyczepach samochodowych, przyrządzanie posiłków, parkowanie samochodów, a także świadczące usługi związane z pobytem klientów; obiekty te mogą dodatkowo umożliwiać nocleg w domkach turystycznych lub innych obiektach stałych.

Zestawienie powołanych wyżej regulacji w zakresie przepisów podatkowych oraz przepisów o usługach turystycznych, wskazuje, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać osoby fizyczne z tytułu świadczenia usług hotelarskich, czyli krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawania posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12. Oznacza to, że kartę podatkową mogą wybrać właściciele, posiadacze rozmaitych obiektów hotelarskich np.: hoteli, moteli, pensjonatów, mieszkań, domów itp., o ile łączna liczba wynajmowanych pokoi, w ww. rozumieniu art. 23 ust. 1 a u.z.p.d., nie przekracza dwunastu.

W związku z powyższym należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, że z przewidzianej w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowanej formy opodatkowania mogą korzystać osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych jeżeli łączna liczba pokoi, w ww. ich rozumieniu wynikającym z wykładni językowej (w tym także w domkach turystycznych), nie przekracza 12, przy czym prawidłowo organ wskazał na ww. rozumienie terminu "pokój". Tym samym uznać należało, ze skoro Skarżąca prowadziła działalność polegająca na wynajmie i dysponowała w tym zakresie więcej niż 12 pokojami, w ww. znaczeniu tego słowa, w wynajmowanych domach w [...], to tym samym rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji było prawidłowe i nie istniała konieczność dokonania ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, po uprzednim dokonaniu prawidłowej interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. i konieczność dokonania na tym tle oceny zgodności danych z wniosku ze stanem faktycznym oraz konieczność należytego wskazania i uzasadnienia braku warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny i podjęły wszelkie działania niezbędne do jego wyjaśnienia nie naruszając tym samym przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d. jak i należycie uzasadniły brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym, w mojej ocenie, także zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. pkt 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 u.z.p.d., o której mowa w art. 23 ust. 1a u.z.p.d. uznać należało za niezasadny.

Co do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 2 u.z.p.d. podzielam argumentację uzasadnienia wyroku z czego wynika, że również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postepowania, tj. art. 191 O.p. poprzez pominięcie treści zgłoszenia opodatkowania w formie karty podatkowej uznać należało za niezasadny.

Z powyższych względów należało na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.

Zdanie Odrębne

VOTUMSEPARATUM

do wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1099/14

Nie zgadzam się z wyrokiem w zakresie niezgodności z prawem podjętego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie orzekania o odmowie opodatkowania w formie karty podatkowej za 2012 r., albowiem uważam, że uznać należało, iż do wydania decyzji nie doszło z naruszeniem przepisów ani prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana dalej "O.p.) – albowiem zaniechały dokonania istotnych ustaleń w zakresie rodzaju i zakresu usług świadczonych przez Skarżącą, przy uprzednim nieprawidłowym dokonaniu interpretacji pkt. 4 części XII tabeli, zawartej w załączniku nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930; dalej zwana "u.z.p.d."), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.