Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. odmawiającą K. S. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie I. R. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 w łącznej kwocie [...]zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, co następuje.
Spółka złożyła w dniu 10 kwietnia 2017 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 -2016. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013 -2016. W uzasadnieniu wniosku wskazała na poszczególne składniki majątku, które w jej ocenie powinny być inaczej zakwalifikowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
I tak Spółka wskazała, że:
- 1) budynek [...] wchodzący w skład środka trwałego S. T. S. K. jako trwale związany z gruntem, posiadający fundamenty, dach oraz będący wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych spełnia kryteria do opodatkowania jako budynek,
- 2) w latach 2013-2016 wykazała do opodatkowania [...] jako budowle; w ocenie Spółki poszczególne obiekty zlokalizowane na terenie Gminy K., których wartość jest ujęta w wartości początkowej środka trwałego S. T. S. K., stanowiące wskazane niżej składniki podlegają innej kwalifikacji jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; Spółka wskazała, że:
- - budynek [...] powinien podlegać opodatkowaniu jako budynek,
- - instalacje i urządzenia zlokalizowane wewnątrz budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako samodzielne przedmioty opodatkowania, gdyż nie stanowią one odrębnych od budynku obiektów budowlanych; opodatkowaniu podlega jedynie budynek, w którym się znajdują;
- - w przypadku instalacji i urządzeń posadowionych opodatkowaniu podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie urządzenie,
- - wyłączeniu z opodatkowania podlegają linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej,
- 3) z kolei w przypadku drogi i placów utwardzonych za pomocą kruszywa zgłoszonych uprzednio do opodatkowania jako budowle, które zostały wykonane na potrzeby prowadzonej inwestycji budowlanej (posadowienia elektrowni wiatrowej), a następnie zutylizowane, wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na skonstruowanie przedmiotowych tymczasowych dróg i placów gruntowych powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania budowli.
Wraz z wnioskiem Spółka złożyła zestawienie budowli oraz budynków w latach 2013-2016, ze wskazaniem podstawy opodatkowania przed korektą i po korekcie.
Organ I instancji zobowiązał Spółkę do: 1) wskazania (poprzez podanie danych identyfikujących) zlokalizowanych na terenie Gminy K.: budynków lub ich części i ich powierzchni użytkowej; budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (w tym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) ustalonej na dzień 1 stycznia 2017 r. stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego; posiadanych przez Spółkę;
2) przedłożenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (w tym ww. ustawy) w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w pkt 1 wezwania.
W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka nadesłała zestawienie budynków i budowli ze wskazaniem numerów działek oraz podstawy opodatkowania przed i po korekcie oraz rejestr środków trwałych ze wskazaniem daty aktywowania i ich wartości początkowej.
Decyzją z dnia 1 sierpnia 2017 r. Wójt Gminy K., wydaną na podstawie art. 75 § 4a w związku z art. 81b § 2a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za lata 2013-2016 w łącznej kwocie [...]zł.
Przywołując m.in. brzmienie przepisu art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz powołując się na poglądy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wyjaśnił znaczenie zwrotów "budynek" oraz "budowla". Odwołując się w zakresie zdefiniowania budowli stanowiących "sieci techniczne" do brzmienia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b."), przedstawił poglądy orzecznictwa NSA i stwierdził, że sieci techniczne, w tym służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne) stanowią budowle.
W odniesieniu do linii kablowych organ I instancji zwrócił uwagę, że Spółka wykazała taką samą podstawę opodatkowania zarówno przed korektą, jak i po korekcie, co nie ma wpływu na wysokość nadpłaty podatku od nieruchomości.
Z kolei w odniesieniu do dróg i placów, wskazując, że Spółka zwróciła uwagę, iż zostały one ujęte na wartość początkową wskazanego środka trwałego, organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ppkt 3 u.p.o.l. stanowi podstawę do opodatkowania.
W odwołaniu, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, Spółka zarzuciła naruszenie:
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego, stanowiącego budynek, tj. budynek [...] (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K.);
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii budowli transformatorów, tj. zewnętrznych urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K. oraz transformator - K.);
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a u.p.b., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K.);
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l., poprzez opodatkowanie jako budowli dróg i placów tymczasowych, tj. obiektów, które zostały fizycznie zlikwidowane.
Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 13 grudnia 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazało na przepisy O.p., tj. art. 233 §1 pkt 1, art. 72 § 1, art. 75 § i § 4a, art. 81b § 2a.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołując brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwo NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, która wskazuje, że budynek [...] spełnia wszystkie przesłanki konstytuujące pojęcie budynku tj. jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, a także niezbędne urządzenia i instalacje, przeznaczenie tego obiektu, funkcje jakie spełnia oraz fakt, że cała jego konstrukcja, wraz z instalacjami i urządzeniami w nim się znajdującymi, stanowi całość techniczno-użytkową - kwalifikuje go jako budowlę.
