Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 29.07.2013 r., znak: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 70 § 6 pkt 1, art. 76 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", art. 113 § 1 ustawy z dnia września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013r. poz. 186) – zwanej dalej "K.k.s.", art. 139 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm.) – zwanej dalej "K.p.k.", na skutek rozpatrzenia zażalenia z dnia 10 maja 2013 r., uzupełnionego pismem z dnia 24 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 30 kwietnia 2013 r., znak: [...] w sprawie zaliczenia:
- - nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł,
- - nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę z tytułu powyższej zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgadzając się ze stanowiskiem Żalącego - że organ I instancji zaliczył nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., określonego ostateczną z dniem 21 grudnia 2009 r. decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 listopada 2009 r., [...], gdyż Strona żaląca, odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., została powiadomiona o wszczętym w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowaniu karnym skarbowym po upływie terminu przedawnienia - utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, podzielając stanowisko tego organu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bowiem skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31.12.2009 r. powiadomiono Stronę o wszczętym w stosunku do Niej w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowaniu karnym skarbowym i wydanym w tym dniu postanowieniu o przedstawieniu zarzutów przez doręczenie Stronie na adres [...] wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...].
A tym samym – zdaniem organu odwoławczego - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 lit d) ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.).
W ocenie organu odwoławczego zaistniały okoliczności ingerujące w bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...]w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i w związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, nie uległo ono przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. Co do zasady bowiem, skoro termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. upływa z dniem 30 kwietnia 2004 r., to pięcioletni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w ww. przepisie, upłynął z dniem 31 grudnia 2009 r.
Jak wskazał organ odwoławczy, z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszym postępowaniu wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego [...]w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowiący podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dodany do ustawy - Ordynacja podatkowa przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U, Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, nadanym z dniem 1 września 2005 r. przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W niniejszej sprawie jednak – jak dalej wskazał organ – należy mieć na uwadze art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym tą ustawą wyczerpująco uregulował kwestię obowiązywania znowelizowanych przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, przesądzając, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w nowym brzmieniu ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r., tj. od dnia 1 września 2005 r. Oznacza to, że do zobowiązań powstałych przed tą datą - tak jak w niniejszej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - należy stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu dotychczasowym, a więc nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 12 września 2002 r. (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013r., I FSK 656/12, wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81, Dz. U. z 2012r., poz. 848).
Organ podkreślił przy tym, że i na gruncie poprzedniego brzmienia tego przepisu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia powodowało już samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie wiążące się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego.
Dalej organ odwoławczy, przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że uwzględniając stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów [...], o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany lub mógł być poinformowany, nastąpiło przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy podniósł nadto, że z jednolitego już orzecznictwa sądów administracyjnych jak i ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/2011 wynika, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno-skarbowego przeciwko osobie. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, o tym, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe.
W niniejszej sprawie – jak dalej wskazał organ odwoławczy - niespornym jest fakt wszczęcia przez inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (postanowienie z dnia 8 grudnia 2009 r., znak: [...], k. - 128), jak również wydania postanowienia z dnia 8 grudnia 2009 r., znak: [...] o przedstawieniu zarzutów [...] (k. 111). Po wydaniu tego postanowienia, finansowy organ postępowania przygotowawczego wystosował do [...]wezwania do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w charakterze podejrzanego (wezwanie z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt: [...] (k.128); wezwanie II z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt: [...] (k. 127); wezwanie z dnia 10 grudnia 2009 r, sygn. akt [...] (k. 125); wezwanie z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt: [...] (k.123).
Następnie organ odwoławczy wskazał, że ocenę skuteczności doręczenia ww. wezwań Stronie, a tym samym zawiadomienia Jej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, w sposób bezpośredni bądź pośredni należy oceniać na gruncie Kodeksu postępowania karnego, na co przywołał art. 113 § 1 K.k.s. a następnie przepisy art. 131 - 133 K.p.k. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.
Dalej organ odwoławczy dokonał oceny okoliczności faktycznych związanych z doręczeniem [...] wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego, po czym podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w związku z zakończeniem postępowania kontrolnego przeprowadzonego w oparciu o postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 lipca 2009 r. wobec [...], zam. w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wydał ww. decyzję z dnia 20 listopada 2009 r.,, doręczoną Stronie w trybie art. 150 O.p. (z uwagi na niemożność jej doręczenia w miejscu zamieszkania wskazanym w [...] Urzędzie Skarbowym). W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że wobec braku kontaktu ze stroną postępowania kontrolnego, doręczał pisma w trybie art. 150 O.p.
Dalej wskazano, że z akt niniejszej sprawy wynika, że [...] w 2009 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]o zmianie miejsca zamieszkania. Złożył bowiem w tym organie - w dniu 12 października 2009 r. zgłoszenie aktualizacyjne (NIP-3), w którym podał, iż z dniem 7 września 2009 r. zmienił miejsce zamieszkania na adres:[...]. W kolejnym zgłoszeniu aktualizacyjnym (NIP-3), z dnia 28 stycznia 2010 r., doręczonym Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 1 lutego 2010 r. podał, iż od dnia 12 grudnia 2009 r. miejscem jego zamieszkania jest [...](do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]pismo z informacją w zakresie zmiany miejsca zamieszkania [...]wpłynęła w dniu 5 lutego 2010 r.).
Nadto, organ podniósł, że rozważania na temat miejsca zameldowania Strony nie mają znaczenia, gdyż korespondencję doręcza się, co do zasady, w miejscu zamieszkania. Niemniej jednak, fakt, iż [...], po wszczęciu w 2009 r. przez Dyrektora Kontroli Skarbowej [...] postępowania kontrolnego, wymeldował się 7 września 2009 r. z pobytu stałego po adresem w [...] na adres [...], a następnie z dniem 21 grudnia 2009 r., wymeldował się z tego miejsca i ponownie zameldował się [...], o czym poinformował organy podatkowe ze znacznym opóźnieniem, co w ocenie organu dowodzi, że faktyczną intencją Strony było utrudnienie kontaktu organu podatkowego z podatnikiem.
Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął szereg działań mających na celu doręczenia wezwania [...] w charakterze podejrzanego do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...]. Zdaniem organu, doręczenie podejrzanemu wezwania do osobistego stawiennictwa w organie kontroli skarbowej wypełnia przesłankę zawiadomienia tego podatnika o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż – jak dalej wskazano - w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym może nastąpić w każdej formie prawnie dopuszczalnej.
Dokonując oceny, pod kątem skuteczności doręczenia korespondencji [...] w kontekście uregulowań wskazanych w rozdziale 15 K.p.k. - zdaniem organu odwoławczego - przesyłka zaadresowana na adres: [...] została skutecznie doręczona. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma oznaczonego sygn. akt: [...] (wezwanie z dnia 8 grudnia 2009 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...]) wynika, iż Urząd Pocztowy w [...]w dniu 15 grudnia 2009 r., zwrócił bowiem przesyłkę Urzędowi Kontroli Skarbowej [...], z adnotacją na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, cyt. -."Przesyłkę zwrócono nadawcy, adresat przebywa w sezonie letnim, mieszkanie sezonowe ".
Według organu rozstrzygające znaczenie w niniejszej kwestii ma art. 139 § 1 K.p.k., zaś miejsce zamieszkania rozumieć należy zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej "K.c.", jako miejscowość, w której osoba fizyczna przebywa z zamiarem stałego pobytu, przy czym można mieć tylko jedno miejsce pobytu (art. 28 K.c.). Nie stanowi więc zmiany miejsca zamieszkania opuszczenie tego miejsca, jednak bez zamiaru stałego przebywania w innym miejscu (np. wyjazd na urlop, pobyt w sanatorium itp.). W przypadku zmiany innego miejsca pobytu przepis art. 139 K.p.k. może znaleźć zastosowanie tylko w razie, gdy chodzi o adres (miejsce) wskazany przez adresata.
W świetle zgłoszenia aktualizacyjnego (NIP-3) nie budzi wątpliwości organu fakt, iż ww. pismo z dnia 8 grudnia 2009 r. finansowy organ dochodzenia przygotowawczego skierował na właściwy adres zamieszkania [...], tj.: [...]
Jak dalej wskazał organ odwoławczy, konsekwencją zaniechania przez Stronę poinformowania o zmianie miejsca zamieszkania lub też nieprzebywania pod wskazanym przez siebie adresem jest przyjęcie przez organ procesowy fikcji, że pismo zostało pod tym adresem doręczone. Zatem, nawet jeżeli organowi procesowemu znany jest fakt zmiany miejsca zamieszkania przez stronę i nieprzebywania pod tym adresem, jak w niniejszej sprawie, lecz nie dysponuje on nowym adresem, pismo należy wysłać na dotychczasowy adres (por. SN VI KZP 29/68, OSNKW 1969, nr 1, poz. 7). W takim przypadku nie ma jednak konieczności awizowania w trybie art. 133 § 2 K.p.k. przesyłki wysłanej na dotychczasowy adres, skoro nieobecność adresata nie ma charakteru chwilowego, gdyż wyprowadził się on lub w tym miejscu nie przebywa. Nie ulega wątpliwości, że organ procesowy nie ma obowiązku w szczególny sposób ustalać nowego adresu strony.
Ustawodawca w wyniku nowelizacji art. 139 § 1 K.p.k. dokonanej ustawą z 10 stycznia 2003 r. zrezygnował z przewidzianego w § 2 ograniczenia, że w postępowaniu sądowym art. 139 § 1 stosuje się do pism wysłanych do oskarżonego dopiero po doręczeniu mu aktu oskarżenia oraz w pierwotnym brzmieniu § 3, w myśl którego art. 139 § 1 nie dotyczy pism wysyłanych po raz pierwszy po prawomocnym zakończeniu postępowania oraz do oskarżonego, wobec którego umorzono postępowanie lub zapadł wyrok uniewinniający, chyba że oskarżony został już zawiadomiony o przyjęciu apelacji oskarżyciela.
Ustawodawca przewidział zatem tylko jedno ograniczenie możliwości stosowania przepisu art. 139 § 1 K.p.k., nie stosuje się go do pism wysłanych po raz pierwszy po prawomocnym uniewinnieniu oskarżonego. W konsekwencji jednak pisma mogą być doręczane na ostatnio znany adres strony również po prawomocnym zakończeniu postępowania (z powyższym wyjątkiem), a zatem na etapie postępowania wykonawczego.
Podatnik podając adres zamieszkania, który jest, co do zasady, adresem do doręczania korespondencji, podejmuje ryzyko co do prawidłowego informowania go przez osobę odbierającą przesyłki, zatem i skutków tego w procesie (por. SA w Krakowie II AKz 438/95, OSN Prok. i Pr. 1996, nr 2-3, poz. 22).
Jeżeli pismo zostanie wysłane na adres wskazany przez stronę, to należy uznać je za doręczone, choćby strona go nie otrzymała z tego powodu, że faktycznie nie przebywała pod tym adresem. Jest oczywiste, że w takiej sytuacji organ procesowy nie jest zobowiązany do ustalania, czy podana przez stronę informacja o miejscu zamieszkania (pobytu) odpowiada rzeczywistości (SN III KZ 138/98, Wokanda 1999, nr 2, s. 15).
Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że sposób doręczenia pisma procesowego, przewidziany w tym przepisie, obejmuje sytuacje także dłuższej niż chwilowa nieobecności adresata w domu i umożliwia mu odbiór przesyłki, jednak tylko wówczas, gdy jego pobyt poza miejscem zamieszkania nie odbiega od standardowych okoliczności czy potrzeb, np. związanych z wykonywaniem pracy, załatwianiem życiowych spraw, wyjazdem na urlop. Dłuższy pobyt poza miejscem zamieszkania, a de facto jego zmiana, wymagają powiadomienia organu, podobnie jak pobyt za granicą wymaga wskazania adresata dla doręczeń. W innym wypadku pismo wysłane pod ostatnio znanym organowi adresem uważa się za doręczone (art. 139, art. 138 K.p.k.).
Jak dalej wskazał organ odwoławczy, wynikające z wymienionych przepisów domniemania podlegają obaleniu, a wchodzące w ich zakres okoliczności mogą też, w odpowiednich sytuacjach, stanowić przedmiot procedury określonej w art. 126 K.p.k. Jednakże w niniejszej sprawie Strona liczyła po prostu na to, że wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] zostanie mu doręczone po zakończeniu 2009 r. W tym więc głównie, a nie w jakiejkolwiek przyczynie niezależnej od [...], należy upatrywać powodu, dla którego nie postąpił on w sposób umożliwiający doręczenie mu pism procesowych w innym trybie. Dodano przy tym, że [...] nie wykazał również innych niezależnych od siebie przyczyn, dla których nie odbierał przesyłek pocztowych. Podatnik nie wykazał również, że nie przebywał we wskazanym przez siebie miejscu z powodu okoliczności, które były od niego niezależne.
Nadto, organ podniósł, że w realiach niniejszej sprawy zauważyć trzeba, iż [...] przez okres co najmniej od wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] do końca 2009 r. unikał kontaktów z organami skarbowymi. W tej sytuacji fakt nieprzebywania Strony pod wskazanym adresem uznać należy za decydujący z punktu widzenia oceny prawidłowości doręczenia mu wezwania do osobistego stawiennictwa w organie kontroli skarbowej. Oczywistym jest także – jak wskazał organ - że unikając kontaktów z organem skarbowym oraz dokonując zmiany miejsca zamieszkania i zameldowania [...] sam ograniczył, czy wręcz wyłączył, możliwość korzystania z uprawnienia zapoznania się z treścią kierowanych do niego pism. W tej sytuacji, działania Strony w czasie, w którym wysłano na jego adres zamieszkania wezwania nie mogą mieć znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia. Absurdem byłoby wszak utrzymywanie, że [...], który unikał kontaktów z organem skarbowym (podał adres zamieszkania pod którym nie przebywał), uzyskał z tego tytułu korzyść w postaci przedawnienia się zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji – zdaniem organu odwoławczego - zasadne jest uznanie, że art. 139 § 1 K.p.k. znajduje zastosowanie także wówczas, gdy brak możliwości doręczenia pisma stronie wynika z faktu unikania przez stronę kontaktów z organem skarbowym.
Jak wskazał organ odwoławczy, w świetle dyspozycji art. 133 § 2 K.p.k. nie może budzić najmniejszych wątpliwości, a wywody zażalenia w żadnym stopniu oceny tej nie podważają, że [...] skutecznie doręczono wezwanie. Stanowisko to – jak wskazał organ - znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym, na co przykładowo wskazano na postanowienie SN z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt V KK 45/10, zaś co do skuteczności doręczania pism w postępowaniu karnym w sytuacji zmiany adresu wypowiedział się Sąd Najwyższy - Izba Karna w postanowieniu z dnia 5 lipca 2010 r., sygn. akt V KK 45/10.
Sumując, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na to, że finansowy organ postępowania przygotowawczego doręczył Stronie wezwanie do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] w charakterze podejrzanego, tym samym została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co uzasadniają – zdaniem organu odwoławczego - rzeczywiste okoliczności sprawy dotyczące podjętych czynności doręczenia wezwania Stronie.
Z zaistniałych bowiem w niniejszej sprawie faktów wynika, że [...] nie odebrał wezwania. Zostało mu ono wysłane za pośrednictwem poczty na wskazany przez niego adres miejsca zamieszkania[...]. Jest więc faktem, że przesyłka ta nie została awizowana, nie pozostawiono jej w placówce pocztowej, a o jej nadejściu nie umieszczono dla strony zawiadomienia w miejscach wskazanych w przepisie art. 133 § 2 K.p.k. Jednak omawiana przesyłka, zwrócona Urzędowi Kontroli [...] w dniu 15 grudnia 2009 r.:
- - zawierała adnotację doręczającego o treści: "Mieszkanie sezonowe. Adresat przebywa w sezonie letnim",
- - w piśmie z dnia 2 lutego 2010 r. oświadczył, że ww. miejscu, tj. [...]zamieszkiwał już od 12 grudnia 2009 r., nie została przez Policję doręczona na wskazany adres [...], gdyż jak ustaliła Komenda Policji, pan [...] "od września nie przebywa pod tym adresem, to jest domek letniskowy w kompleksie [...]".
W ww. okolicznościach – zdaniem organu odwoławczego - nie może być wątpliwości co do tego, że ocenę skuteczności doręczenia Stronie wezwania na rozprawę należało przenieść z płaszczyzny przepisu art. 133 § 2 K.p.k. na grunt unormowania art. 139 § 1 K.p.k. W myśl unormowania art. 139 § 1 K.p.k. pismo wysłane pod adresem miejsca zamieszkania lub wskazanym przez stronę uważa się za doręczone wtedy, gdy strona, nie podając nowego adresu, zmienia miejsce zamieszkania lub pod wskazanym przez siebie adresem nie przebywa. Zatem, treść tego właśnie unormowania odpowiada stwierdzonej w sprawie sytuacji, czego nie da się powiedzieć o hipotezie art. 133 § 1 K.p.k. regulującego doręczenie zastępcze. Do tego sposobu doręczenia (w formie opisanej w art. 133 § 2 K.p.k może bowiem dojść tylko wówczas, gdy doręczyciel ustali nie tylko to, że nie jest możliwe dokonanie doręczenia w sposób wskazany w art. 132 § 2 K.p.k., gdy nieobecność adresata w jego mieszkaniu ma charakter chwilowy, nie zaś o pobyt stały poza tym miejscem, czy wręcz związany ze zmianą miejsca zamieszkania, co w świetle ustalenia doręczyciela Poczty i funkcjonariuszy Posterunku Policji oraz oświadczenia [...], należało uznać za udowodnione.
Tak więc – zdaniem organu odwoławczego - ustalenie przez doręczyciela, że: "Mieszkanie sezonowe. Adresat przebywa w sezonie letnim" oraz ustalenie Komendy Policji w [...], że [...] od września nie przebywa pod tym adresem, gdyż pod tym adresem mieści jest domek letniskowy oraz oświadczenie [...], że w ww. miejscu, tj. [...]zamieszkiwał już od 12 grudnia 2009 r., w żadnym razie nie uzasadnia awizowania tej przesyłki stosownie do wymogów art. 133 § 2 K.p.k.
Końcowo organ II instancji ustosunkował się do zarzutu zażalenia co do braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]do wydania zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazując, że wskazane w zażaleniu przepisy dotyczące właściwości miejscowej organu podatkowego nie zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji naruszone.
Odnosząc się zaś do wskazanego przez Stronę wyroku sądu administracyjnego organ odwoławczy podniósł, że był podjęty w odmiennym stanie faktycznym i prawnym rozstrzyganej sprawy, zatem - nie potwierdza zasadności postawionego organowi podatkowemu pierwszej instancji zarzutu.
[...], działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się uchylenia postanowień organów podatkowych obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, a także art. 76 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r., gdyż o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w grudniu 2009 r. Skarżący został powiadomiony dopiero w 2010 r., co nie przerwało biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynęło pismo procesowe Skarżącego informujące o prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach zapadłym w dniu 14 stycznia 2014 r., którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do zobowiązanego [...].
Na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. organ wniósł o odroczenie terminu rozprawy wobec powzięcia wiadomości o ww. wyroku z ww. pisma procesowego Skarżącego z dnia 14 kwietnia 2014 r.
Na ponownie wyznaczonej rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o oddalenie skargi, nadto poinformował o wniesieniu listem poleconym z dnia 18 sierpnia 2014 r. skargi o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym ww. wyrokiem WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 381/13 wobec pominięcia organu jako uczestnika tego postępowania sądowego.
Zawieszone postępowanie sądowe postanowieniem Sądu z dnia 9 września 2014 r. zostało uchylone na mocy postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2014 r., II FZ 1690/14.
Ustalono nadto, że wyrokiem z dnia 1 grudnia 2014 r. WSA w Gliwicach uchylił swój wyrok z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Sz 682/14.
W dniu 23 lutego 2015 r. wpłynęło kolejne pismo procesowe Skarżącego z dnia 19 lutego 2015 r. wraz z kopią postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia m. in. przeciwko podejrzanemu [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. przy zast. art. 7 § 1 K.k.s. wobec przedawnienia karalności zarzucanego [...] przestępstwa z dniem 31 grudnia 2007 r., które to postanowienie zostało w dniu 31 grudnia 2014 r. zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku ostatecznego postanowienia administracyjnego) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na postanowienie, może postanowienie uchylić, stwierdzić jego nieważność lub stwierdzić wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów prawa.
Badając zaskarżony akt co do jego zgodności z prawem, Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić i wyeliminować ten aktu z obrotu prawnego, a zaważyła o tym okoliczność, która wprawdzie wystąpiła po wniesieniu skargi, to jednak jest ona istotną okolicznością, która może mieć kluczowe znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. A mianowicie, do pisma procesowego z dnia 19 lutego 2015 r. Skarżący załączył postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia m. in. przeciwko podejrzanemu [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. karalności zarzucanego [...] przestępstwa, które w dniu 31 grudnia 2014 r. zatwierdzone zostało przez Prokuratora Prokuratury.
Zdaniem Sądu, na gruncie stanu faktycznego występującego w rozpoznawanej sprawie nie można rozstrzygnąć niniejszej sprawy w oderwaniu od całego porządku prawnego obowiązującego w państwie prawa w myśl konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), gdyż organy państwowe swoje działania opierają na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności, a w związku z tym należy respektować orzeczenia innych organów, którymi legitymuje się dany podmiot, przedstawiając je jako uzasadnienie przysługujących mu uprawnień.
Wprawdzie Sąd nie jest związany ustaleniami zawartymi w prawomocnym orzeczeniu organu kontroli finansowej, zatwierdzonym przez prokuratora, to jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, analiza treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia m. in. przeciwko podejrzanemu [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. karalności zarzucanego [...] przestępstwa, zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury w dniu 31 grudnia 2014 r. prowadzi do wniosku, że wystąpiła okoliczność o istotnym znaczeniu prawnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, i chociaż okoliczność ta wystąpiła po wniesieniu skargi, to jednak jest to istotna okoliczność faktyczna i prawna, która pozostaje w ścisłym związku z zaistniałymi wcześniej zdarzeniami faktycznych i prawnymi, co w konsekwencji może mieć kluczowe znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, a także art. 76 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet przedawnionego z dniem 31 grudnia 2009 r., zobowiązania podatkowego, gdyż – jak wskazał Skarżący - o wszczęciu przeciwko Niemu postępowania karnego skarbowego w grudniu 2009 r. został powiadomiony dopiero w 2010 r., co Jego zdaniem nie przerwało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.
Zdaniem zaś organu podatkowego, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., bowiem skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31.12.2009 r. powiadomiono Skarżącego o wszczętym w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowaniu karnym skarbowym przeciwko Niemu i wydanym w tym samym dniu postanowieniu o przedstawieniu zarzutów przez doręczenie Skarżącemu na adres[...] wezwania z dnia 8 grudnia 2009 r. do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...], co skutkowało - zdaniem organu - zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm., obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r.).
A zatem, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, w świetle podniesionej przez Skarżącego w piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2015 r. dodatkowej okoliczności co do przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego zarzucanego Skarżącemu, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też nie.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym wykładni tego przepisu ten należy dokonywać w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (który ma zastosowanie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.).
Zwrócić należy jednak uwagę, że z akt sprawy wynika, że w dniu 8 grudnia 2009 r. wszczęto przeciwko Skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.
Z akt sprawy również wynika, że w tym samym dniu, tj. 8 grudnia 2009 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. Postanowienie to ogłoszono Skarżącemu w dniu 10 lutego 2010 r. i tego też samego dnia przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s.
Jednakże, jak wynika z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. dochodzenie m. in. przeciwko [...] umorzono o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. przy zast. art. 7 § 1 K.k.s., którego karalność ustała z dniem 31 grudnia 2007 r. Drugiemu natomiast współwłaścicielowi Przedsiębiorstwa [...] jak wynika to z treści tego postanowienia - zarzucono przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s., którego karalność ustała z dniem 31 grudnia 2009 r.
Z akt sprawy nie wynika jednak, by Skarżącemu przedstawiono postanowienie o zmianie zarzutu co do popełnionego przestępstwa skarbowego. Nie wdając się w rozważania zawarte w argumentacji uzasadnienia postanowienia z dnia 17 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia m. in. przeciwko [...] o przestępstwo skarbowe, zwrócić jednak należy uwagę, że zawierają one istotne rozbieżności z udokumentowanymi okolicznościami faktycznymi występującymi w sprawie, w szczególności, że [...] ogłoszono w dniu 10 lutego 2010 r. postanowienie z dnia 8 grudnia 2009 r. o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 56 § 2 K.k.s., podczas gdy z akt niniejszej sprawy wprost wynika, że ogłoszono Skarżącemu zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s. i o taki też czyn został przesłuchany w charakterze podejrzanego.
Skoro zatem z udokumentowanych okoliczności występujących w sprawie wynika, że przeciwko Skarżącemu umorzono dochodzenie wobec przedawnienia z dniem 31 grudnia 2007 r. karalności przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 K.k.s. wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie, zaś - jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia z dnia 17 grudnia 2014 r. o umorzeniu dochodzenia - z dniem 31 grudnia ustała karalność przestępstwa z art. 56 § 1 K.k.s., to tym samym zachodzi istotna wątpliwość mająca wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, czy w niniejszej sprawie w ogóle istniała podstawa do uznania, że doszło do zawieszenia (lub nie) upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnego skarbowego, skoro w myśl art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. przedawnienie karalności stanowi bezwzględną ujemną przesłankę procesową do wszczęcia postępowania karnego lub jeżeli je wszczęto - powodującą konieczność jego umorzenia.
Z tak bowiem wszczętego postępowania, gdy ustała karalność przestępstwa skarbowego, nie można wyciągać konsekwencji, nie tylko karnych, ale i podatkowych w świetle przesłanki uzasadniającej zawieszenie biegu terminu przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, okoliczność, że konieczność umorzenia postępowania karnego z innego przepisu ustawowego, który przewiduje przedawnienie karalności przestępstwa (art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k.), a z innego przepisu również rangi ustawy, który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) uzasadnia w okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. w dniu 08 grudnia 2009 r. istniała w niniejszej sprawie przesłanka procesowa niezbędna do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a dopiero potem należy zbadać, czy wszczęcie takiego postępowania spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jeżeli bowiem nie było podstawy do wszczęcia postępowania, to skutkowałoby wówczas koniecznością uznania, że doszło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wobec jego przedawnienia i wówczas rozstrzygnięciem w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p.
W opinii Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje na istotne rozbieżności w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy co do przestępstwa skarbowego zarzucanego Skarżącemu w stosunku do umorzonego, a co w efekcie ma wpływ na wynik sprawy. Brak tak kluczowych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie powoduje powstanie istotnych wątpliwości co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na podstawie cytowanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Braki te stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jednakże należy wskazać przy tym – mając na uwadze, iż Sąd nie jest związany z ustaleniami orzeczenia innego niż prawomocny skazujący wyrok sądu karnego, stosownie do art. 11 P.p.s.a. - że Sąd nie przesądził, czy w niniejszej sprawie wszczęte w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowanie karne skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Tym samym Sąd nie miał również podstaw do jednoznacznego przyjęcia, że doszło do wygaśnięcia spornego zobowiązania wobec jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r., stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Zatem, w ocenie Sądu, przedwczesne jest merytoryczne rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy, tym bardziej gdy uwzględni się wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014., I SA/Gl 682/14, który wyeliminował z obiegu prawnego wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2014 r, I SA/Gl 381/13, oraz wyrok WSA w [...] z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 127/13 (wydany po wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2010 r., II FSK 962/11), którego rozstrzygnięcie co zmiany miejsc zamieszkania Skarżącego opiera się na tych samych dokumentach co w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, przeprowadzając ponownie postępowanie, powinien dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez podjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia budzących istotne wątpliwości okoliczności faktycznych, a mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, wyjaśnić, jakie przestępstwo skarbowe faktycznie zarzucono Skarżącemu, czy z art. 56 § 1 K.k.s, czy z art. 56 § 2 K.k.s., i w zależności od ustaleń zbadać w kontekście przesłanki zawieszenia przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), czy wszczęcie w dniu 08 grudnia 2009 r. postępowania karanego skarbowego w stosunku do Skarżącego doprowadziło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., czy też nie.
Dopiero ich dokładne ustalenie, a zatem wyczerpujące wyjaśnienie i udokumentowanie stanu faktycznego sprawy będzie pozwalało na właściwą subsumpcję przepisów prawnych i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.
W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie.