Uzasadnienie
A. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]
Nr [...] w przedmiocie określenia solidarnie A.D. i A. B. zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej w wysokości [...] zł z tytułu umowy pożyczki pieniędzy w wysokości [...] zł zawartej dnia 3 marca 1993r. i jednocześnie orzekającą o określeniu solidarnie w/w stronom czynności cywilnoprawnej opłaty skarbowej w wysokości [...] zł.
Z przedstawionych Sądowi akt wynika następujący stan faktyczny sprawy:
A. B. w piśmie z dnia 15 marca 2004r. skierowanym do Izby Skarbowej poinformował, że w dniu 3 marca 1993r. Spółka "B." w K. w osobie A.B. i L. S. pożyczyła od Z. D. [...] zł. czyli [...] zł (nowych).
Pożyczka ta nie została zgłoszona do Urzędu Skarbowego.
Po przesłaniu tego pisma do Urzędu Skarbowego, Naczelnik Urzędu wezwał Z. D. do złożenia wyjaśnień w sprawie przedmiotowej pożyczki.
Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 marca 2005r. Z. D. zeznał, że nie udzielał żadnych pożyczek Spółce "B.", że pożyczył pieniądze w kwocie [...] zł A.B.
Umowa pożyczki była spisana przy świadkach.
Z. D. oświadczył również, że pożyczka nie została zwrócona w gotówce, tylko w zamian przekazano mu notarialnie w formie umowy sprzedaży zadłużoną budowę domu jednorodzinnego, położonego w sąsiedztwie jego działki w K. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opłaty skarbowej od umowy pożyczki zawartej w dniu 3 marca 1993r. pomiędzy Z. D., a A. B. Ponieważ z pisma z dnia 13 września 2005r. A. B. wynikało między innymi, że umowa przedmiotowej pożyczki znajduje się w aktach sprawy sygn. akt II K 52/03 Sądu Rejonowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Sądu o przesłanie umowy pożyczki.
W rezultacie, w wyniku prowadzonej w tej kwestii korespondencji organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał z Sądu Najwyższego Izba Karna kserokopię umowy z dnia 3 marca 1993r.
Z powyższej kserokopii wynikało,że w dniu 3 marca 1993r. przedmiotowa umowa pożyczki została zawarta pomiędzy A. D. i Z. D.(pożyczkodawcy), a A. B. (pożyczkobiorca). Umowę zawarto w obecności J. R. i E. S.. Przedmiotem pożyczki była kwota [...]zł., spłata miała nastąpić w ratach po [...] zł do 10 każdego miesiąca, a pozostała kwota [...] zł miała zostać zapłacona po upływie roku kalendarzowego tj. 3 marca 1994r.. Umowa zawierała klauzulę, że w razie wypadków losowych którejkolwiek ze stron: za A. B. pożyczkę na tych samych zasadach spłaci poręczyciel L.S., a za A. i Z.D. pożyczkę odbierze córka J. R. Umowę podpisały strony (pożyczkodawcy i pożyczkobiorca) oraz świadkowie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy pożyczki w stosunku do A.D. i A.B.
Następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 21 ust.1 pkt 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), art. 1 ust.1 pkt 2 lit. c, art. 4 ust.2 pkt 2, art.6 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 10, art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), § 68 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 156 poz. 261), art. 1, art. 2 i art. 4 ust.1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 94, poz. 386 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. D. i A. B. zobowiązanie w opłacie skarbowej od umowy pożyczki w kwocie [...]zł.
W tej samej dacie [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał odrębną decyzję [...] w przedmiocie określenia solidarnego zobowiązania podatkowego w przedmiotowej opłacie skarbowej wobec Z. D. jako pożyczkodawcy i A. B. jako pożyczkobiorcy.
W uzasadnieniu omawianej decyzji wyjaśniono, że w świetle zgromadzonych dowodów uzasadnione jest przyjęcie, że umowa pożyczki została zawarta pomiędzy pożyczkodawcami A. i Z. D. a pożyczkobiorcą A. B. i przedmiotem umowy były pieniądze w kwocie [...] zł. oraz, że umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania.
Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych dodanych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w chwili dokonanych czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki tj. przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (art. 1 ust.1 pkt 2 lit. c). Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 ust.2 pkt 2).
Organ podatkowy I instancji podał również, że zgodnie z art. 6 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej, jeżeli czynność cywilnoprawna nie została zgłoszona organowi podatkowemu w okresie pięciu lat od końca roku, w którym jej dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na okoliczność jej dokonania, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność.
Podstawą obliczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej stanowi, przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki.
W przedmiotowej sprawie, podstawą opodatkowania zdaniem organu I instancji stanowi kwota [...] zł., co po denominacji wynosi [...] zł.
W związku z tym, że było dwóch pożyczkodawców kwota udzielonej pożyczki przez jednego pożyczkodawcę wyniosła [...] zł (po denominacji).
Do zapłaty pozostaje zgodnie z § 68 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992r. w sprawie opłaty skarbowej – opłata w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od dnia 15 marca 2004r.
W odwołaniu od tej decyzji A.B. zarzucił, że pożyczkodawcy – A. i Z.D. udzielili pożyczki A.B.– przedstawicielowi Spółki cywilnej "B." L.S., A. B., a nie A. B. jako osobie fizycznej
Zgodnie z zapisem umowy spółki jako wspólnik był umocowany do jej reprezentowana, a zobowiązania i wydatki do kwoty [...] należą do zakresu zwykłych czynności spółki, skutkiem czego drugi wspólnik L.S. podpisał się dwukrotnie na umowie - raz jako pożyczkobiorca i drugi raz jako poręczyciel.
Odwołujący podniósł, że przedmiotem umowy pożyczki była kwota [...] zł a kwota [...] zł wynika stąd, że należność główna miała być zwrócona po upływie roku kalendarzowego od jej zawarcia, zaś w umowie zagwarantowano jednocześnie spłatę odsetek po [...] zł miesięcznie (60% odsetek).
A.B. wskazał, że wartość pożyczki była wielokrotnie potwierdzona przez pożyczkodawców i świadków umowy i w związku z tym organ I instancji w oderwaniu od stanu faktycznego stwierdził, że pożyczka dotyczyła [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy bezsporne jest, że strony czynności cywilnoprawnej nie zgłosiły przedmiotowej pożyczki organowi podatkowemu w okresie 5 lat od końca roku, w którym jej dokonano, zatem nie opodatkowały opłatą skarbową w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie A. B. po upływie wskazanego okresu pismem z dnia 15 marca 2004r. poinformował organ podatkowy - Izbę Skarbową o okolicznościach zawarcia umowy pożyczki i fakcie niezgłoszenia do opodatkowania. Taki stan rzeczy powoduje, że w stosunku do umowy pożyczki z dnia 3 marca 1993r. zaistniały przesłanki określone w przepisie art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, które dopuszczają możliwość powtórnego powstania obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność zawarcia czynności cywilnoprawnej.
Z umowy z dnia 3 marca 1993r. zawartej w zwykłej formie pisemnej wynika, że "A.i Z. D. pożyczają A. B. kwotę [...] zł na okres jednego roku kalendarzowego". Wyjaśnienia odwołującego w kwestii przyjęcia za pożyczkobiorcę Spółki Cywilnej "B.", którą A.B. reprezentował, nie znajdują uzasadnienia.
Przedłożona kserokopia umowy spółki istotnie zawiera postanowienia upoważniające
A. B. do zaciągania zobowiązań do kwoty [...] zł, jednakże z treści umowy pożyczki wynika, że pożyczkobiorcą był A. B., bez odniesienia do uprawnień w zakresie działania w imieniu spółki. Instytucja spółki cywilnej jest przede wszystkim stosunkiem prawnym (zobowiązaniowym) skutkującym pomiędzy wspólnikami, ale jest również jednostką organizacyjną (w wyższym lub niższym stopniu zorganizowaną), której udział w obrocie cywilnoprawnym (występowanie wobec osób trzecich) powinien być jasno określony w treści zawieranych umów. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że drugi wspólnik L. S. w treści umowy pożyczki powołany jest w charakterze poręczyciela, bowiem zobowiązał się względem pożyczkodawcy wykonać zobowiązanie na takich zasadach jak pożyczkobiorca w sytuacji zaistnienia zdarzeń losowych uniemożliwiających wykonanie zobowiązania.
W kontekście zebranych w sprawie dowodów w zakresie ustalenia wysokości kwoty, pożyczki udzielonej dnia 3 marca 1993r., to stwierdzić trzeba, że sama umowa pisemna (kserokopia w aktach) nie pozwala na jednoznaczną ocenę, że przedmiotem pożyczki była kwota [...]zł (po denominacji [...] zł). Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności dokonują oceny charakteru danej czynności cywilnoprawnej, ustalenia jej istotnych elementów dla celów omawianej opłaty skarbowej. W przedmiotowej umowie sporządzonej w formie pisemnej wskazano, że spłata pożyczki [...] zł przebiegać będzie następująco: raty miesięczne w wysokości [...] zł co da kwotę [...] zł w skali rocznej, pozostała kwota [...] zł zostanie spłacona po upływie jednego roku kalendarzowego, tj. 3 marca 1994r.; w tej umowie nie określono wprost wysokości oprocentowania pożyczki. Dla oceny skutków podatkowych ustala się treść czynności cywilnoprawnej z uwzględnieniem literalnego brzmienia oświadczeń woli, ale również - zgodnego zamiaru stron i planowanego przez nie celu czynności.
W niniejszej sprawie zarówno strony czynności cywilnoprawnej, jak również poręczyciel, świadkowie zawarcia umowy potwierdzają okoliczność, że A. B. pożyczył kwotę pieniędzy w wysokości [...] zł; strony i poręczyciel zgodnie twierdzą, że zapis w umowie o spłacie w wysokości [...] zł miesięcznie stanowi spłatę oprocentowania od kwoty pożyczki [...] zł. Zatem kompletna i całościowa ocena zebranych materiałów i dowodów w sprawie prowadzi w konsekwencji do ustalenia konkretnego i zindywidualizowanego celu stosunku prawnego, jaki miał miejsce 3 marca 1993r., objętego świadomością i zgodnym zamiarem stron czynności, który miał być osiągnięty poprzez dokonanie przedmiotowej umowy pożyczki.
Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnia, iż ze względu na autonomiczność prawa podatkowego nie można stosować pełnej wymienności skutków zastosowania przyjętej przez organ podatkowy oceny w obszarze prawa cywilnego.
Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału wynika więc, że na mocy umowy zawartej w dniu 3 marca 1993r. A. i Z. D. pożyczyli na okres jednego roku kalendarzowego określoną kwotę pieniędzy – [...] zł (po denominacji [...] zł) A.B., skutkiem czego organ podatkowy rozdzielił wymienioną w umowie kwotę pożyczki na dwa stosunki zobowiązaniowe łączące A. D. i A. B. oraz Z. D. i A.B.
W tym stanie rzeczy, obliczenie zobowiązania podatkowego przedstawia się następująco:
- - kwota pożyczki (podstawa opodatkowania) – [...] zł
- - stawka opłaty skarbowej 2 %
- - wysokość należnej opłaty skarbowej [...]zł.
W konsekwencji poczynionych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją opisaną na wstępie i działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] i orzekł co do istoty sprawy - określił solidarnie stronom czynności cywilnoprawnej opłatę skarbową w wysokości [...] zł.
W skardze do Sądu A. B. zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego, że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy w zakresie określenia stron umowy pożyczki z dnia 3 marca 1993r. przez to, że nie określił jako pożyczkobiorców A. B. i poręczyciela L.S. (jako przedstawicieli Spółki Cywilnej "B."), uznając, że pożyczkobiorcą był jedynie A. B. Na potwierdzenie, że spółka cywilna była pożyczkobiorcą załączył dwa egzemplarze protokołów:
1/ z posiedzenia z dnia 14 grudnia 2005r. Sądu Okręgowego w Szczecinie Wydział I Cywilny w sprawie sygn. akt I C 30/03 z powództwa A. B. przeciwko J.R., 2/ z posiedzenia z dnia 21 grudnia 2005r. Sądu Rejonowego w Szczecinie Wydział XI Gospodarczy w sprawie XI GC 1036/05 z powództwa A. B. przeciwko L.S.
Zdaniem skarżącego, w/w materiał dowodowy powinien ostatecznie przekonać o słuszności tego stanowiska, że pożyczkobiorcą przedmiotowej pożyczki była Spółka Cywilna "B." w składzie S., B., a nie sam A.B. jako osoba fizyczna.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że sposób w jaki skarżący wykorzystał pożyczone pieniądze jest w niniejszej sprawie bez znaczenia podobnie jak i wszczynane przez niego procesy sądowe przeciwko byłemu wspólnikowi, pożyczkodawcom czy świadkom określonych zdarzeń. Podkreślono również, że dołączone do protokoły dokumentują postępowanie sądowe, które nie zostały zakończone, są nadal w toku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a żył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
W zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził kwalifikowanych naruszeń prawa, to jest takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, lub naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, także innych naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dających podstawę do uwzględnienia skargi.
Na wstępie należy przypomnieć, że Sąd administracyjny, który zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w świetle stanu faktycznego sprawy istniejącego w chwili jej wydania.
Zmiana sytuacji faktycznej zaszła po wydaniu decyzji ostatecznej (skarżący powołuje się na niezakończone postępowania sądowe toczące się z powództwa A. B. przeciwko L.S. i J. R.) mogą być ewentualnie podstawą do wystąpienia z żądaniem o zmianę decyzji. Natomiast (treść umowy z dnia 3 marca 1993r., której kserokopię przesłał organom podatkowym Sąd Najwyższy uzasadniała przyjęcie, że pożyczkobiorcą pieniędzy na podstawie tej umowy był tylko skarżący A.B., a nie spółka cywilna "B." w składzie A. B., L.S.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdzono, że nie zmienia tego okoliczność, że z umowy wynika, że drugi wspólnik L. S. występuje w charakterze poręczyciela, który zobowiązał się względem pożyczkodawcy spłacić pożyczkę na takich samych zasadach jako pożyczkobiorca w sytuacji zaistnienia wypadków losowych uniemożliwiających A. B. wykonanie zobowiązania.
Mając zatem powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.