Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2022 r. nr SKO.4140.2104.2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia 22 lipca 2022 r. nr FP.3120.10.105.2022.AL określającą A. M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
Organ I instancji wezwaniem z 21 kwietnia 2022 r. zobowiązał spółkę do przedłożenia deklaracji DN-1 wraz z załącznikami na podatek od nieruchomości na 2022 r. w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W dniu 9 maja 2022 r. do organu wpłynęła deklaracja DN-1 za 2022 r. wraz z załącznikami. W toku prowadzonych czynności sprawdzających organ I instancji zakwestionował poprawność złożonej deklaracji. Spółka wykazała w niej posiadane grunty jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że spółka jest właścicielem działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowanych jako Bp, położonych w Z., ul. [...], obręb [...], w związku z czym do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna zostać wykazana powierzchnia obejmująca te nieruchomości o łącznej powierzchni wynoszącej 12.741,00 m2, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które widnieją w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy. Nieruchomość jest ogrodzona oraz widnieje na niej informacja z danymi kontaktowymi firmy.
W związku ze stanowiskiem organu podatkowego oraz decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr SKO.414.1600.2018 w sprawie utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji określającej wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r., Burmistrz Z. wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji DN-1 wraz z załącznikami za 2022 r. oraz prawidłowego wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka oznajmiła, że złożona deklaracja jest prawidłowa, zaś zaliczenie gruntów jako gruntów pozostałych argumentowała wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.
W toku postępowania spółka przedłożyła do akt sprawy: akt notarialny nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r.; fakturę w języku Hiszpańskim ze stycznia 2021 r. wystawioną na autokar; postanowienie sądu o przysądzeniu własności o sygn. akt I Co 387/12 z dnia 2 września 2015 r. We wszystkich tych dokumentach figuruje spółka A., która już od 11 lat jest jedynym właścicielem ww. działek. Spółka przejęła je za zwolnienie długu i aktualnie je posiada. Również, jak poprzedni właściciel, zajmuje się przewozem osób. Posiada stronę internetową "[...]" jak również aktualne zdjęcia i wpisy na popularnym serwisie społecznościowym.
Podczas prowadzonego postępowania podatkowego spółka podnosiła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej na przedmiotowych działkach gruntu, że takiej działalności nie będzie prowadziła, że jest spółką A. M. (wyjaśnienie oznaczenia SL - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ([...]), najpopularniejszą forma działalności gospodarczej w [...]. Może zostać powołana przez jedną lub kilka osób fizycznych lub prawnych. Minimalny kapitał założycielski wynosi [...] euro i dzieli się na udziały o jednakowej wartości. Sociedad Limitada jest formą przeznaczoną przede wszystkim dla małych i średnich przedsiębiorstw. Odpowiedzialność wspólników ogranicza się do wysokości wniesionego kapitału. Pełnomocnik w imieniu spółki oświadczył, iż spółka nie prowadzi obecnie jakiejkolwiek działalności na terenie Polski. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) ani płatnikiem biernym czy czynnym podatku od towarów i usług (VAT). Spółka stała się właścicielem nieruchomości w związku z posiadaniem wierzytelności od jej poprzednich właścicieli.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 lipca 2022 r. Burmistrz Z. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł.
Według organu I instancji, grunty sklasyfikowane jako Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy stanowiące nieruchomość, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką podatkową związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla powstania obowiązku w podatku od nieruchomości ma znaczenie powierzchnia (klasa gruntu) i status właściciela, którym jest spółka - osoba prawna, która z definicji jest przedsiębiorcą, zatem posiadane grunty są związane z działalnością gospodarczą. W przypadku spółki nie ma znaczenia czy jest podatnikiem podatku dochodowego CIT - ponieważ podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i nie jest zależny od podatku dochodowego, od tego czy podatnik go opłaca czy też nie. Analogicznie kwestia podatku od nieruchomości odnosi się do podatku od towarów i usług VAT - nie ma znaczenia czy spółka jest czynnym lub biernym, czy w ogóle jest podatnikiem podatku VAT.
Podatek dochodowy i podatek VAT, to inne podatki, nienależące do grupy podatków majątkowych jakim jest m.in. podatek od nieruchomości. Nabyte przez przedsiębiorcę nieruchomości stają się składnikami przedsiębiorstwa i mogą być w każdej chwili wykorzystane np. jako towar na rynku nieruchomości.
Od powyższej decyzji, spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, odwołał się do brzmienia przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.". Organ odwoławczy w pełni podzielił i przyjął za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, zawierającym interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Nadto organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 uznał, iż "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". Także, analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 wskazuje, że rozstrzygnięcie to nawiązuje do stanowiska zawartego w orzeczeniu Trybunału z dnia 12 grudnia 2021 r. sygn. SK 13/15, a zarazem stanowi jego uzupełnienie.
Z wyeksponowanej tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie było takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w orzeczeniu z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. (odnoszącym się do osoby fizycznej będącej współposiadaczem nieruchomości), Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
Organ odwoławczy wskazał, że pomimo zamieszczenia w u.p.o.l. legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz dnia 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały).
W ocenie organu odwoławczego, w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą.
Organ odwoławczy wskazał, że nie powinna budzić wątpliwości teza, iż okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy, jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 15/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym celu jaki przepis ten ma spełniać), mogą prowadzić do wniosku, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):
- 1) znajduje się posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie,
- 2) jest faktycznie wykorzystywana lub może być potencjalnie wykorzystywana przez tego przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (ma faktyczny związek z jego gospodarczą aktywnością).
Organ odwoławczy dodał, że za takim rozumieniem określenia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21.
Zdaniem organu odwoławczego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.
Zdaniem organu odwoławczego, niesporne jest, iż spółka jest wyłącznym właścicielem działek nr: [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w Z., obręb [...] o łącznej powierzchni 1.2741 ha sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp). Zatem, to na spółce jako właścicielu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Spornym zagadnieniem jest, czy sam fakt posiadania przez spółkę ww. gruntów jest wystarczające do uznania, że są one związane z jej działalnością gospodarczą, a co za tym idzie z objęciem ich najwyższą stawką podatkową.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, iż analiza deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę prowadzi do wniosku, iż ziściły się przesłanki do określenia spółce w drodze decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odmiennej wysokości, niż zadeklarowała to spółka.
Z akt sprawy wynika, iż podatnikiem w sprawie jest podmiot gospodarczy z [...], tj. A. M., wpisany do Rejestru Handlowego w M. na karcie [...]. Sociedad Limitada (SL), to najpopularniejsza forma działalności gospodarczej w [...]. Nadto w odwołaniu pełnomocnik nie zanegował tego, iż spółka jest przedsiębiorcą, a jedynie dodał, iż zgodnie z prawem hiszpańskim jest przedsiębiorcą. Zatem, spółka poza działalnością gospodarczą nie prowadzi innego rodzaju działalności, tj. fundacji, stowarzyszenia, spółdzielni. Nadto, z załączonej faktury VAT nr [...] wynika, iż adres strony internetowej podatnika, to "[...]". Z treści zawartych na tychże stronach wynika, iż spółka świadczy usługi transportowe (przewóz autokarami, busami ludzi), nie ulega więc wątpliwości, iż przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem grunty (nieruchomości) jako składniki przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej.
Okoliczność, iż grunty nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, ma drugorzędne znaczenie i nie może decydować o podatkowej klasyfikacji nieruchomości, tym bardziej, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zgodnie z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. - zalicza się nie tylko grunty wykorzystywane faktycznie, ale także grunty, które przejściowo nie są faktycznie wykorzystywane przez osobę prawną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale z uwagi na ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one choćby potencjalnie wykorzystywane na ten cel.
Kolegium stwierdziło, iż grunty mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, a świadczy o tym choćby zdjęcie z [...] listopada 2021 r., na którym widnieje reklama spółki (nazwa spółki, telefon oraz adres strony internetowej), a teren jest ogrodzony palikami i drutem. Zatem, spółka na swoich działkach prowadzi działania marketingowe, tj. zamieszcza reklamę dot. prowadzonego przedsiębiorstwa. Spółka nie zaprzeczyła również, iż istnieje potencjalna możliwość wykorzystania gruntów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, obecnie lub w przyszłości. Nie ma znaczenia również okoliczność, że grunty nie przynoszą korzyści ekonomicznych. Grunty, jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu jako związane z działalnością gospodarczą. Spółka nie wyzbyła się tych nieruchomości. A zatem należy uznać, że to jest jej "mienie" związane z działalnością gospodarczą. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od posiadanego mienia nieruchomego.
Kolegium nie znalazło także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawnych, w związku z tym nie ma podstaw do stawiania organowi zarzutu naruszenia art. 2a O.p.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - zaskarżyła decyzję w części, w jakiej utrzymano decyzję organu I instancji w zakresie wysokości podatku od nieruchomości powyżej kwoty [...]zł.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisu prawa procesowego, które miało wpływ na treść wydanej decyzji, tj. art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w postaci uznania przez organ, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, zaś grunty stanowiące własność skarżącej są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co skutkowało błędnym określeniem wysokości podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie [...]zł, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości stanowiących jej własność, co powinno skutkować uznaniem, że podatek od nieruchomości powinien zostać zapłacony zgodnie ze stawkami dla nieruchomości, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;
- 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przepisu skutkującą uznaniem, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna skutkować uznaniem, że o związaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno decydować faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. zakresie oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w ww. części oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, których właścicielem jest skarżąca, oznaczonych numerami działek: [...], [...], [...], [...], [...], sklasyfikowanych jako Bp, położonych w Z., przy ul. [...], w obrębie [...] o łącznej powierzchni wynoszącej 12.741,00 m2, według stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Według skarżącej, skoro ww. grunty nie są w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną przez nią działalnością transportową w [...], to - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 - nie powinny podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast - według organów obu instancji - okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w formie spółki prawa hiszpańskiego Sociedad Limitada (SL), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz faktem, że na ogrodzeniu nieruchomości znajduje się reklama spółki skarżącej, dowodzi, że grunty te są związane z jej działalnością gospodarczą.
W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stan prawny na 2022 r.), grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to z kolei działalność, o której mowa w ustawie o działalności gospodarczej - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.); dalej: "u.p.p.", z zastrzeżeniem ust. 2.
Stosownie do art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
- 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
- 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
- 4) gruntów:
- a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
- b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
- c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
- 1) grunty;
- 2) budynki lub ich części;
- 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżąca, która jest przedsiębiorcą.
Kwestią sporna jest czy grunty oznaczone ww. numerami działek związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wskazać należy, że powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 znalazł szerokie odbicie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd NSA wyrażony m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, że pomimo, iż ww. wyrok został wydany na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, to w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli, będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. NSA wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".
Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. NSA podał, że powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.
Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ocenie NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Wskazać także należy, że zgodnie z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, organ podatkowy, na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma ustalić jedynie związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, który wykracza poza formalne kryterium posiadania, nie jest natomiast wymagane dla zastosowania stawki podatkowej związanej z działalnością gospodarczą stwierdzenie, że nieruchomość jest fizycznie zajęta. Dalej aktualny jest pogląd, że pojęcie budynków czy budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w związku z czym do nieruchomości, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczyć należy także te, które nie są bezpośrednio wykorzystywane w owej działalności. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza więc także związek pośredni, służący prowadzonej działalności.
Tak więc o tym, czy dana nieruchomość czy budowla pozostaje związana z działalnością gospodarczą, nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Powyższy wyrok, co do zasady odnosił się do sytuacji osób fizycznych - przedsiębiorców i posiadanych przez nich nieruchomości. Jak podniósł NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. III FSK 285/21, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego "Nie dotyczy spółek prawa handlowego, a w szczególności spółek akcyjnych, jako że przedmiot ich działalności nie może być inny, niż gospodarczy.
Niezależnie zatem od tego, czy określone budynki lub grunty były w określonym czasie faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też ze względu na prowadzenie postępowania zmierzającego do likwidacji spółki, faktyczna działalność gospodarcza nie była już w nich względnie na nich prowadzona, nieruchomości w posiadaniu spółki akcyjnej, są w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ta okoliczność przesądza zaś, że winny być kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".
Analogicznie należy ocenić sytuację skarżącej.
W sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty oznaczone symbolem Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy) w ewidencji gruntów i budynków, do których nie ma zastosowania art. 1a ust. 2a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b - d u.p.o.l.
Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przepisy u.p.o.l. nie podają definicji "przedsiębiorcy" przy jednoczesnym odniesieniu pojęcia "działalność gospodarcza" do przepisów u.p.p., zgodnie z którymi: "Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły." (art. 3). Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą." (art. 4 ust. 1).
Zatem, przedsiębiorca to podmiot, który prowadzi przedsiębiorstwo w celach zarobkowych, na własny rachunek, w sposób ciągły. Przedsiębiorstwo zaś, to samodzielna jednostka gospodarcza, wyodrębniona pod względem ekonomicznym, organizacyjnym i prawnym.
Nadto, według "Słownika l00tysięcy potrzebnych słów" pod red. J. Bralczyka, Wydawnictwo PWN Warszawa 2008, przedsiębiorca to właściciel przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo to zaś, to samodzielna jednostka gospodarcza obejmująca jeden zakład produkcyjny lub większą ich liczbę. Właściciel to osoba, do której coś należy. Według zaś "Słownika Języka Polskiego" pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1996, przedsiębiorca to człowiek, który podejmuje się wykonania całości jakiejś roboty, który prowadzi jakieś przedsiębiorstwo na własny rachunek, właściciel przedsiębiorstwa, fabrykant, przemysłowiec. Przedsiębiorstwo to samodzielna jednostka gospodarcza, przemysłowa, handlowa - państwowa lub prywatna, zorganizowana w celu odpłatnego świadczenia rzeczy lub usług.
Nadto, według "Wielkiego Słownika Języka Polskiego", opracowywanego w Instytucie Języka Polskiego PAN pod redakcją redaktora naukowego Piotra Żmigrodzkiego (https://wsjp.pl/index.php7pwh-l), przedsiębiorca to osoba, która kieruje własnym przedsiębiorstwem.
Dodatkowo, wskazać należy, że w polskim prawie istnieje także kodeksowa definicja przedsiębiorcy zawarta w Kodeksie cywilnym (art. 431), zgodnie z którą: "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.".
Z powyższych definicji wynika, że cechą charakterystyczną przedsiębiorcy jest wykonywanie działalności gospodarczej na własny rachunek. Przedsiębiorstwo, to jednostka gospodarcza zarejestrowana urzędowo, zajmująca się produkcją czegoś i sprzedażą lub wykonywaniem jakiś usług.
W ocenie sądu, skarżąca, która jest spółką hiszpańskiego prawa handlowego, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Skarżąca jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, co sama potwierdziła w pismach kierowanych do organów, w których podała, że przedmiotową nieruchomość nabyła w związku posiadaniem wierzytelności wobec jej poprzednich właścicieli.
Okoliczność, że skarżąca nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na terenie Polski, nie jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku od towarów i usług nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. Również okoliczność, iż grunty skarżącej nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych ma drugorzędne znaczenie i nie może decydować o podatkowej klasyfikacji nieruchomości, tym bardziej, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - zgodnie z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. - zalicza się nie tylko grunty wykorzystywane faktycznie, ale także grunty, które przejściowo nie są faktycznie wykorzystywane przez osobę prawną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale z uwagi na ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one choćby potencjalnie wykorzystywane na ten cel.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, zaś podstawą opodatkowania w stosunku do gruntów jest ich powierzchnia, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l.
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,03 zł od 1 m2 powierzchni (obwieszczenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 - M.P. z 2021 r. poz. 724).
Rada Miejska w Z. podjęła uchwałę z dnia 30 września 2021 r. nr XL/325/2021 w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Z. z 2021 r. poz. 4288), w której w § 1 pkt 3 lit. a określiła stawkę dla gruntów wiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w wysokości 1,03 zł od 1 m2, nie przekraczając tym samym ustawowej stawki podatku.
Według sądu, prawidłowo organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" i porównał je z pojęciem "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". Pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od pojęcia "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" i oznacza rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. W ocenie sądu, ww. pojęć nie można utożsamiać, gdyż ustawodawca nadał im różne znaczenie. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, o tyle grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2257/14; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1296/13).
Zatem, przedmiotowa nieruchomość gruntowa, której właścicielem jest skarżąca, będzie opodatkowana stawką najwyższą, jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Przywoływane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych w większości dotyczyły sytuacji, gdy przedsiębiorcą była osoba fizyczna, która - oprócz majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej - posiadała majątek prywatny, lub gdy ten majątek objęty był współwłasnością z inną osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. W tej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła.
Jak wynika z odpisu elektronicznego księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości [...] jedynym jej właścicielem jest skarżąca.
Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości (gruntów) oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2022 r. sygn. akt I SA/Po 307/22, WSA w Olsztynie z dnia 5 maja 2022 r. sygn. akt I SA/01 143/22, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2022 r, sygn. akt I SA/Go 125/22).
Zatem, zastosowanie wobec gruntów skarżącej przez organy podatkowe najwyższej stawki podatkowej nie jest uzależnione od tego czy w danym momencie nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana i czy przynosi ona w danym roku korzyści, jak również nie ma znaczenia jakie koszty ponosi skarżąca i jakie czynności musi wykonać, np. dla przystosowania nieruchomości dla osiągnięcia swego celu gospodarczego. Zatem, podnoszone przez skarżącą okoliczności o obecnym niewykorzystywaniu gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej nie miały wpływu na rozpoznanie sprawy, gdyż istnieje (realna i potencjalna) możliwość ich wykorzystywania w działalności gospodarczej skarżącej.
Należy także końcowo wskazać, że sąd - na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Sąd, analizując podstawę określenia skarżącej zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania - gruntów ustalił, że do wyliczeń organ podatkowy I instancji przyjął prawidłową powierzchnię, tj. 12.741 m2 oraz stawkę podatku - [...] zł, co daje wysokość podatku - [...] zł, a po [...] zł.
Wobec tego, zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Zebrany materiał dowodowy został poddany kompleksowej ocenie przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy.
W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę.
Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.