Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 125/19

Uzasadnienie

G. S., dalej "skarżąca", złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usługi udostępnienia pracowników na potrzeby świadczonych przez konsorcjum usług księgowych oraz sposobu dokumentowania tych czynności.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca podała, że zamierza zawrzeć ze spółką X umowę wspólnego przedsięwzięcia. Obie spółki wniosą do utworzonego konsorcjum wkłady pieniężne w równej wysokości. Również zysk będzie dzielony pomiędzy konsorcjantów na dwie równe części. Liderem konsorcjum zostanie spółka X, dalej "Lider".

W umowie wspólnego przedsięwzięcia zawarta zostanie klauzula, zgodnie z którą: jeżeli zostaną wykonane jakieś usługi pomiędzy konsorcjantami, to będą one świadczone nieodpłatnie. Przedmiotem umowy wspólnego przedsięwzięcia będzie świadczenie usług księgowych podmiotom trzecim. Skarżąca zapewni przy tym konsorcjum zaplecze osobowe, tj. nieodpłatnie udostępni swoich pracowników na potrzeby świadczonych przez konsorcjum usług księgowych.

Za świadczoną usługę nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, a jedynie udział w zysku.

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniach do uzupełnienia wniosku:

1. - czy oprócz zapewnienia (udostępnienia) pracowników konsorcjum, które ma zostać utworzone, skarżąca zobowiązana będzie do wykonywania innych czynności na potrzeby świadczenia przez to konsorcjum usług na rzecz podmiotów trzecich?
2. - do wykonywania jakich konkretnie czynności zobowiązany będzie w ramach utworzonego konsorcjum jego Lider?
3. - w jaki sposób i na jakich zasadach (na podstawie jakich dokumentów) będzie następowało rozliczenie pomiędzy członków konsorcjum (skarżącą i Lidera) wynagrodzenia otrzymanego od podmiotu, na rzecz którego konsorcjum będzie świadczyło usługę księgową?
4. - czy sformułowanie zawarte we wniosku "Za świadczoną usługę nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, a jedynie udział w zyskach" oznacza, że z tytułu świadczenia przez konsorcjum usług na rzecz podmiotu trzeciego skarżąca nie otrzyma innych środków (innego wynagrodzenia) oprócz 50% udziału w zysku konsorcjum z tytułu świadczenia tej usługi?
5. - jakie konkretnie usługi będą/mogą być wykonywane przez skarżącą na rzecz Lidera?
6. - co konkretnie oznacza sformułowanie zawarte we wniosku "Obie spółki wniosą do utworzonego konsorcjum wkłady pieniężne w równej wysokości." - czy oznacza ono, że w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia zostanie utworzony nowy podmiot (nowa spółka), a jeżeli nie - jak należy je rozumieć - składnikiem majątku którego podmiotu będą ww. wkłady pieniężne po ich wniesieniu przez skarżącą i Lidera?

Zauważono przy tym, że zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Skarżąca wskazała:

"1. udostępniani pracownicy będą wykonywać prace do jakich skarżąca zobowiązała się w ramach konsorcjum. Czyli można uznać, że skarżąca zobowiązała się do prowadzenia ksiąg rachunkowych na rzecz klientów Lidera.

1. 2. pracownicy wnioskodawcy będą wykonywali wszelkie czynności związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych (księgowanie dokumentów, rozliczanie podatków etc.) dla klientów Lidera.
2. 3. Lider będzie na podstawie przychodów i kosztów związanych z działalnością konsorcjum obliczał wynik konsorcjum. Następnie obliczony wynik przekaże skarżącej. Skarżąca wystawi wówczas liderowi notę księgową zgodną z udziałem w zysku określonym w umowie konsorcjum.

Dodatkowo na kwotę wynagrodzenia pracowników, skarżąca będzie co miesiąc wystawiała Liderowi notę księgową.

1. 4. poza zyskiem, skarżąca otrzyma na podstawie noty zwrot kosztów wynagrodzenia swoich pracowników (czyli zwrot kosztów zaangażowanych w konsorcjum zasobów)
2. 5. odpowiedź na pytanie drugie zawiera od razu odpowiedź na pytanie piąte.

"Wnioskodawca wyjaśnia, iż wkłady pieniężne zostaną wpłacone na rachunek bankowy Lidera konsorcjum, reprezentującego je na zewnątrz. Żaden nowy podmiot nie będzie tworzony w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Wkłady będą mogły być użyte wyłącznie do uregulowania bieżących zobowiązań dotyczących działalności konsorcjum, o ile zobowiązania te nie zostaną przez Lidera pokryte z innych środków. Wkłady są wnoszone w wysokości proporcjonalnej do udziału w zyskach/stratach konsorcjum i de facto zabieg, wpłaty na. rachunek bankowy ma wyłącznie, charakter, techniczny, albowiem w ujęciu prawa cywilnego własność środków pieniężnych pozostaje u podmiotów je wpłacających."

