Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 121/15

Uzasadnienie

1. Pismami z dnia 3.10.2014 r. do Izby Skarbowej w S.wpłynęły wnioski Likwidatora B.G.M. P. P. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S.– zwanej dalej: "Spółką" z żądaniami stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. dnia: [...] r. (nr [...]), [...] r. (nr [...]), [...] r., nr [..]), [...] r. ([..]), [...] r. (nr[...]), [..] r. (nr[...]) określających w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe.

W uzasadnieniach wniosków Spółka wskazała, że podstawą prawną ich złożenia jest art. 247 § 1 pkt 3 z związku z art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Decyzjom Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 2, art. 18, art. 19 i art. 39 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Spółka wskazała, że istotną w tych sprawach jest opinia biegłej z zakresu rachunkowości i finansów z 2.12.2008 r. sporządzona w sprawie o sygn. akt V DS 71/07 i uzupełniona 11.12.2008 r., w zakresie prawidłowości wydania i stosowania decyzji odroczeniowych, wydanych w okresie od dnia 14.11.1997 r. do czerwca 2003 r. przez Trzeci Urząd Skarbowy w S. na rzecz m.in. BGM P. P. sp. z o.o. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodu opinii i w tym celu wniosła o wystąpienie do właściwej prokuratury o przesłanie kopii tego dokumentu, ponieważ w jej ocenie opinia ta dowodzi, że późniejszy wymiar podatku był nieuzasadniony.

2. Decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił wszczęcia postępowań w sprawach stwierdzenia nieważności wskazanych wyżej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, że żądania stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. zostały wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tych decyzji Spółce. Zdaniem organu termin, o którym mowa w art. 249 O.p. jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Ponadto brak wszczęcia postępowań w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza ponadto, że w sprawach nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności, ani tez decyzji stwierdzających nieważność ostatecznych decyzji wymiarowych. Odmowa bowiem wszczęcia postępowań| w sprawach stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji stanowi odmowę przeprowadzania jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosków o stwierdzenie nieważności, tj. rozstrzygnięciem o charakterze formalnym.

Na poparcie przedstawionego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

1. 3. Odwołaniu z 5.11.2014 r. na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 249 § 1 pkt 1 O.p., art. 151 O.p., art. 154 O.p.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż w sprawach objętych wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy doręczał decyzje pod adresem siedziby Spółki i nie ustalał osób upoważnionych do ich odbioru. W jej ocenie przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustalono w ogóle poprawności doręczenia decyzji objętych wnioskiem i uznano, iż terminy wynikające z dokumentów "potwierdzenie odbioru" dostatecznie pozwalają uznać, iż doszło do przedawnienia możliwości złożenia przedmiotowych wniosków.

Spółka stwierdziła, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że doręczenie zostało skutecznie dokonane.

Zdaniem Spółki organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał należytego zbadania, czy doszło do skutecznego i zgodnego z prawem doręczenia decyzji objętych wnioskami o stwierdzenie ich nieważności. Tym samym przedwczesne jest twierdzenie, iż upłynął 5-letni termin do złożenia przedmiotowych wniosków.

4. W piśmie z 28.11.2014 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 5.11.2014 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu i dodatkowo zarzuciła, iż decyzja z [...] r., znak: [...] jest niezgodna z prawem i jako taka winna zostać uchylona, a postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wszczęte i zakończone decyzją zgodną z wnioskiem Spółki.

Według Spółki nigdy nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji, ponieważ termin o którym mowa w art. 249 Ordynacji podatkowej nigdy się nie "otworzył", a więc nie było podstaw, żeby w ogóle normę tego przepisu stosować. Dodatkowo Spółka wskazała, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że organ mógł oceniać upływ przedmiotowego terminu, to nie może budzić wątpliwości, że organ winien ocenić zaistnienie przesłanek określonych w treści art. 247 O.p.

W ocenie Spółki, upływ terminu nie może doprowadzić do sytuacji, że wadliwa decyzja ostateczna wydana w sprawie ma w dalszym ciągu wpływ na jej prawa i obowiązki. Zatem w celu ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy powinien przeprowadzić merytoryczne postępowanie w sprawie, w toku którego winien wskazać, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

1. 5. Decyzją z [..] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy powołując się na art. 247 § 1 O.p., art. 248 § 1 O.p. oraz art. 249 § 1 O.p. wyjaśnił, iż ustawodawca wymienił w ustawie enumeratywnie osiem przesłanek będących podstawą zastosowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Oznacza to, że żądanie wszczęcia postępowania jedynie wówczas okaże się skuteczne, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów, a organ podatkowy w pierwszej kolejności bada przesłanki formalnoprawne.

W niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organ odwoławczy i są decyzjami ostatecznymi. Od niniejszych decyzji Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skargi zostały przez Sąd odrzucone lub oddalone, i tak:

1. – postanowieniem z dnia 4.10.2006 r., sygn. akt I SA/Sz 356/06 odrzucona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] z powodu nieuzupełnienia przez Spółkę braku formalnego, poprzez podanie wartości przedmiotu zaskarżenia,
2. – postanowieniem z dnia 19.02.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 767/06 odrzucona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] z powodu nieuzupełnienia przez Spółkę braku formalnego, poprzez uiszczenie opłaty sądowej od wniesionej skargi,
3. – wyrokiem z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 273/05 oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...]
4. – wyrokiem z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 274/05 oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] r., nr [..],
5. – wyrokiem z dnia 17.01.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 307/05 oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r.,nr [...],
6. – wyrokiem z dnia 7.02.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 487/05 oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...].

Organ wskazał, iż warunkiem umożliwiającym wszczęcie postępowania jest to, aby żądanie stwierdzenie nieważności decyzji zostało wniesione przed upływem 5 lat od dnia doręczenia decyzji.

Z akt sprawy (tj. dokumentów "potwierdzenie odbioru") wynika, że decyzje organu odwoławczego zostały doręczone: 1.03.2005 r. (decyzja z [..] r., nr [...], z [...] r., nr [...]) – termin do wniesienia wniosku upłynął 1.03.2010 r., 31.03.2005 r. (decyzja z [...] r., nr [...]) - [...] r., [..]r. (z [...] r., nr [...]) – [...] r., [...] r. (z [...] r., znak:[...]) – [...] r., [...] r. ([...] r., nr [...]) - [...] r.

Tymczasem żądania stwierdzenia nieważności decyzji Spółka złożyła pismami z 1.10.2014 r., które wpłynęły do Izby Skarbowej w S. 3.10.2014 r. (zgodnie z datą stempla pocztowego: 2.10.2014 r.), co skutkuje tym, iż zostały one wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia tych decyzji.

Organ podatkowy wskazuje, że nie był uprawniony do oceny prawidłowości decyzji o charakterze wymiarowym. W związku z tym, iż nie wszczęto postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ podatkowy nie mógł wydać decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzających nieważność ostatecznych decyzji wymiarowych.

W dniu 16.06.2003 r. nastąpiło otwarcie likwidacji Spółki i na tej podstawie status przedstawiciela ustawowego Spółki uzyskał likwidator (Z. D.). W związku z tym zdaniem organu podatkowego decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności zostały prawidłowo doręczone, ówczesnemu likwidatorowi Spółki pod wskazany przez niego adres. Przy czym ze zwrotnych poświadczeń odbioru przesyłek wynika, że 3 decyzje (tj. z [...]., nr [...]; z [...] r., nr [...] oraz z [...]., nr [..]) odebrała Z. D., natomiast pozostałe 3 decyzje (tj. z [..]., nr [...]; z [..]., nr [...] oraz z [...]., nr [...]) odebrała D. - pracownik.

W ocenie organu podatkowego wbrew twierdzeniom strony nie doszło do naruszenia art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia terminu doręczania decyzji objętych wnioskiem o stwierdzenie ich nieważności. Ponadto Spółka w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych i powinna ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza gdy posiada ona dowód lub wiedzę, którą organ nie dysponuje.

6. W skardze na decyzje Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 249 § 1 pkt 1 O.p., art. 151 O.p., art. 154 O.p. oraz art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Skarżąca w treści uzasadnienia powtórzyła argumentacje wskazana w odwołaniu na decyzję.

1. 7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego z dnia 16.12.2014 r. oraz poprzedzająca ją decyzja z dnia 22.10.2014 r., nie narusza prawa.

1. 9. Na wstępie wywodu wskazać należy, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwana dalej: "O.p." gwarantują trwałość decyzji podatkowych. Ustawodawca w przepisie art. 128 zd. 2 O.p. przewidział wyjątki od zasady trwałości decyzji wskazując, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych.
2. 10. Zgodnie z art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony.
3. 11. Na podstawie art. 247 § 1 O.p. ustawodawca wymienił enumeratywnie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
4. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
5. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
6. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
7. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
8. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
9. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
10. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
11. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
12. 12. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego wydana w przedmiocie odmowy wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżona decyzja ma charakter formalny (por. wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W pierwszym etapie organ bada dopuszczalność wszczęcia takiego postępowania, a dopiero w drugim, gdy uzna, że może ono być prowadzone, bada decyzję merytorycznie pod kątem istnienia przesłanek jej nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p.

W związku z powyższym uznanie przez organ podatkowy, że w sprawie zarządzą przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności, powoduje wydanie decyzji o odmowie wszczęcia tego postępowania i nie skutkuje badaniem przesłanek z art. 247 § 1 O.p.

1. 13. Natomiast, zgodnie z art. 249 § 1 Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:
2. 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
3. 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.

W świetle tak określonego stanu prawnego organ podatkowy ustalił, że decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S., zostały doręczone:

1.03.2005 r. (decyzja z [...] r., nr [...], z [..] r., nr [...]), [...] r. (decyzja z [...] r., nr [...]), [..] r. (z [...]r., nr[...]), [..] r. (z [..] r., znak:[..]), [...] r. ([...] r., nr [...]).

Zgodnie zatem z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. wnioski Skarżącej o stwierdzenie nieważności tychże decyzji mogły być złożone w nieprzekraczalnym terminie, odpowiednio do 1.03.2010 r., 31.03.2010 r., 1.06.2010 r., 31.08.2011 r., 15.03.2011 r. Tymczasem Skarżąca wystąpiła z takim żądaniem dopiero 1.10.2014 r., a więc po upływie wymienionego wyżej terminu.

Zakreślony przepisem art. 249 O.p. termin jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu (por. wyrok NSA z 4 lipca 2001 r., V SA 1247/00, LEX nr 109280).

14. Niezależnie od powyższego w sprawie spełniona została również przesłanka z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika bowiem z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego prawidłowość rozstrzygnięć organu odwoławczego tj. decyzji wymiarowych była przedmiotem badania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.(wyrok z 16.01.2008 r., I SA/Sz 273/05; wyrok z 17.01.2008 r., I SA/Sz 274/05; wyrok z 17.01.2008 r., I SA/Sz 307/05; wyrok z 7.02.2008 r., I SA/Sz 487/05), przy czym w obydwu przypadkach skargi podatniczki zostały oddalone.

Na marginesie Sąd wskazuje, że WSA w S. postanowieniami z 4.10.2006 r.,

I SA/Sz 356/06 oraz 19.02.2007 r., I SA/Sz 767/06 odrzucił pozostałe dwie skargi na decyzje wymiarowe organu odwoławczego.

Regulacja przewidziana w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. związana jest z art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza, to, iż rozpoznając skargę, sąd zobligowany jest badać, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji. Oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności (por. Ordynacja podatkowa – komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 644).

Sąd oddalając wskazane powyżej skargi stwierdził tym samym, że nie są one dotknięte wadą nieważności.

1. 15. W okolicznościach sprawy bez znaczenia są zarzuty zawarte w skardze dotyczące zasadności wydania decyzji wymiarowej. Skoro Skarżąca uchybiła zawartemu w przepisach postępowania podatkowego terminowi do wniesienia żądania, a ponadto w czterech na sześć spraw objętych postępowaniem zostały wydane wyroki oddalające skargi, to brak jest podstaw do wszczęcia postępowań w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych organu podatkowego.
2. 16. Ponadto nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 151 O.p. oraz 154 O.p. Sąd podziela zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, iż prawidłowo dokonano doręczeń ustanowionemu likwidatorowi. Bezsporne powiem jest, że w dniach wydania decyzji, których dotyczą wnioski o stwierdzenie nieważności, Skarżąca była w trakcie likwidacji i reprezentował ją likwidator w osobie Z. D.
3. 17. Nie można również zgodzić się z poglądem Skarżącej, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasad prowadzenia postępowania dowodowego, co skutkowałoby nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia terminy doręczenia decyzji objętych wnioskami o stwierdzenie nieważności. Sąd nie stwierdził innych nieprawidłowości, które naruszałyby prawnie chronione interesy Strony bądź naruszały obowiązujące przepisy prawa – procesowego w zakresie wpływającym na prawidłowość tego postępowania i kształt przyjętego rozstrzygnięcia.
4. 18. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.