Powołując się na orzecznictwo NSA (por. wyroki z dnia 2.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1404/08 i II FSK 1477/08), organ wskazał, że okoliczność, iż w obiekcie budowlanym stacji transformatorowej znalazły się m. in. wszystkie elementy statuujące pojęcie budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Ustawodawca w pojęciu budynku, o którym mowa, nie zawarł bowiem określenia, że nie może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ustawodawca wymienia bowiem budynek jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany.
W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy dany budynek faktycznie wykracza poza ustawowo określone elementy budynku, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i staje się obiektem budowlanym ze wszystkimi cechami budowli.
Organ odwoławczy dodał, że przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych trzeba jednakże zawsze mieć na uwadze ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. W zawartej w u.p.o.l. definicji budowli, ustawodawca szczególnie podkreśla jej funkcjonalność, przejawiającą się w "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W tym właśnie funkcjonalnym znaczeniu, omawiany obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości. Potwierdzenie wskazanego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2006 r., (sygn. akt II FSK 1403/05), z dnia 10.01.2008 r., (sygn. akt II FSK 1313/07), a także z dnia 7.07.2009 r. (sygn. akt II FSK 2095/08).
Wobec powyższego, zakwalifikowanie stacji transformatorowych, jako całości, do kategorii budowli, zostało zdaniem organu jednolicie zinterpretowane przez NSA, wobec czego nie może być poczytane za budzące wątpliwości. Stanowisko to wspiera jednolite orzecznictwo, a także zgodność poglądów orzecznictwa i doktryny (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 68).
W odniesieniu do zarzutu kwalifikacji urządzeń technicznych do kategorii budowli, organ odwoławczy wskazał, iż u.p.b. nie definiuje poszczególnych obiektów będących budowlami. I tak dla określenia "sieci uzbrojenia terenu" posłużył się definicją określoną w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek Spółki. W myśl tej definicji, przez sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody oraz urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. W celu zdefiniowania budowli jaką stanowią "sieci techniczne" organ odwoławczy odwołał się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 u.p.b., definiującego budowlę (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy wniosek) jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Wyjaśnił dalej, że przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą), należy natomiast rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym urządzenia oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe oraz place pod śmietniki, przy czym wyliczenie wskazanych urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy.
W ocenie organu odwoławczego, ze względu na to, że budowle mają zróżnicowany charakter i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie, jako jednego obiektu, takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. - w zależności od konkretnego stanu faktycznego - mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3). Zdaniem organu odwoławczego, sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle, w skład których, jako całość techniczno-użytkowa, wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii, w postaci stacji transformatorowych, umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych.
Organ zwrócił uwagę, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20.09.2011 r., sygn. akt II FSK 553/10), tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie on samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla ma zaś stanowić całość techniczno-użytkową.
Odnosząc się kwestii linii kablowych w kanalizacji kablowej wyjaśnił, że Spółka nie wskazała sposobu skorygowania podstawy opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej, określiła jedynie podstawy opodatkowania kabla energetycznego [...] [...] kv oraz kabli uziemiających, które były takie same zarówno przed, jak i po korekcie.
Z kolei, w odniesieniu do dróg i placów tymczasowych organ podkreślił aktualność tezy wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.02.2014 r. (sygn. akt: II FPS 11/13), w którym skład orzekający siedmiu sędziów tego Sądu stwierdził, iż tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l..
Mając na względzie, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak między innymi budowle ziemne oraz konstrukcje oporowe, organ odwoławczy wskazał, iż drogi i place tymczasowe, skonstruowane na potrzeby realizacji inwestycji budowlanej, a następnie zutylizowane w momencie jej zakończenia, ujęte na wartość początkową wskazanego środka trwałego, stanowią podstawę do opodatkowania na podstawie art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" obiektu budowlanego stanowiącego budynek, tj. obiektu Budynek [...] (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K.);
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zakwalifikowane do kategorii budowli transformatorów, tj. zewnętrznych urządzeń technicznych, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K. oraz T. - K.);
- - przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 3a u.p.b. przez zakwalifikowanie do kategorii "budowle" kabli ułożonych w kanalizacji kablowej (część składowa środka trwałego o nazwie S. T. S. K.);
- - naruszenie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 4 u.p.o.l. przez opodatkowanie jako budowli dróg i placów tymczasowych, tj. obiektów, które zostały fizycznie zlikwidowane.
Zarzucając oczywistą sprzeczność decyzji z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. SK 48/15), Spółka zawnioskowała o rozważenie przez organ II instancji uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła szczegółową argumentację postawionych zarzutów.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. pełnomocnik spółki wskazał, w odniesieniu do dróg i placów tymczasowych że "chyba w 2012 roku" zakończyła się budowa, a tym samym drogi te uległy likwidacji w tym samym roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Istota zarzutów skargi, a tym samym istota sporu sprowadza się do oceny, czy w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. sygn. SK 48/15, prawidłowe było opodatkowanie przez Spółkę w latach 2013-2016 podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Spółkę składników majątkowych, wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem, czy organ podatkowy w zgodzie z prawem uznał, że nie powstała nadpłata we wskazanym we wniosku zakresie, w łącznej kwocie [...]zł.
Skarga ma usprawiedliwione podstawy w związku z czym zasługuje na uwzględnienie.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu w niniejszej sprawie ma powołany przez Skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz.2432), którym Trybunał uznał, że:
"Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1u.p.o.l., bowiem przemawiają za tym dwa argumenty – językowy i celowościowy. Jak dalej argumentuje Trybunał Konstytucyjny, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia "budynku" i - konsekwentnie - do definicji pojęcia "obiektu małej architektury", zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.
Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344).
W kontekście powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wskazaną w tym wyroku wykładnię przepisu 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Odnosząc się do spornych w tej sprawie kwestii, należy przed wszystkim zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia zdefiniowane w u.p.o.l. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2016), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są między innymi budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2016), budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowalnego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa definiując budowlę, odsyła zatem do innych regulacji. W doktrynie wskazuje się, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do u.p.b. z tym, że odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć "obiektu budowlanego" i "urządzenia budowlanego", co oznacza, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji danego przedmiotu opodatkowania, należy przede wszystkim oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo na u.p.b. Oznacza to, że interpretacja terminu "budowla" nie powinna rozpoczynać się od art. 3 pkt 3 u.p.b. chociaż przepis ten powinien być pomocny przy ustaleniu podatkowego znaczenia budowli.
Prawo podatkowe nie zawiera legalnej definicji budowli. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09 (OTK – A z 2011 r. nr 7, poz. 71), odesłanie do przepisów u.p.b. oznacza w ocenie Sądu, wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy u.p.b. oraz jej załączników.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., do obiektów budowlanych zalicza się budowle stanowiące całość techniczno-użytkową, z kolei w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
W okolicznościach badanej sprawy, Spółka zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty za lata 2013 – 2016 w związku z uprzednim zgłoszeniem do opodatkowania jako budowle następujących składników majątkowych: 1) budynek [...] wchodzący w skład środka trwałego S. T. S. K., który w ocenie Spółki powinien być opodatkowany jako budynek;
2) S. T. S. K. i T. K. w skład której wchodziły: budynek [...] (który w ocenie Skarżącej powinien być opodatkowany jako budynek od powierzchni użytkowej), instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane wewnątrz budynku [...] (które według Skarżącej, nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania), fundamenty pod instalacje i urządzenia energetyczne (według Skarżącej, opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych), instalacje i urządzenia energetyczne zlokalizowane poza budynkiem [...] (według Skarżącej, opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych), kanalizację kablową, linie energetyczne zlokalizowane w kanalizacji kablowej (według Skarżącej, kabel biegnący w kanalizacji kablowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ogrodzenie oraz oświetlenie, maszt odgromowy, studnię głębinową, instalację sanitarną, wiatę p.poż, dojazd i plac przed budynkiem [...] (w ocenie Spółki, wartość nakładów poniesionych przez Spółkę na skonstruowanie przedmiotowych tymczasowych dróg i placów gruntowych powinna być wyłączona z podstawy opodatkowania budowli).
Ponownie zatem podkreślić należy, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP".
W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny zauważył, że brzmienie wszystkich wymienionych w skardze konstytucyjnej przepisów prawnych określone zostało ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na jej mocy dodano art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. (art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej) oraz zmieniono treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej). Regulacje te w ustalonej wówczas wersji obowiązują również obecnie, przy czym TK podkreślił, że w okresie obowiązywania omawianych unormowań nie zaszła żadna modyfikacja w ich otoczeniu normatywnym bądź zmiana kontekstu systemowego lub funkcjonalnego mająca znaczenie dla ich interpretacji, która byłaby istotna z punktu widzenia rozpatrywanych zastrzeżeń co do konstytucyjności skarżonych przepisów prawnych.
Nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające wyodrębnienie - w oparciu o kryterium temporalne - zakresu treści normatywnych zawartych w badanych regulacjach. Z tego względu wskazane przez skarżącą ograniczenie czasowego zakresu zastosowania kwestionowanych unormowań do okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z wnioskiem Prokuratora Generalnego, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezasadne.