Skarżąca zadała pytanie:

"czy usługa udostępnienia pracowników przez skarżącą w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z nią związanej?"

Zdaniem skarżącej, usługi udostepnienia pracowników nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca będzie świadczyć nieodpłatnie usługi udostępnienia pracowników w celu świadczenia usług księgowych na rzecz podmiotów trzecich w ramach zawartej ze spółką X umowy wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to, iż świadczone nieodpłatnie usługi będą świadczone do celów działalności gospodarczej, w konsekwencji czego nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług i skarżąca nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej te usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu [...] listopada 2018 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), dalej "u.p.t.u.". Organ interpretacyjny podał, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Organ interpretacyjny wskazał, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a u.p.t.u. usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Organ interpretacyjny stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Organ interpretacyjny podał, że na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Organ interpretacyjny wskazał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Organ interpretacyjny wskazał, że w pewnych okolicznościach również nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stwierdził, że kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy, w tym art. 106a, art. 106b ust.1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ani w prawie podatkowym, ani w prawie cywilnym nie występuje definicja pojęcia "konsorcjum", jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), dalej "K.c.", w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji, strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W ocenie organu interpretacyjnego, konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej. Na poparcie swoich twierdzeń organ interpretacyjny przywołał orzeczenia sądów administracyjnych i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Organ interpretacyjny podał, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

W ocenie organu interpretacyjnego, konsorcjum nie może być uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami podatku od towarów i usług), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Organ interpretacyjny stwierdził, że czynność udostępnienia pracowników, o której mowa we wniosku, w świetle art. 5 u.p.t.u. będzie podlegała opodatkowaniu. Należy bowiem zauważyć, że skoro, jak wynikało z okoliczności sprawy, skarżąca będzie otrzymywała od Lidera kwoty odpowiadające kwocie wynagrodzenia oddelegowanych pracowników, to czynność oddelegowania pracowników będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. skarżąca zobowiązana będzie do dokumentowania ww. czynności fakturą.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że nieodpłatne udostępnienie pracowników skarżącej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości brak jest odpłatności za tą czynność, a zwrot kosztów wynagrodzenia stanowi jedynie element rozliczenia finansowego pomiędzy Liderem a skarżącą;
2. - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Lider nie może być podatnikiem uprawnionym do rozliczenia tego podatku.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma podstaw do wystawienia przez nią faktury VAT za nieodpłatne udostępnienie przez nią pracowników. Skarżąca wystawia notę księgową, która umożliwia ewidencjonowanie zwrotu kosztów zaangażowanych w Konsorcjum, ponieważ czynności rozliczeniowe pomiędzy Liderem a Konsorcjum nie stanowią "odpłatności" czy "wynagrodzenia", a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i mogą być dokumentowane innym niż faktura dokumentem. W ocenie skarżącej, świadczy ona nieodpłatnie usługi udostępnienia pracowników w celu świadczenia usług księgowych na rzecz klientów Lidera w ramach zawartej z Liderem umowy wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to, że świadczone nieodpłatnie usługi związane są z działalnością gospodarczą (co powoduje w konsekwencji brak obowiązku wystawienia faktury przez skarżącą i brak opodatkowania tej usługi podatkiem od towarów i usług) oraz odbiorcami usługi nie będzie Lider, lecz jego klienci (podmioty trzecie).

Skarżąca podała, że umowy konsorcjum mogą w różny sposób kreować wewnętrzne rozliczenia, zaś zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług uzależnione są od przyjętego modelu konsorcjum. Szczególne wątpliwości dotyczą klasyfikacji podatkowej rozliczeń pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum. Zdaniem skarżącej, w sprawie właściwe jest uznanie, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu działalności konsorcjum jest tylko jeden z konsorcjantów- Lider konsorcjum. Prowadzi on rozliczenia całego konsorcjum dla celów podatku od towarów i usług. Wydatki i przychody konsorcjum są następnie dzielone między konsorcjantów na podstawie faktur VAT wystawianych przez Lidera stosownie do udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała interpretacje indywidualne wydane innym podmiotom.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko i podał, że czynność udostępnienia pracowników, o której mowa we wniosku, w świetle art. 5 u.p.tu. będzie podlegała opodatkowaniu. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynikało bowiem nie tylko, że w związku z zawarciem umowy konsorcjum skarżąca zobowiąże się do świadczenia usług księgowych na rzecz klientów Lidera, w związku z czym otrzyma kwotę zgodną z udziałem w zysku konsorcjum (kwestia opodatkowania tej kwoty nie była przedmiotem wniosku, a w konsekwencji - zaskarżonego rozstrzygnięcia), ale także, że oddeleguje swoich pracowników, którzy te usługi będą świadczyli, za co dodatkowo otrzyma kwoty odpowiadające kwocie wynagrodzenia tych pracowników. Według organu, w tej sytuacji zasadnie uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że będzie miało miejsce świadczenie wzajemne pomiędzy skarżącą (oddelegowanie pracowników), a Liderem (przekazanie kwot odpowiadających kwocie wynagrodzenia oddelegowanych pracowników), a więc odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji stwierdzono, że czynność tą zgodnie z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. skarżąca zobowiązana będzie udokumentować fakturą.

W świetle powyższych wyjaśnień, w ocenie organu, zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest bezpodstawny. Zdaniem organu, niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja, zgodnie z wnioskiem skarżącej, rozstrzyga jedynie kwestię dotyczącą opodatkowania i dokumentowania czynności oddelegowania przez nią pracowników. Jak w niej wyraźnie zaznaczono - inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogły być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", rozpatrzone. Organ interpretacyjny podał, że zaskarżona interpretacja w żaden sposób nie rozstrzyga kwestii dotyczących ewentualnych praw i/lub obowiązków Lidera wynikających z zawarcia umowy konsorcjum.

Należy bowiem zauważyć, że nawet gdyby skarżąca chciała uzyska interpretację w tym zakresie, organ nie byłby uprawniony do jej wydania, gdyż w tym zakresie skarżąca nie jest zainteresowanym w rozumieniu przepisów o.p. Zdaniem organu, na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia nie może wpłynąć również przywołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt. I FSK 1108/13), gdyż dotyczy on kwestii innej od zagadnienia będącego przedmiotem wniosku skarżącej, tj. zapadł w kontekście kwestii "czy podział przychodów i kosztów konsorcjum wyłącznie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy partnerów konsorcjum stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w świetle postanowień ustawy o VAT?" Tym nie mniej należy zwrócić uwagę, że w ww. przypadku partnerzy konsorcjum za usługi wykonane w związku z utworzeniem konsorcjum wystawiali faktury na jego lidera.

Organ interpretacyjny odniósł się też do przywołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych i wskazał, że zostały one wydane na wnioski liderów konsorcjum, pośrednio potwierdzają stanowisko tut. organu, gdyż rozstrzygają one o prawie liderów do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez partnerów utworzonego konsorcjum. W związku z tym, w ocenie organu, nie mogą one wpłynąć na dokonanie negatywnej oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy usługa udostępnienia pracowników świadczona przez skarżącą - partnera konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy wiąże się z tym obowiązek wystawienia faktury VAT przez skarżącą.

Zdaniem skarżącej, taka usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i może być ona udokumentowana notą przekazywaną Liderowi konsorcjum.

W ocenie organu interpretacyjnego, czynność udostępnienia pracowników będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż skarżąca otrzyma od Lidera kwoty odpowiadające wynagrodzeniu tych pracowników. Organ interpretacyjny stwierdził, w odpowiedzi na skargę, że kwotę otrzymana przez skarżącą zgodnie z udziałem w zysku konsorcjum nie była przedmiotem wniosku, a w konsekwencji zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów dokonana przez organ w podanym przez skarżącą stanie faktycznym była prawidłowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.

Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w przepisach u.p.t.u. można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa TSUE, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Za czynność podlegającą opodatkowaniu podatku od towarów i usług uważane mogą być relacje, w których:

1. - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. - odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, mimo podania przez spółkę, że czynność udostępnienia pracowników Liderowi konsorcjum jest nieodpłatna to jednocześnie zaznaczono, że skarżąca wystawi Liderowi z tego tytułu notę księgową i na jej podstawie otrzyma od Lidera "zwrot kosztów wynagrodzenia swoich pracowników (czyli zwrot kosztów zaangażowanych w konsorcjum zasobów)" poza zyskiem. Oznacza to, że Lider konsorcjum wypłaci spółce zysk, tj. przychód uzyskany przez konsorcjum z tytułu wspólnego przedsięwzięcia po odjęciu kosztów tej działalności oraz wypłaci dodatkowo spółce kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu jej pracowników. W ocenie Sądu, w tym zakresie wystąpi w rozumieniu przepisów u.p.t.u. odpłatność za otrzymane świadczenie, a tym samym obowiązek wystawienia faktury VAT przez spółkę.

Sąd w pełni podziela rozważania organu na temat istoty umowy konsorcjum. Stanowisko Sądu byłoby inne, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółce wypłacany jest jedynie zysk z tytułu wspólnego przedsięwzięcia przez Lidera. Wówczas spółka byłaby uprawniona do wystawienia noty księgowej obejmującej wynagrodzenie pracowników, które traktowane było jako koszty prowadzonej działalności. Lider dokonałby obliczenia i wypłaty należnego spółce zysku na podstawie przychodów i kosztów związanych z działalnością konsorcjum byłoby prawidłowe.

W tym zakresie w pełni wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, którego poglądy Sąd podzielił. Jedynie wówczas można by było twierdzić, że czynność nieodpłatnego udostępnienia pracowników nie stanowi świadczenia usług opodatkowanych na podstawie przepisów u.p.t.u., lecz jest częścią wewnętrznych rozliczeń pomiędzy partnerami konsorcjum.

Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.