Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20.12.2013 r., znak [...] przedłużył M. Sp. z o.o. z siedzibą w S. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy. W przedmiotowym postanowieniu organ podatkowy pouczył Stronę o prawie do wniesienia skargi na powyższe postanowienie w terminie 30 dni do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W dniu 04.02.2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego Strona – działając zgodnie z ww. pouczeniem - złożyła skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Postanowieniem z dnia 28.03.2014 r. sygn. akt I SA/Sz 281/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na ww. postanowienie odrzucił skargę w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2013 r. w uzasadnieniu wskazując, że uznał skargę Strony za niedopuszczalną, bowiem Skarżąca, przed złożeniem skargi, nie wezwała organu do usunięcia naruszenia prawa.
Postanowienie Sądu zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 16.04.2014 r. natomiast w dniu 16.05.2014 r. Spółka złożyła wniosek: "o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji" zaś w jego treści wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem z dnia 20.12.2013 r., znak: [...] przedłużającym Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że przyczyną uchybienia terminu do złożenia stosownego wezwania przez Stronę było błędne pouczenie w ww. postanowieniu o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zamiast o prawie do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa.
Ponadto Strona wskazała, że, ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostało jej doręczone w dniu 16.04.2014 r., zatem jego ewentualne uprawomocnienie nastąpiło w dniu 16.05.2014 r. Od tego też dnia, w ocenie Strony, rozpoczął bieg 7 dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu Strona dokonała czynności, której terminowi uchybiła, tj. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie strony, organ podatkowy wydając postanowienie z dnia 20.12.2013 r., znak: [...] naruszył podstawowe zasady postępowania wynikające z art. 121, art. 125 oraz art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, w sposób nieuzasadniony i niezgodny z prawem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, po rozpatrzeniu ww. wniosku uznał, że został on złożony po upływie 7 dniowego terminu od ustania przyczyny uchybienia terminowi. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 10.06.2014 r., znak: [...], odmówił Stronie przywrócenia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jako podstawę wskazując art. 162 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
W dniu 07.07.2014 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie wskazując w jego uzasadnieniu, że organ podatkowy niewłaściwie uznał, że bieg 7 dniowego terminu do złożenia środka zaskarżenia rozpoczął się z dniem doręczenia Stronie ww. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, tj. z dniem 16.04.2014 r.
W ocenie Strony początek biegu ww. terminu powinien być liczony przez organ podatkowy dopiero od upływu terminu na złożenie ewentualnego środka zaskarżenia na przedmiotowe postanowienie Sądu, albowiem okres 30 dniowy jest pozostawiony stronie na zapoznanie się z argumentacją i stanowiskiem sądu oraz na podjęcie decyzji, co do zaskarżenia orzeczenia. W związku z powyższym, zażaleniem z dnia 07.07.2014 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości i przywrócenie terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 09.09.2014 r, znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji, powołując się na art. 12 § 1, § 5 i § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 162 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że dzień doręczenia ww. orzeczenia sądu administracyjnego i zapoznanie się z jego treścią przez Stronę stanowi okoliczność, którą należy uznać za początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Tego dnia Spółka powzięła wiedzę o konieczności wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa.
Strona w dniu 06.10.2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. postanowienie organu II instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.
Przedmiotowemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 162 § 1 i § 2 zdanie 1 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu na podstawi przepisów prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,
- - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na treść art. 162 § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 141 § 4 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W ocenie Skarżącej nie złożyła ona wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa we właściwym terminie, z uwagi na brak pouczenia o terminie dokonania tej czynności w akcie organu państwowego tj. w ww. postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżąca wskazała, że wydając ww. postanowienie Sąd był zobowiązany do wskazania Skarżącej dalszego postępowania, w tym również w zakresie terminu do wniesienia stosownych pism procesowych, co ten sam Sąd uczynił w innej sprawie ze skargi Skarżącej oznaczonej sygn. I SA/Sz 399/14.
W związku z tym, że ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zawierało stosownego pouczenia w tym zakresie, to tym samym organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu powinien uznać, że zaszła przesłanka określona w art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj., że uchybienie terminu 7 dni nastąpiło bez winy Skarżącej - zatem należało przywrócić Skarżącej termin do wniesienia wezwania do naruszenia prawa, a w konsekwencji uchylić postanowienie organu podatkowego I instancji. Nie dokonując tej czynności organ II instancji dopuścił się naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, nie działając zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie przepisów prawa oraz działając w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czym naruszył art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie początkowej daty biegu 7 dniowego terminu do złożenia przez Skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20.12.2013 r., znak: [...] przedłużającym Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Natomiast w myśl art. 162 § 2 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Na podstawie art. 162 § 3 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.
Zatem, aby organ podatkowy mógł uwzględnić wniosek Skarżącej o przywrócenie terminu do dokonania ww. czynności, musiały zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:
- 1) Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu,
- 2) wniosek ten został wniesiony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu,
- 3) jednocześnie z wniesieniem wniosku została dopełniona czynność, dla której określony był termin,
- 4) we wniosku zostały uprawdopodobnione okoliczności wskazujące na brak winy Skarżącej w uchybieniu terminu.
Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. 7 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie od dnia ustania przyczyny jego uchybienia przez stronę a zatem pierwszym dniem biegu tego terminu jest dzień następny po dniu, w którym ustała przyczyna, z powodu której doszło do uchybienia terminowi do dokonania czynności.
Zasadnie podniósł organ II instancji, w odpowiedzi na skargę złożoną w przedmiotowej sprawie, że jeżeli strona działała w subiektywnym przekonaniu, że obowiązujący ją termin jeszcze nie ekspirował, to datą początkową biegu siedmiodniowego terminu będzie dzień, w którym poweźmie ona wiadomość, że uchybiła terminowi (wyrok NSA z dnia 24 marca 1999r., I SA/Gd 1664/98), np. dzień doręczenia jej postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że Skarżąca występując z wnioskiem o przywrócenie terminu, dopełniła czynności, dla której określony był termin, tj. złożyła wniosek o usunięcie naruszenia prawa, a także uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do jego złożenia wskazując na błędne pouczenie o środku zaskarżenia przez organ podatkowy. Powyższe twierdzenia Skarżącej uznać należy za zasadne a ponadto niekwestionowane przez organy podatkowe.
Jednakże ww. czynności jak i sam ww. wniosek o przywrócenie terminu zostały dokonane przez Skarżącą z naruszeniem terminu wyznaczonego w normie art. 162 § 2 O.p., albowiem uznać należy, w ocenie Sądu, że datą ustania przyczyny uchybienia terminu do dokonania czynności był dzień doręczenia Skarżącej ww. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym odrzucono skargę Skarżącej z uwagi na jej przedwczesność (brak wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa), tj. dzień 16.04.2014 r. W tej dacie Skarżąca powzięła informację, że na ww. postanowienie przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. przysługuje prawo do złożenia wniosku o usunięcie naruszenia prawa, a tym samym że pouczenie zawarte w ww. postanowieniu było błędne. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, pozostaje ocena ww. orzeczenia Sądu przez Skarżącą tym bardziej wobec faktu, że Skarżącą orzeczenia tego ostatecznie nie zaskarżyła tym samym podzielając stanowisko Sądu w całości.
W ocenie Sądu Skarżąca uznała ww. orzeczenie Sądu także za kompletne, albowiem nie wniosła o jego uzupełnienie jak i za niebudzące wątpliwości Skarżącej, albowiem nie wniosła o jego wykładnię. A zatem już w dacie kiedy Skarżącą powzięła wiedzę o błędnym pouczeniu przez organ podatkowy, co do terminu i środka zaskarżenia ww. postanowienia (z dnia 20.12.2013 r., znak [...] o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy) ustała, w ocenie Sądu, niezawiniona przez Skarżącą przyczyna, z powodu której nie dokonała czynności, o przywrócenie terminu do której dokonania wnioskuje.
Tym samym uznać należy, że początek biegu 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. rozpoczął bieg w dniu następnym po powzięciu przez Skarżąca wiadomości, że ww. pouczenie organu podatkowego było błędne. Tego dnia bowiem profesjonalny pełnomocnik Skarżącej powziął wiedzę o konieczności wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, celem zachowania prawidłowego toku postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu za nieprawidłowe uznać należy twierdzenia strony, jakoby rozważanie możliwości zaskarżenia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ww. postanowienia odrzucającego skargę (która z uwagi na niewyczerpany tok instancji w postępowaniu podatkowym została uznana przez sąd jako niedopuszczalna) uniemożliwiało Skarżącej - w sposób przez nią niezawiniony - złożenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania ww. czynności oraz jej dokonania.
Działanie takie, jak zasadnie podniosły organy podatkowe, nie było ukierunkowane na osiągnięcie zmierzonego celu, jakim - z uwagi na ochronę interesu podatnika – było w przedmiotowej sprawie de facto dążenie do rozpoznania przez właściwy organ podatkowy trafności wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia 20.12.2013 r., znak: [...] przedłużającego Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r.
Sąd za niezasadny uznał również zarzut, naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. z uwagi na nieuchylenie postanowienia organu I instancji z powodu braku zawartego w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28.03.2014 r., sygn. akt I SA/Sz 281/14 pouczenia Skarżącej o terminie do wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa (w tym także do złożenia wniosku o przywrócenie terminu). Jak zasadnie wskazał organ II instancji – w odpowiedzi na skargę złożoną w przedmiotowej sprawie - zakres właściwości organów podatkowych nie obejmuje swoim zakresem kontroli trafności i prawidłowości orzeczeń wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne, albowiem kontrolę trafności sądowych orzeczeń w tym zakresie ma albo sąd działając z urzędu poprzez sprostowanie niedokładności, błędów pisarskich lub rachunkowych, bądź też na wniosek strony uzupełniając wydany wcześniej wyrok, dokonując jego sprostowania lub wykładni, albo Naczelny Sąd Administracyjny, gdy wydane orzeczenie już jest prawomocne i podlega zaskarżeniu.
W przedmiotowej sprawie Skarżąca, jak wskazano powyżej, nie uznała ww. postanowienia Sądu ani za nieprawidłowe ani za niezupełne ani też za wymagające wykładni – nie złożyła bowiem żadnego przewidzianego przepisami prawa środka w celu uzupełnienia ww. orzeczenia, w celu jego wykładni czy też uchylenia z powodu niezgodności z prawem. Tym samym uznać należy, w ocenie Sądu, że Skarżąca nie tylko uznała ww. postanowienie Sądu za zgodne z przepisami prawa ale i za kompletne oraz całkowicie dla Skarżącej zrozumiałe. Stąd powoływanie się przez Skarżącą na braki ww. postanowienia Sądu uznać należało za niezasadne w okolicznościach niniejszej sprawy, w tym w szczególności za niestanowiące podstawy do uznania, że Skarżąca nie uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p.
Zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu, że dopuścił się naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. tj., że nie stosował przepisów prawa oraz działał w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Reasumując, w ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył obowiązujących w tym zakresie norm prawa materialnego jak i przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albowiem w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należało, że strona uchybiła 7 dniowemu terminowi, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem z dnia 20.12.2013 r., znak: [...] przedłużającym Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez organ podatkowy, albowiem za początkowy bieg tego terminu uznać należało dzień następny po dniu, w którym Skarżącej doręczone zostało ww. postanowienie Sądu z dnia 28.03.2014 r. o sygn. akt.
I SA/Sz 281/14, tj. dzień 17.04.2014 r. Tym samym uznać należało, że termin do złożenia przez Skarżącą ww. wniosku o przywrócenie terminu upływał z dniem 23.04.2014 r. zaś Skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu 16.05.2014 r., a zatem po upływie terminu określonego w art. 162 § 2 O.p.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.