Trybunał Konstytucyjny przypomniał o fundamentalnej zasadzie in dubio pro tributario oraz o tym, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważne w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "najpierw należy ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli".
Ponadto, Trybunał Konstytucyjny stwierdził również w uzasadnieniu, że "pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w Prawie budowlanym oraz ustawie o podatkach lokalnych wskazanych w wyroku o sygnaturze P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej."
W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 roku, należy przyjąć, że pojęcia "budynek" i "budowla" wzajemnie się wykluczają. Zarówno na gruncie u.p.b., jak i na gruncie u.p.o.l., żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym co wymaga podkreślenia, pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.
W okolicznościach niniejszej sprawy, należy mieć również na uwadze wcześniejszy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, według którego opodatkowane mogą być wyłącznie takie budowle, które wprost wskazano w Prawie budowlanym lub w załącznikach do tej ustawy. Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę.
W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia u.p.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
W tej sytuacji, kierując się wskazaniami powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego, a w szczególności wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., organ podatkowy powinien dokonać ponownego rozpoznania wniosku Skarżącej z dnia 04 maja 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty.
Należy wskazać, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., chociaż wydane po dacie orzekania przez organ podatkowy I instancji, zaś w dacie orzekania przez organ podatkowy II instancji, jednakże może mieć istotny wpływ na ocenę niniejszej sprawy, gdyż klasyfikacja spornych obiektów zostanie dokonana według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., i nie jest wykluczone, że ta ocena może być odmienna od dotychczasowej, a tym samym może mieć wpływ na ocenę przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Ocena charakteru obiektu dla potrzeb opodatkowania, dokonana na postawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., nakazuje stwierdzić, że jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku, jest trwale związany z gruntem i wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, to bez względu na to, czym i w jakim stopniu jest wypełniony, stanowi budynek. Może zdarzyć się, że obok tego budynku, odrębnym przedmiotem opodatkowania będą urządzenia i instalacje, składające się na budowlę, ale wskazaną wprost jako kategorię budowli w art. 3 pkt. 3 u.p.b., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku P 33/09.
W ocenie Sądu, rozpoznanie wniosku powinno być poprzedzone jednoznacznym stwierdzeniem zgłoszonych przez skarżącą Spółkę pierwotnie do opodatkowania składników majątkowych, ich podstawy opodatkowania, w odniesieniu do każdego roku podatkowego objętego wnioskiem (2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r.), z uwzględnieniem danych przedstawionych w deklaracjach na podatek od nieruchomości, bądź wydanych decyzjach określających te należności podatkowe, które powinny być dołączone do akt sprawy. Spółka powinna wykazać sposób wyliczenia kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości za poszczególne lata, tj. 2013, 2014, 2015 i, 2016.
Organ dokona zatem weryfikacji wniosku skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności dotyczących klasyfikacji poszczególnych obiektów jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście wykładni przepisów ustawy u.p.o.l. oraz u.p.b., dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny.
Podstawę wydania decyzji powinny stanowić kompletne ustalenia faktyczne, poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie. Podnieść przy tym należy, że wydawanie w jednym akcie prawnym (decyzji) rozstrzygnięć za kilka okresów rozliczeniowych siłą rzeczy powoduje, że dane (każde) rozstrzygniecie powinno zostać należycie uzasadnione, tj. w sposób zgodny z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., umożliwiający jego weryfikację przez podatnika oraz ewentualnie przez właściwy sąd.
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA w Warszawie z 8.11.2000 r., III SA 760/99, LEX nr 46587). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA w Warszawie z 18.05.2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776).
Z kolei uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 §4 O.p.).
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, należy mieć na uwadze, że Spółka, twierdząc, że stan jest inny aniżeli wykazany przez nią w deklaracjach pierwotnych za poszczególne lata (2013-2016) albo decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za ww. okresy, okoliczność tę powinna wykazać, gdyż to ona jest w posiadaniu dokumentów, z których odmienność, na którą się powołuje wynika. Jak już wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają konkretne przedmioty. Zatem, organ podatkowy nie może opodatkować przedmiotu, który nie jest skonkretyzowany, tak samo organ nie może stwierdzić nadpłaty w sytuacji braku skonkretyzowania obiektów, wobec których zdaniem wnioskującego o stwierdzenie nadpłaty, nadpłata taka wystąpiła (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 605/17, dostępny w bazie orzeczeń NSA).
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uwzględnił skargę jako zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust.1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r Nr 31, poz. 153). Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym. Omyłkowo nie uwzględniono opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł.