Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1351/15

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającą w podatku od towarów i usług za: marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, maj 2010 r.:

1. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
2. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, czerwiec 2010 r.:
3. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,
4. - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, lipiec 2010 r.:
5. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, sierpień 2010 r.:
6. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg, z którego sporządzony został w dniu 23.09.2013 r. protokół. Strona pismem z dnia 7.10.2013 r. złożyła zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencje sprzedaży za miesiąc maj, czerwiec i lipiec 2010 r. są nierzetelne w zakresie zaewidencjonowanych przychodów oraz należnego podatku od towarów i usług, a ewidencje zakupu za miesiąc marzec, maj i czerwiec 2010 r. w zakresie zaewidencjonowanych zakupów oraz naliczonego podatku od towarów i usług, w związku z czym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów wprowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Pismem z dnia 30.12.2013 r. Podatniczka działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r., znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia w spółce z o.o. T. S. D. oraz w firmie P. J. czynności sprawdzających, które miałyby potwierdzić, czy faktury wystawione przez A. K. na rzecz tych podmiotów zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Ponadto w decyzji z dnia [...] r., znak: [...] organ II instancji wskazał, iż zasadne byłoby rozważenie, czy nie należałoby przeprowadzić wnioskowanych przez stronę dowodów, w szczególności przesłuchania w charakterze świadka P. J. - na okoliczność czynności udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 17.06.2010 r. oraz D. K. - byłego prezesa zarządu spółki z o.o. T. S. D., w związku z zarzutami podatnika zawartymi w odwołaniu z dnia 30.12.2013 r. co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił następujący stan faktyczny i prawny.

A. K., prowadziła w okresie objętym kontrolą działalność gospodarczą pod nazwą [...] C. A. K. w S. przy ul. [...], m.in. w zakresie wykonywania pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, robót budowlanych. Od 1.01.2014 r. podatniczka zawiesiła jej wykonywanie.

Dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu przedłożone w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji uznał za zgodne z danymi wykazanymi przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7.

Na podstawie faktur VAT sprzedaży wystawionych przez A. K. ustalono, iż przedmiotem działalności firmy [...] C. A. K. były roboty budowlane, remontowe, opracowanie projektów budowlanych i wykonanie ekspertyz technicznych dla następujących podmiotów:

1. - T. S. D. Sp. z o.o., S., w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
2. - BGB HA. N., S., w łącznej kwocie netto [...]zł i podatek VAT [...]zł,
3. - P. J., S., w łącznej kwocie netto [...] zł i podatek VAT [...]zł.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono:

1. 1. W pozycji 8 rejestru sprzedaży VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę sprzedaży nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na rzecz T. S. D. sp. z o.o. z tytułu wykonania "ekspertyzy budowlanej na zadaniu Opera na Zamku w S.".

Natomiast w pozycji 7 rejestru zakupów VAT za maj 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę nr 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę T. S. D. sp. z o.o. z tytułu - "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania Opera na Zamku".

W ocenie organu I instancji wyżej wymienione faktury AT dokumentują zasadniczo taki sam zakres usługi dotyczący sporządzenia ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku", przy czym T. S. D. sp. z o.o. zleciła wykonanie ekspertyzy firmie [...] C. A. K., a praktycznie sama ją wykonała.

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionej przez [...] C. A. K. faktury VAT nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. za "Ekspertyza budowlana na zadaniu "Opera na Zamku" w S.". Natomiast w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cytowanej ustawy, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...]zł za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na zamku", wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o.

2. W pozycji 2 rejestru sprzedaży za czerwiec 2010 r., firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [..] zł, wystawioną na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.".

Natomiast w pozycji 12 rejestru zakupów za marzec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr 19/2010 z dnia 31.03.2010 r., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną na jej rzecz przez T. S. D. sp. z o.o. za "montaż elewacji na [...] w B. próba szczelności instalacji wod - kan i co."

Organ I instancji ocenił, iż faktura VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż m.in. w zakresie usługi wymienionym na fakturze zawiera ona badanie szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, którego firma [...] C. A. K. nie wykonała - zaistniała zatem podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie przy tym przyjął, że nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego kwota podatku naliczonego wynikająca z faktury nr 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. stwierdzającej czynność, która nie została dokonana.

3. W pozycji 1 rejestru sprzedaży za lipiec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT sprzedaży nr FV 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "1. Prace na zadaniu "Świetlica Wiejska S." - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu" wystawioną na rzecz firmy P. J. Natomiast w pozycji 15 rejestru zakupu za czerwiec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (karta nr 187) wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o. na rzecz [...] C. A. K..

Z powyższych faktur wynika, iż zakres usług jest identyczny, a wartości netto i brutto oraz podatku od towarów i usług są w tej samej wysokości.

W opinii organu I instancji, [...] C. A. K. nie mogła być wykonawcą usług wymienionych na fakturze nr FV 17/2010 wystawionej dla firmy P. J., gdyż fakturę nr FV 44/2010 za tę usługę dla [...] C. A. K. wystawiła T. S. D. sp. z o.o. A skoro była ona zleceniobiorcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w S. i wykonała roboty budowlane to bezzasadnie wystawiono fakturę nr FV 44/2010 dla [...] C. A. K. oraz fakturę nr FV 17/2010 dla firmy P. J..

Mając powyższe na uwadze, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionej przez [...] C. A. K. faktury VAT nr FV 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. Natomiast stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r.

4. W pozycji 6 rejestru zakupu za maj 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr FV 31/2010 z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na jej rzecz przez firmę T. S. D. spółka z o.o. za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i S.".

Organ I instancji ocenił, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z opisanej wyżej faktury albowiem nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zwłaszcza treść i warunki zlecenia z dnia 30.10.2009 r., w którym T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie kompletnych prac budowlanych na zadaniu "Przebudowa Świetlicy Wiejskiej w S.", jednak koszty nadzoru kierowniczego miał ponieść zlecający T. S. D. spółka z o.o. Wystawienie przez T. S. D. sp. z o.o. faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] C. A. K. za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i S." doprowadziło do sytuacji, w której T. S. D. sp. z o.o. z tytułu kosztów kadry inżynierskiej, którą dysponowała, wykazała dwukrotnie przychody: raz od swoich zleceniodawców Gminy S. i Gminy B. oraz drugi raz od swojego zleceniobiorcy - podwykonawcy firmy [...] C. A. K.

1. 5. W rejestrze zakupu za maj 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała min. faktury VAT wystawione na jej rzecz przez T. S. D. sp. z o.o.:
2. - w pozycji 15 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 37/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - malowanie",
3. - w pozycji 16 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 41/2010 na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty".

W toku poczynionych ustaleń faktycznych i prawnych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ocenił, że wydatki na modernizację udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na cele osobiste podatnika. W związku z ponoszeniem nakładów na prywatną nieruchomość stanowiącą własność Podatniczki i jej brata, która nie generowała przychodów opodatkowanych, wydatków tych nie można uznać za poniesione do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług -podatnikowi nie przysługiwało więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zaistniała w konsekwencji podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionych przez [...] C. A. K. faktur VAT:

1. - nr 13/2010 z dnia 11.05.2010 r. na rzecz firmy pana P. J. za "Wykonanie elewacji - Świetlica S.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
2. - nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za wykonanie "ekspertyzy budowlanej na zadaniu Opera na Zamku w S.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
3. - nr 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. na rzecz firmy pana P. J. za wykonanie "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska S." - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
4. - nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na rzecz spółki z o.o. T. S. D. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.", na kwotę netto [...]zł i podatek VAT [...] zł. Zatem wykazany w zaewidencjonowanych tychże fakturach podatek w łącznej kwocie [...] zł w myśl art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zapłacie, w tym:
5. 1) za maj 2010 r. w kwocie [...] zł,
6. 2) za czerwiec 2010 r. w kwocie [...]zł.

Ponadto organ kontrolny stwierdził, że A. K. działającej jako [...] C. na podstawie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT:

1. - nr FV 37/2010 z dnia 31.05.2010 r., wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz fumy [...] C. A. K. za "roboty budowlane - malowanie", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
2. - nr FV 41/2010 z dnia 31.05.2010 r., wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz firmy [...] C. A. K. za "roboty budowlane -zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał również, że firmie [...] C. A. K. w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT:

1. - nr FV 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz firmy [...] C. A. K. za "montaż elewacji na [...] w B. / próba szczelności instalacji wod - kan i co.", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł,
2. - nr FV 31/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz firmy [...] C. A. K. z tytułu: "nadzór inżynierski nad budowami w B. i S.", na kwotę [...] zł netto i podatek VAT [...] zł,
3. - nr FV 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz firmy [...] C. A. K. za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r. wystawionej przez spółkę z o.o. T. S. D. na rzecz firmy [...] C. A. K. za "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska S."- tynki, 2. instalacje elektryczne, 3. pokrycie dachu", na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił A. K. w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., i sierpień 2010 r. jak wskazano na wstępie uzasadnienia.

A. K. reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od przedmiotowego rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Skarbowej w S. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego w szczególności o zeznania świadka D. K..

Pełnomocnik zarzucił prowadzącemu postępowanie:

1. 1. Naruszenie przepisów procedowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.
2. a) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodów z:
3. - zeznań w charakterze świadka byłego Prezesa Zarządu Spółki T. S. D. sp. z o.o. D. K.,
4. - zeznań w charakterze świadka P. J.,
5. - zeznań w charakterze świadka M. D. M.,
6. - zeznań w charakterze strony A. K.,
7. - dokumentów dotyczących prac wykonanych przez spółkę T. S. D. na nieruchomości położonej w R., a będących w posiadaniu spółki,
8. b) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów sprowadzającej się do przyjęcia, iż zakwestionowane przez organ kontroli faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, czego skutkiem jest błędne ustalenie stanu faktycznego.
9. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
10. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż zakwestionowane przez organ kontroli faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego/zwrotu podatku naliczonego w całości z uwagi na fakt, iż nie stwierdzają one czynności, które zostały dokonane pomimo, iż w pierwszej kolejności z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby rzeczone czynności nie zostały dokonane, w drugiej zaś pomimo, iż organ kontroli zakwestionował jedynie czynności w części, obniżenia zaś/zwrotu odmówił co do wszystkich czynności objętych kwestionowanymi fakturami,
11. b) art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego zastosowanie, pomimo braku zaistnienia ku temu przesłanek ustawowych i błędne przyjęcie, iż podatniczka wystawiła na rzecz T. S. D. sp. z o.o. tzw. "puste faktury",
12. c) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez stwierdzenie, iż podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez T. S. D. sp. z o.o. z dnia 31.05.2010 r., nr FV 37/2010 i FV 41/2010 pomimo braku przesłanek do jego zastosowania.

Odnośnie powyższych faktur pełnomocnik strony wskazuje, iż w piśmie z dnia 7.10.2013 r. A. K. wyjaśniła, że spółka [...] nie posiadała w owym okresie projektanta spełniającego wymogi SIWZ, bowiem jej mąż D. K. był zatrudniony w [...] sp. z o.o. na stanowisku prezesa zarządu, a nie projektanta, zatem wszystkie prace projektowe, które wykonywał na rzecz [...] sp. z o.o. wykonywał jako współpracownik firmy [...] C. A. K.. Powyższe wyjaśnienie zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczone jednak bez wyrazu "nie", czego skutkiem było przyjęcie przez organ I instancji, iż spółka posiadała w badanym okresie projektanta spełniającego wymogi SIWZ - wbrew stanowi faktycznemu sprawy.

Co więcej -w ocenie strony - organ ten z treści pisma wywodzi, że już na etapie sporządzania zlecenia z dnia 5.02.2010 r. wiadome było, że firma [...] C. A. K. nie posiada możliwości wykonania tej ekspertyzy, w konsekwencji czego organ I instancji uznał, iż faktura sprzedaży z dnia 20.05.2010 r., nr 15/2010 za wykonanie ekspertyzy budowlanej na zadaniu "Opera na Zamku w S." wystawiona przez firmę [...] C. A. K. na rzecz T. S. D. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie dokumentuje faktycznie wykonanej usługi wymienionej w tej fakturze.

Dalej pełnomocnik strony wskazuje, iż z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż spółka zamówiła (zlecenie z dnia 5.02.0210 r.) prace projektowe na potrzeby przebudowy Opery na Zamku w S. za cenę netto [...] zł, w tym ekspertyzę budowlaną za cenę netto [...] zł i zarówno usługę jako całość, jak i jej części, zgodnie z zamówieniem wykonała. Dalej podnosi, iż strona przyznaje, że do wykonania zarówno całości, jak i części zlecenia zakwestionowanego przez organ I instancji niezbędne było wykorzystanie materiałów/prac przygotowawczych jakie wykonała firma T. S. D. sp. z o.o., sprzeciwia się jednak stanowczo wnioskowi tego organu jakoby to spółka praktycznie sama wykonała ekspertyzę. Ekspertyza budowlana była bowiem jedną z czterech części powiązanych ze sobą zleconych prac projektowych, wykonywanych przez D. K. współpracującego z A. K. oraz pozostającego z nią w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej małżeńskiej.

Pełnomocnik podkreśla, w ślad za wcześniejszymi wyjaśnieniami strony, że małżonek A. K. pełnił w powyższej spółce wyłącznie funkcję prezesa zarządu i do zakresu jego obowiązków nie należało sporządzanie ekspertyz budowlanych, chociaż jako osoba fizyczna posiadał wówczas (i nadal posiada) odpowiednie uprawnienia. Aby wykonać zlecenie z zyskiem i wystawić fakturę na kwotę netto [...] zł firma [...] C. A. K. musiała skorzystać z prac pomocniczych przygotowanych przez spółkę (za co oczywiście musiała dokonać zapłaty), następnie zaś z pomocą swojego współmałżonka, który posiadał odpowiednie uprawnienia umożliwiające wykonanie umowy zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia wykonać - za uzgodnioną cenę - zlecenie jako całość. Bez zastosowania procedury nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z zamawiającym według Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Ponadto pełnomocnik strony twierdzi, że organ podatkowy I instancji zarówno w opisanym powyżej przypadku:

1. - nabycia przez podatniczkę wymienionych materiałów i prac określonych jako "pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania Opera na Zamku", jak również w przypadku:
2. - montażu rusztowania na [...] w B., w którym organ I instancji zakwestionował wykonanie montażu tylko i wyłącznie z uwagi na fakt niedoprecyzowania opisu usługi na fakturze VAT bez przeprowadzenia dowodu przynajmniej z zeznań spółki,
3. - próbie szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i co., które to prace składały się podobnie jak prace wymienione pkt 1 na całość zlecenia,
4. - prac remontowych na zadaniu "Świetlica wiejska S." uznaje, że A. K. nie miała możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego postanowieniami art. 636 § 1 w zw. z art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. z powierzenia wykonania przedmiotu umowy na koszt i niebezpieczeństwo nierzetelnego kontrahenta innemu podmiotowi (w tym również spółce), chociaż w piśmie z dnia 7.10.2013 r. podatniczka jednoznacznie wskazała na skorzystanie z rzeczonego uprawnienia (nie powołując co prawda odpowiednich przepisów). W tym miejscu pełnomocnik strony podkreśla, że kwestionowanie takiego stanu winno zostać przez organ kontrolny poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, tj. przynajmniej przeprowadzeniem dowodów z przesłuchania P. J. oraz spółki.

Natomiast w przypadku przebudowy świetlicy wiejskiej w S. organ kontrolny pomija fakt, że podatniczka przyjmując na siebie jako podwykonawca de facto całe zlecenie dała spółce możliwość przerzucenia na nią ryzyka kontraktowego związanego z niewykonaniem umowy z zamawiającym jako całości oraz to, że powierzenie samodzielnych funkcji inżynieryjno-technicznych na budowie pracownikom spółki było dla podatniczki ekonomicznie uzasadnione, gdyż - jak wskazała w piśmie z dnia 7.10.2013 r. zatrudnienie u siebie wszystkich osób niezbędnych do wykonania tego zadania byłoby nieopłacalne.

Organ I instancji pomija zatem fakt, że działania podejmowane przez podatniczkę i przez spółkę noszą ewidentne znamiona konsorcjum. Przy tym pełnomocnik przedstawiając wywód w zakresie zasad i celów funkcjonowania konsorcjum wskazuje na brak uregulowań prawnych działania konsorcjum i stwierdza, że konsorcjum stanowi jedynie umowę cywilnoprawną i powszechnie praktykowaną formę w zamówieniach publicznych.

Odnosząc się natomiast do prac budowlanych wykonanych przez spółkę na nieruchomości położonej w R., której współwłaścicielem była w badanym okresie podatniczka, pełnomocnik strony podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w celu ustalenia stanu faktycznego winien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wezwać do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji spółkę, a nie A.K., która nie będąc wykonawcą prac budowlanych może nie być w jej posiadaniu. W ocenie pełnomocnika strony, powyższe jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ I instancji wskazuje, że podatniczka wyjaśniła, że nie posiada wiedzy w tym przedmiocie, stąd organ kontrolny chcąc wypełnić dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej winien wystąpić z żądaniem udostępnienia odpowiedniej dokumentacji względnie złożenia wyjaśnień do spółki.

Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu również podnosi, iż przytaczane przez organ I instancji przepisy Kodeksu cywilnego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, albowiem sposób korzystania z nieruchomości wspólnej jak i czerpania z niej pożytków czy ponoszenia ciężarów może być przez współwłaścicieli uregulowany w sposób dowolny (zasada swobody umów) - co więcej, powszechnie stosowane są w praktyce umowy o podział części wspólnych nieruchomości quoad usum, gdzie współwłaściciele umawiają się co do korzystania z poszczególnych części nieruchomości na wyłączność.

Ponadto twierdzenia organu I instancji co do możliwości czerpania korzyści z poczynionych nakładów przez brata podatniczki nie znajdują uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Tezy odmienne wymagałyby od tego organu przeprowadzenia w rzeczonym zakresie dowodów przeciwnych w stosunku do oświadczeń podatniczki.

Wskazane prace wykonane przez spółkę zostały zrealizowane w celu uzyskania zlecenia przez podatniczkę, a tym samym uzyskania przychodu. Wyjaśnia przy tym, że strona czerpała konkretne korzyści jako podwykonawca spółki i zarazem uczestnik swego rodzaju konsorcjum - tak więc inwestycja na nieruchomości stanowiła uzasadnione ryzyko gospodarcze podjęte w celu uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie przez organ I instancji usługi udokumentowanej fakturami wystawionymi przez spółkę o numerach 37/2010 i 41/2010 jako niewykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych jest tym bardziej nieuzasadnione, że podatniczce przysługiwało prawo zaliczenia zakupu do kategorii nakładów rozliczanych w czasie, w tym do tzw. inwestycji w obcym środku trwałym, co przesuwałoby okres oceny sposobu wykorzystania zakupionej usługi poza skontrolowany okres.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, podzielił argumenty organu I instancji.

Uznał ze w sprawie bezsporne jest, że A. K. działając jako [...] C. A. K. w kontrolowanym okresie wystawiła faktury VAT:

1. - nr 13/2010 z dnia 11.05.2010 r. na rzecz firmy P. J. za "Wykonanie elewacji - Świetlica S.",
2. - nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za wykonanie "ekspertyzy budowlanej na zadaniu Opera na Zamku w S.",
3. - nr 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. na rzecz P. J. za wykonanie "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska S." - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu",
4. - nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na rzecz spółki z o.o. T. S. D. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.".

Natomiast otrzymała faktury VAT:

1. - nr FV 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. za "montaż elewacji na [...] w B. / próba szczelności instalacji wod - kan i co.",
2. - nr FV 31/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. z tytułu: "nadzór inżynierski nad budowami w B. i S.",
3. - nr FV 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku",
4. - nr FV 37/2010 z dnia 31.05.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. za "roboty budowlane - malowanie",
5. - nr FV 41/2010 z dnia 31.05.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty",
6. - nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r. wystawioną przez spółkę z o.o. T. S. D. za "1. Prace na zadaniu "Świetlica wiejska S."- tynki, 2. instalacje elektryczne, 3. pokrycie dachu".

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej faktura za "Ekspertyzę budowlana na zadaniu "Opera na Zamku" w S." wystawioną dla T. S. D. sp. z o.o. Natomiast w rejestrze zakupu VAT za maj 2010 r. [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę nr 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na zamku" wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych prac, a wskazują na to zebrane w toku postępowania dokumenty, wyjaśnienia i ustalenia. Skoro firma T. S. D. sp. z o.o. wystawiła w dniu 15.05. 2010 r. fakturę VAT nr 32/2010 na rzecz [...] C. A. K. za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku" to znaczy, że [...] C. A. K. nie wykonała tej ekspertyzy.

Z treści dokumentu z dnia 5.02.2010 r. przedłożonego przez A.K. w dniu 22.02.2012 r. wynika, że firma T. S. D. sp. z o.o. zleciła [...] C. A. K. przeprowadzenie prac projektowych na potrzeby projektu Przebudowy Opery na Zamku w S., w tym ekspertyzy budowlanej.

W piśmie z dnia 7.10.2013 r. A.K. wskazała, iż żadnej z wymienionych prac przedstawionych w zleceniu (czyli również wskazanej w punkcie pierwszym ekspertyzy budowlanej), nie można było wykonać bez uprzednio sporządzonej ekspertyzy budowlanej podpisanej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane do projektowania konstrukcji budowlanych bez ograniczeń posiadającej minimum 5 lat doświadczenia (wymagania SIWZ). Firma [...] sp. z o.o. przystąpiła do prac pomocniczych (odkrywkowych, inwentaryzacji itd.) niezbędnych do wykonania projektu aranżacji wnętrza. Podatniczka wskazała na brak racjonalności w dublowaniu prac. Poza tym wyjaśniła, iż nie było zgody zarządcy obiektu na przeprowadzenie ponownych prac odkrywkowych ze względu na charakter obiektu jak i fakt, że obiekt ten cały czas musiał funkcjonować.

Wobec powyższego firma [...] C. wykorzystała materiały/prace przygotowawcze, jakie wykonała firma [...] sp. z o.o. za co ta wystawiła fakturę kosztową nr 32/2010 dla firmy [...] na kwotę netto [...] zł. Mimo to nadal pozostawał zysk na poziomie [...] zł netto, za przeanalizowanie zebranych już materiałów i napisanie wniosków. Strona podkreśliła, iż spółka [...] nie posiadała w tamtym czasie projektanta spełniającego wymogi SIWZ, bowiem jej mąż D. K. był zatrudniony w [...] sp. z o.o. na stanowisku Prezesa Zarządu, a nie projektanta. Zatem wszystkie prace projektowe, które wykonał na rzecz [...] sp. z o.o. wykonywał jako współpracownik [...] C. A. K..

A. K. stwierdziła że udział T. S. D. sp. z o.o. w wykonaniu ekspertyzy, który polegał na wykonaniu prac odkrywkowych, inwentaryzacji a firma [...] C. A. K. jedynie przeanalizowała sporządzone materiały z tych prac oraz opracowała z nich wnioski.

Pełnomocnik w odwołaniu z dnia 30.12.2013 r. wskazał, iż cyt.: "ekspertyza budowlana była bowiem jedną z czterech części powiązanych ze sobą zleconych prac projektowych, wykonywanych przez współpracującego z Podatniczką mgr inż. D.K., pozostającego z Nią w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej małżeńskiej" i (...) małżonek Podatniczki pełnił w spółce wyłącznie funkcję Prezesa Zarządu i do zakresu jego obowiązków nie należało sporządzanie ekspertyz budowlanych, chociaż jako osoba fizyczna posiadał wówczas (i nadal posiada) odpowiednie uprawnienia. Podatniczka zatem aby wykonać zlecenie z zyskiem i wystawić fakturę na kwotę netto [...] PLN musiała skorzystać z prac pomocniczych przygotowanych przez Spółkę (za co, co jest oczywiste, musiała dokonać zapłaty), następnie zaś z pomocą swojego małżonka, który posiadał odpowiednie uprawnienia umożliwiające wykonanie umowy zgodnie z SIWZ, wykonać - za uzgodnioną cenę zlecenie jako całość. Bez zastosowania tej procedur nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym wg SIWZ".

Z wyjaśnień D. K. z dnia 6.02.2015 r. wynika natomiast, iż zlecenie z dnia 5.02.2010 r. obejmuje wykonanie szeregu prac projektowych dotyczących branży konstrukcyjnej w ramach projektu "Przebudowy Opery na Zamku", których łączna wartość stanowiła [...] zł. W trakcie prac nad całym projektem (także inne branże) została wykonana inwentaryzacja obiektu przez Spółkę T. m.in. na potrzeby branży instalacyjnej. W związku z tym, że nie było zgody Opery na Zamku na ponowne przeprowadzenie prac inwentaryzacyjnych i odkrywkowych, zostały wykorzystane przeprowadzone przez firmę T., za co ta wystawiła fakturę.

Organ stwierdził, iż na etapie sporządzenia zlecenia wiadomym było, że spółka T. S. D. wykonała prace inwentaryzacyjne w tym także odkrywkowe. W związku z czym brak było logicznego uzasadnienia, aby te prace miała powielać firma [...] C. A. K.. Tak jak organ kontrolny nie znalazł przesłanek, które uniemożliwiałyby firmie [...] C. wystawienie faktury jedynie za przeanalizowanie materiałów zebranych przez [...] sp. z o.o., napisanie wniosków i podpisanie ekspertyzy przez D.K. (małżonka podatniczki a zarazem prezesa spółki [...]) posiadającego uprawnienia pozwalające na wykonanie umowy zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia oraz stosowną zmianę treści zlecenia uwzględniającą faktyczne możliwości wykonania usług przez firmę [...] C. A. K.. Zważywszy zwłaszcza, że D. K. jako małżonek posiadał wiedzę przed wystawieniem zlecenia, w jakim zakresie firma [...] C. A. K. nie tylko jest w stanie wykonać ale i w jakim zakresie wykona zlecenie. T. S. D. sp. z o.o. zlecając usługę firmie [...] C. A. K. winna tak obliczyć jej wartość, aby była współmierna do faktycznie wykonanych prac.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podkreślił, że dla poprawnej oceny przedstawionych przez stronę i organ I instancji okoliczności odnośnie kwestionowanych usług kluczowym jest odniesienie się do założenia, iż ekspertyza (nazywana także opinią) - jest w swej istocie procesem zbadania rzeczy bądź sprawy przez biegłego w danej dziedzinie, specjalistę (specjalistyczne badanie przeprowadzane przez ekspertów, też: wynik tego badania - według definicji Słownika Języka Polskiego). Ekspertyza budowlana jest natomiast fachowym opracowaniem zawierającym szereg ustaleń dotyczących określonego obieleni budowlanego. Oprócz elementów oceny ekspertyza powinna zawierać wariantowe propozycje rozwiązania ujawnionych problemów oraz usunięcia zagrożeń, wad i nieprawidłowości, co wymaga szczególnej wiedzy technicznej przewyższającej kwalifikacje osób posiadających tylko uprawnienia techniczne. Liczy się zatem w ekspertyzie nie tylko doświadczenie eksperta, ale przede wszystkim wykonane przez niego badania oraz obliczenia.

Z materiału dowodowego nie wynika, żeby wymagania techniczne posiadała A. K., zdaniem organu - strona niespójnie w wyjaśnieniach tłumaczy, że ponieważ T. S. D. sp. z o.o. nie posiadała projektanta spełniającego wymogi SIWZ, bo jej mąż D. K. był zatrudniony w niej na stanowisku prezesa a nie projektanta, stąd wszystkie prace projektowe, które wykonywał na rzecz T. S. D. sp. z o.o. wykonywał jako współpracownik 2 C C. A. K., a w odwołaniu pełnomocnik podnosi, że A. K. "musiała skorzystać z prac pomocniczych przygotowanych przez Spółkę" (T. S. D. sp. z o.o.) - co tylko umacnia postawioną konkluzję organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT dokumentują zasadniczo taki sam zakres usługi dotyczący sporządzenia ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku", przy czym T. S. D. sp. z o.o. zleciła wykonanie ekspertyzy firmie [...] C. A. K., a praktycznie sama ją wykonała.

Logicznym i naturalnym dla podmiotów gospodarczych zachowaniem mającym na celu zapewnienie zgodności zakresu zleconych prac z rzeczywiście wykonanym było przyjęcie rozwiązania polegającego na zmniejszeniu ceny w zleceniu o wartość wykonanych prac przez firmę T. S. D. sp. z o.o. O zakresie usługi wykazanym na fakturze sprzedaży nie decyduje treść zlecenia lecz zakres usługi, który winien być zgodny z zakresem rzeczywiście wykonanych prac.

Zatrudnienie D. K. jako Prezesa Zarządu T. S. sp. z o.o. a nie projektanta i niemożność z tego powodu wykonania przedmiotowej ekspertyzy przez [...] sp. z o.o. jest mało przekonywującym argumentem. Świadczy o tym zauważona przez organ I instancji niska pracochłonność z tytułu udziału w wykonaniu ekspertyzy oraz różnica w wysokości [...] zł pomiędzy fakturą sprzedaży VAT z dnia 20.05.2010 r., nr 15/2010 na kwotę netto [...] zł i fakturą z dnia 15.05.2010 r., nr 32/2010 na kwotę netto [...] zł.

Dowodem umacniającym tezę, iż faktury dotycząca zadania "Opera na zamku" nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych prac jest również powiązana z powyższym aspektem tzw. ekonomika zachowań kontrahentów.

Jeżeli wartość ekspertyzy, którą hipotetycznie wykonała firma [...] C. A. K., na zlecenie T. S. D. sp. z o.o. wynosiła netto [...] zł a wartość prac przygotowawczych niezbędnych do wykonania ekspertyzy, którymi T. S. D. sp. z o.o. obciążyła firmę [...] C. A. K. wynosiła netto [...] zł to same porównanie wartości wskazuje, że udział [...] C. A. K. w wykonaniu usługi wynosiła 2,5% a udział T. S. D. sp. z o.o. 97,5%. Taki stosunek wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych przy wykonywaniu usług może budzić wątpliwości w aspekcie prawidłowości ich zachowań rynkowych.

Nadto, fakturowanie przez T. S. D. sp. z o.o. na rzecz firmy [...] C. A. K. usług, które zlecono jej do wykonania i następnie fakturowanie tych samych usług przez [...] C. A. K. na rzecz T. S. D. sp. z o.o. doprowadziło do sztucznego zawyżania obrotów tych firm nie odzwierciedlających ich faktycznej sytuacji finansowej i majątkowej. T. S. D. sp. z o.o. za usługę, którą wykonała wykazała bowiem dwukrotnie przychody: raz od zleceniodawcy i drugi raz od podwykonawcy [...] C. A. K., co jest sprzeczne z zasadami logiki i zachowaniami rynkowymi, gdyż zlecenia wykonania usług podwykonawcy generują koszty a nie przychody.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. sugestia Pełnomocnika podniesiona w odwołaniu od decyzji, iż "działania podejmowane przez Podatniczkę i przez Spółkę noszą ewidentne znamiona Konsorcjum" pozostaje bez wpływu na ustalenia postępowania kontrolnego. Żadna umowa cywilnoprawna nie uprawnia bowiem podmiotów gospodarczych do wystawiania faktur dokumentujących transakcje, które wprawdzie miały miejsce, lecz w rzeczywistości dokonane były w innym rozmiarze niż wynikało to z treści faktury.

Osobną kwestią pozostaje to, że w obecnej praktyce biznesowej konsorcjum staje się coraz bardziej powszechną formą współdziałania podmiotów gospodarczych zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu lub rezultatu ekonomicznego. W przepisach prawa cywilnego konsorcjum nie zostało uregulowane jako stosunek zobowiązaniowy. Umowa konsorcjum pozostaje więc umową nienazwaną, konstruowaną w oparciu o zasadę swobody umów wynikającą z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W praktyce umowa konsorcjum zawiera zwykle elementy innych umów nazwanych jak i nienazwanych, może określać takie kwestie jak: zasady prowadzenia sprawy, określenie reprezentacji, ponoszenie kosztów związanych z realizacją umowy, udział w zyskach i stratach, inne wzajemne rozliczenia konsorcjantów.

Jeżeli zatem jak wskazano w odwołaniu, iż działania podejmowane przez podmioty noszą ewidentne znamiona konsorcjum, to w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w S., ze względu na sam aspekt rozliczania się wzajemnych konsorcjantów - umowa w tej materii powinna być zawarta w formie pisemnej, a takowej strona nie przedstawiła w toku postępowania. Poza tym firma [...] sp. z o.o. przyjmując zlecenia wykonywała prace w "swoim imieniu" - żadne okoliczności nie świadczą, że występowała jako lider konsorcjum.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalono, iż faktura sprzedaży z dnia 20.05.2010 r., nr 15/2010 za "Ekspertyza budowlana na zadaniu "Opera na Zamku" w S." wystawiona przez [...] C. A. K. została zaewidencjonowana w poz. 130 rejestru zakupów T. S. D. sp. z o.o. za maj 2010 r., zatem weszła do obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, w opinii organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionej przez [...] C. A. K. faktury VAT nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. za "Ekspertyza budowlana na zadaniu "Opera na Zamku" w S.". Natomiast w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cytowanej wyżej ustawy, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na zamku", wystawionej przez T. S. D. sp. z o.o.

W rejestrze sprzedaży za czerwiec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawioną na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.".

Zgodnie z dokumentem z dnia 4.01.2010 r. firma T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie prac remontowo-budowlanych na budowie Centrum Ratownictwa Medycznego w B., tj.:

1. - wykonanie stropu żelbetowego na poziomie parteru za cenę [...] zł netto,
2. - rozbiórki starego i montaż nowego pokrycia dachowego za cenę [...] zł netto,
3. - prace remontowe (wymiana instalacji wod., kan., co.) za cenę [...] zł netto.

Z pisma strony z dnia 7.10.2013 r. wynika, iż [...] C. nie przeprowadziła stosownych badań szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnych i centralnego ogrzewania (pomimo zlecenia przez [...] sp. z o.o. z dnia 4.01.2010 r.), w zawiązku z czym T. S. D. sp. z o.o. wykonała je we własnym zakresie za co wystawiła fakturę nr 19/2010 dla [...] C.. Strona stwierdziła ponadto cyt.: "w próbach szczelności" uczestniczył też kierownik robót sanitarnych zatrudniony przez firmę [...] sp. z o.o. Odpowiedni osprzęt i materiał niezbędny do przeprowadzenia prób szczelności udostępniła także firma T. S. D. sp. z o.o.".

Z powyższego wypływa wniosek, że firma T. S. D. sp. z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie prac remontowych (wymiana instalacji wod., kan., co. za cenę [...] zł netto, w tym badanie szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, jednakże prac tych firma [...] C. A. K. nie wykonała, a pomimo tego wystawiła fakturę o wartości netto [...] zł, zatem również za badania szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania.

W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ I instancji prawidłowo ocenił, iż wyżej wymieniona faktura VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. wystawiona na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B." nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zakres usługi wymieniony na fakturze zawiera badanie szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania, którego firma [...] C. A. K. nie wykonała.

Ustalono, iż faktura sprzedaży nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł wystawiona na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B." została zaewidencjonowana w poz. 166 rejestru zakupów T. S. D. sp. z o.o. za czerwiec 2010 r., zatem weszła do obrotu gospodarczego.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionej przez [...] C. A. K. faktury nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na rzecz T. S. D. sp. z o.o. za "Prace remontowe na zadaniu "[...] B.".

Natomiast w pozycji 12 rejestru zakupu VAT za marzec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę nr 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za montaż elewacji na [...] w B. / próba szczelności instalacji wod-kan i co." wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o

W piśmie z dnia 7.10.2013 r. A. K. wskazała, że [...] sp. z o.o. w dniu 3.02.2010 r. zleciła firmie [...] C. wykonanie montażu stolarki okiennej i drzwiowej oraz wykonanie elewacji cyt. (...) "izolacja styropianem". Następne podatniczka stwierdziła, że cyt. "W tym samym zleceniu jest zapisane, że to firma T. S. D. sp. z o.o. zapewni rusztowanie robocze za co wystawi fakturę w wysokości [...] zł, to dokładnie kryje się pod poz. 1 na fakturze 19/2010 "Montaż elewacji na [...] w B." -chodzi o montaż rusztowania".

Zatem w ocenie organu I instancji wyżej wymieniona faktura nie zawiera rzeczywistego zakresu usług, gdyż stwierdza w poz. 1 faktury wykonanie montażu elewacji na [...] w B.. Zgodnie ze zleceniem z dnia 4.01.2010 r. firma T. S. D. sp. z o.o. miała zapewnić rusztowanie, a według pisma strony z dnia 7.10.2013 r. cyt. "chodzi o montaż rusztowania".

Organ wskazał na zasadniczą różnicę pomiędzy montażem elewacji a zapewnieniem rusztowania lub montażem rusztowania, są to dwa odmienne od siebie rodzaje prac/czynności -usługa wskazana na fakturze powinna natomiast bezwzględnie odzwierciedlać/potwierdzać faktycznie wykonaną.

W pozycji 2 faktury z dnia 31.03.2010 r., nr 19/2010 wykazano ponadto usługę szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Zleceniodawca usługi nie ma podstaw do wystawienia faktury sprzedaży dla zleceniobiorcy za usługę, którą jemu zlecił, bowiem zleceniodawca w takim przypadku za usługę, którą wykonał wykaże dwukrotnie przychody: raz od swojego zleceniodawcy i drugi raz od swojego zleceniobiorcy-podwykonawcy. Również, gdy podwykonawca nie wykona zleconej usługi w części, a tę jej część wykona zleceniodawca, to podwykonawca-zleceniobiorca nie ma podstaw wystawienia faktury za tę część usługi, której nie wykonał. W takim przypadku zleceniodawca winien pomniejszyć zleceniobiorcy wartość zlecenia o usługi, które sam wykonał. O zakresie usługi wykazanym na fakturze sprzedaży nie decyduje treść zlecenia, lecz zakres usługi, który winien być zgodny z zakresem rzeczywiście wykonanej usługi.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ocenił, że w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury nr 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. wystawionej przez T. S. D. sp. z o.o.

W pozycji 1 rejestru sprzedaży za lipiec 2010 r. firma [...] C. A. K. ujęła fakturę VAT sprzedaży z dnia 17.06.2010 r., nr FV 17/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "1. Prace na zadaniu "Świetlica Wiejska S." - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu" (karta nr 186) wystawioną na rzecz firmy P. J.. Natomiast w pozycji 15 rejestru zakupu za czerwiec 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 16.06.2010 r., nr FV 44/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (karta nr 187) wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o. za "1. Prace na zadaniu "Świetlica Wiejska S." - tynki, 2. Instalacje elektryczne, 3. Pokrycie dachu", czyli o identycznych wartościach netto i kwocie podatku od towarów i usług oraz identycznym zakresie usług. Z akt sprawy wynika, iż zleceniodawcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w S. dla T. S. D. sp. z o.o. była Gmina S., a firma T. S. D. sp. z o.o. była zleceniodawcą tychże usług dla [...] C. A. K. jako podwykonawcy. Za wykonaną usługę w zleceniu ustalono dla [...] C. A. K. zryczałtowane wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł. Ta z kolei zleciła prace P.J. za kwotę [...] zł.

Według wyjaśnień P. J. nie wywiązywał się terminowo ze swoich zobowiązań, zatem firma [...] sp. z o.o. po uzgodnieniu z [...] C., pozyskała we własnym zakresie podwykonawców na część najbardziej newralgicznych prac m.in. tynki, instalacje elektryczne, pokrycie dachu. Te właśnie prace zostały następnie refakturowane na firmę [...] C., aby ta z kolei mogła je refakturować na firmę P. J. bowiem posiadał on zlecenie na przeprowadzenie wszelkich prac remontowo-budowlanych na danym obiekcie.

Podatniczka wskazała, iż podobnie było ze sprzętem, który wynajmowała firma [...]. T. S. D. sp. z o.o. kosztami obciążała firmę [...] C., a ta z kolei pana P. J.. Według niej opisane działania mieszczą się w zasadach podwykonawstwa i refakturowania.

D. K. w pisemnych wyjaśnieniach wskazał, iż (...) "firma T. zleciła wykonanie prac budowlanych przy przebudowie Świetlicy wiejskiej w S. firmie mojej żony tj. [...] C. A. K., jako że w danym okresie spółka T. nie posiadała pracowników fizycznych, a jedynie kadrę kierowniczą. Firma [...] C. z kolei zleciła te prace firmie P. J.. Niestety ten ostatni nie dochowywał założonych w umowie terminów i jak się później okazało wykonywał prace bez odpowiedniego zgłoszenia jako przedmiotu swojej działalności, a nadto w czerwcu 2010 roku zgłosił zaprzestanie swej działalności. Generalny Wykonawca, aby uchronić się przed konsekwencjami wysokich kar i zakończyć kontrakt w przewidzianym w umowie terminie we własnym zakresie rozpoczął poszukiwania podwykonawców, których usługi refakturował następnie na [...] C. jako głównego podwykonawcę. Aby ta skutecznie mogła dochodzić zadość uczynienia od Pana P. J.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił, iż [...] C. A. K. nie mogła być wykonawcą usług wymienionych na fakturze wystawionej przez tę firmę na rzecz P. J., gdyż fakturę za te usługi na rzecz [...] C. A. K. wystawiła T. S. D. sp. z o.o.

Skoro spółka z o.o. T. S. D. była zleceniobiorcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w S. i to ona wykonała te roboty budowlane, to brak było podstaw do wystawienia wyżej wymienionej faktury nr FV 44/2010 na rzecz firmy [...] C. A. K. i jednocześnie brak było podstaw do wystawienia przez firmę [...] C. A. K. faktury nr FV 17/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł na rzecz P. J..

Oczywistym jest, że gdy podwykonawca nie wykona zleconej usługi w części, a tę część usługi wykona zleceniodawca, to zleceniobiorca nie ma podstaw wystawienia faktury za tę część usługi, której nie wykonał. W takim przypadku zleceniodawca winien pomniejszyć zleceniobiorcy wartość zlecenia o usługi, które sam wykonał. Również zleceniodawca usługi nie ma podstaw do wystawienia faktury sprzedaży dla zleceniobiorcy za usługę, którą jemu zlecił, bowiem zleceniodawca w takim przypadku za usługę, którą wykonał wykaże dwukrotnie przychody raz od swojego zleceniodawcy i raz od swojego zleceniobiorcy-podwykonawcy. O zakresie usługi wykazanym na fakturze sprzedaży nie decyduje treść zlecenia, lecz zakres usługi, który winien być zgodny z zakresem rzeczywiście wykonanej usługi.

Również faktura nr 13/2010 z dnia 11.05.2010 r. za "Wykonanie elewacji - Świetlica S." na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł zaewidencjonowana w poz. 4 rejestru sprzedaży za maj 2010 r. firmy [...] C. A. K. wystawiona przez ww. firmę dla firmy P. J. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż to pan P. J. był zleceniobiorcą-podwykonawcą robót budowlanych na świetlicy wiejskiej w S. a nie zleceniodawcą dla firmy [...] C. A. K..

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dniu 10.10.2014 r. przesłuchano P. J. w charakterze świadka. Zeznał, iż w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w swoich zeznaniach nie stwierdził jednoznacznie czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał w 2010 r. usługi dla firmy [...] C. A. K.. Na pytanie: "czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi dla firmy [...] C. A. K.; zeznał cyt. "Ciężko mi jest odpowiedzieć ze względu na to, że mąż D. K. prowadził firmę o nazwie T., z którą to moja firma miała bezpośredni kontakt. Jeśli chodzi o faktury z firmą [...] C. były one wystawiane na prośbę D. K., gdyż on przedstawiał firmę [...] C. jako spójność z firmą T.." Ponadto zeznał, iż D. K. występował jako przedstawiciel zarówno firmy T. jak i [...] C. A. K. i dopiero po wykonaniu usługi wskazywał dane firmy, dla której miał wystawić faktury za usługi. Poza tym zaprzeczył, aby były zawarte pisemne umowy na wykonanie usług budowlanych przez jego firmę dla firmy [...] C. A. K. pomimo tego, iż do zawarcia takich umów dążył w rozmowach w panami. Jak z powyższego wynika, P.J. nie określono podmiotu zlecającego usługę, nadto nie została zawarta pisemna umowa na wykonanie tej usługi.

Dalej w zeznaniach oświadczył, iż miejscem wykonania przez niego usług budowlanych w okresie od stycznia do maja była świetlica wiejska w S. Natomiast urządzenia, których używał tzn. młoty pneumatyczne i agregat prądotwórczy były udostępniane przez D. K. do prac na jego budowach, po czym obciążał jego na zasadzie refaktury.

P. J. nie był do końca świadomy, co potwierdził w swoich zeznaniach, czy wykonuje usługi budowlane na rzecz A. K. czy na rzecz firmy T., tak samo czy wynajmował urządzenia budowlane od D. K. czy od A. K..

Powołanie się przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji na art. 636 § 1 w związku z art. 656 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 221), według których zlecający miał prawo powierzenia wykonania przedmiotu umowy na koszt nierzetelnego kontrahenta innemu podmiotowi jest w opinii organu odwoławczego nietrafne. Według bowiem wyjaśnień A. K. z dnia 7.10.2013 r., P. J. nieterminowo wywiązywał się ze swoich zobowiązań - zlecający zatem miał prawo odstąpić od umowy jeszcze przed upływem wykonania dzieła zgodnie z przepisami art. 635 § 1 ww. ustawy. Nie miał natomiast prawa powierzyć dalszego wykonania dzieła innej osobie na koszt przyjmującego zamówienie, gdyż nie stwierdzono, aby P. J. wykonywał dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, lecz jedynie nieterminowo.

T.S. D. sp. z o.o. jako zleceniobiorca Gminy S. sama wykonała prace budowlane, tj. tynki, instalacje elektryczne, pokrycie dachu na świetlicy wiejskiej w S., gdyż podwykonawca nie wywiązał się terminowo ze swoich zobowiązań. W takiej sytuacji [...] sp. z o.o. miała prawo odstąpić od umowy, lecz nie powinna obciążać podwykonawcy [...] C. A. K. z tytułu wykonania wyżej wymienionych prac, gdyż podwykonawca nie wykonał tych prac w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową a jedynie wykonał prace nieterminowo. Z tych samych przyczyn [...] C. A. K. nie miała prawa obciążać P. J. za niewykonane prace tym bardziej, że pomiędzy [...] C. A. K. a panem P.J. nie było zawartej pisemnej umowy na wykonanie prac na świetlicy wiejskiej w S.. P. J. nawet sądził, że zleceniodawcą wykonania prac dla niego była spółka T. i kosztami prac zawartymi w wystawionych dla niego przez [...] C. A. K. fakturach ma obciążyć spółkę T. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w S., mając powyższe na uwadze oraz fakt, że faktury nr 13/2010 z dnia 11.05.2010 r. oraz 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. wystawione przez [...] C. na rzecz P. J. weszły do obrotu gospodarczego, organ kontroli skarbowej zasadnie stwierdził, iż zaistniała podstawa do naliczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu tych faktur.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w związku z art. 88 ust. 3 a piet 4 lit. a wyżej cytowanej ustawy, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 44/2010 z dnia 16.06.2010 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. Ad W pozycji 6 rejestru zakupu za maj 2010 r. firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 15.05.2010 r., nr FV 31/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (karta nr 189) wystawioną na jej rzecz przez firmę T. S. D. spółka z o.o. za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i S.".

A. K. przedłożyła kserokopię zlecenia: a) z dnia 30.10.2009 r. zgodnie z którym, T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie kompletnych prac budowlanych na zadaniu "Przebudowa Świetlicy Wiejskiej w S.". Za wykonaną usługę w zleceniu ustalono dla [...] C. A. K. zryczałtowane wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł.

Warunki zlecenia określono w następujący sposób:

1. - termin realizacji: do dnia 8.02.2010 r.,
2. - prace należy wykonać zgodnie z projektem budowlanym i zapisami umowy pomiędzy [...] sp. z o.o. a Gminą S.,
3. - płatności: częściowe według ustaleń z menadżerem kontraktu - panem P.N., przelew 14 dni,
4. - materiał i sprzęt ciężki po stronie zlecającego, tj. T. S. D. sp. z o.o.,
5. - kadra kierownicza po stronie zlecającego, tj. T. S. D. sp. ż o.o.,
6. b) z dnia 1.12.2009 r., według którego T. S. D. sp. z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. następujące prace na budowie Centrum Ratownictwa Medycznego w B.:
7. - prace rozbiórkowe ścian wewnętrznych za cenę netto [...] zł,
8. - wymurowanie ścian wewnętrznych parteru [...] zł,
9. - wymurowanie ścian wewnętrznych I-go piętra [...] zł,
10. - wykucie i obrobienie bram wjazdowych w ścianach zew. [...] zł.

Warunki zlecenia określono w następujący sposób:

1. - termin realizacji: według ustaleń z kierownikiem budowy,
2. - płatności: częściowe, przelew 14 dni, podane ceny są cenami netto,
3. - materiał po stronie zlecającego, tj. T. S. D. sp. z o.o.,
4. - nadzór kierowniczy zapewni zlecający, za co wystawi fakturę na zleceniobiorcę stosownie do poniesionych kosztów i po akceptacji zleceniobiorcy;
5. c) z dnia 4.01.2010 r., według którego T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie następujących prac remontowo- budowlanych na budowie Centrum Ratownictwa Medycznego w B., tj.:
6. - wykonanie stropu żelbetowego na poziomie parteru w kwocie [...] zł netto,
7. - rozbiórki starego i montaż nowego pokrycia dachowego w kwocie [...] zł,
8. - prace remontowe (wymiana instalacji wod., kan., co.) w kwocie [...] zł netto.

Warunki zlecenia:

1. - termin realizacji: według ustaleń z kierownikiem budowy,
2. - płatności: częściowe, przelew 14 dni, podane ceny są cenami netto,
3. - materiał po stronie zlecającego, tj. T. S. D. sp. z o.o.,
4. - nadzór kierowniczy zapewni zlecający, za co wystawi fakturę na zleceniobiorcę stosownie do poniesionych kosztów i po akceptacji zleceniobiorcy;
5. d) z dnia 3.02.2010 r. według którego T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie następujących prac remontowo-budowlanych na budowie Centrum Ratownictwa Medycznego w B.:
6. - montaż stolarki okiennej i drzwiowej o wartości [...] zł netto,
7. - wykonanie elewacji (izolacji styropianowej) o wartości [...] zł netto.

Ponadto, w tym piśmie stwierdzono:

1. - materiał po stronie zlecającego, tj. T. S. D. sp. z o.o.,
2. - nadzór kierowniczy zapewni zlecający za co wystawi fakturę na zleceniobiorcę stosownie do poniesionych kosztów i po akceptacji zleceniobiorcy,
3. - rusztowanie robocze zapewni zlecający, za co wystawi fakturę na zleceniobiorcę w wysokości [...] zł netto i potrąci z wynagrodzenia wykonawcy.

Dodatkowo w złożonym piśmie z dnia 7.10.2013 r. A. K. wyjaśniła, iż - firma [...] sp. z o.o. z racji charakteru swej działalności oraz wielkości pozyskuje kontrakty budowlane i zapewnia na ich obsługę kadrę inżynierską w postaci osób posiadających uprawnienia budowlane do sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, za co wystawia faktury na rzecz [...] C.,

1. - firma [...] C. nie musiała zatrudniać osób posiadających uprawnienia budowlane wielu branż (konstrukcyjne, drogowe, instalacyjne, elektryczne itd.) albowiem nie była w stanie zapewnić tym osobom długotrwałego zatrudnienia na wysokim poziomie wynagrodzenia. Ponadto nie musiała ponosić kosztów wadiów, gwarancji, ubezpieczeń, biura, osób, które przygotowywałyby oferty i kosztorysy, obsługi prawnej itd.

W przypadku tych dwóch konkretnych budów (B., S.) samodzielne funkcje techniczne na owych obiektach (tj. obsługę inżynierską) pełnili pracownicy zapewnieni przez spółkę [...] sp. z o.o., byli to:

1. - B.: P.N., P. W. i inni - wszyscy pracujący na rzecz [...],
2. - S.: R. K., G. D. i inni - wszyscy pracowali na rzecz [...]. Zatem to firma [...] poniosła koszty nadzoru kierowniczego/inżynierskiego i mogła je refakturować na firmę [...], tym bardziej iż zastrzegła to w swoim zleceniu. Jasne było, że nadzór zostanie zapewniony na obie budowy (Barlinelc/S.). To, kiedy [...] wystawi za to faktury było także kwestią umowną pomiędzy stronami zlecenia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż Ł.C. zatrudniony w firmie [...] C. na stanowisku "inżyniera budowy" nie posiadał stosownych uprawnień budowlanych i nie mógł zapewnić pełnej obsługi inżynierskiej, mógł jedynie nadzorować pracę podległych mu pracowników. Jego stanowisko zostało nazwane "inżynier budowy", albowiem dziś odchodzi się już od dawnego określenia "majster". [...] C. A. K. sprzedała firmie [...] sp. z o.o. usługi budowlane na łączną kwotę na obu kontraktach (B., S.) [...] netto z tego koszt nadzoru inżynierskiego/kierowniczego zapewnionego przez [...] Sp. z o.o. to [...] netto. I jest z pewnością niższym kosztem, niż gdyby [...] zatrudniała wszystkich tych kierowników w danym okresie do prowadzenia tych prac."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., organ I instancji prawidłowo ocenił, iż faktura VAT z dnia 15.05.2010 r., nr FV 31/2010 nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym głównie treść i warunki zlecenia z dnia 30.10.2009 r., w którym T. S. D. spółka z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. wykonanie kompletnych prac budowlanych na zadaniu "Przebudowa Świetlicy Wiejskiej w S.", koszty nadzoru kierowniczego miał ponieść zlecający T. S. D. spółka z o.o.

Ponadto w przedmiotowych umowach wystawionych przez T. S. D. spółkę z o.o., zlecających firmie [...] C. A. K. wykonanie usług budowlanych dotyczących Centrum Ratownictwa Medycznego w B. zapisano - "nadzór kierowniczy zapewni zlecający, za co wystawi fakturę na zleceniobiorcę stosownie do poniesionych kosztów i po akceptacji zleceniobiorcy", natomiast faktura sprzedaży z dnia 15.05.2010 r., nr FV 31/2010, na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł została wystawiona za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i S.". W związku z powyższym wynika, iż w kwotach tych faktury zawarto wartość nadzoru inżynierskiego nad budową w S., którego koszty, zgodnie z warunkami zlecenia z dnia 30.10.2009 r. zobowiązała się ponieść T. S. D. sp. z o.o.

Poza tym jak twierdzi podatniczka, skoro spółka z o.o. T. S. D. dysponowała kadrą inżynierską w postaci osób posiadających uprawnienia budowlane do sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, to koszty związane z działaniem tej kadry w ramach usług budowlanych świadczonych na zadaniach w B. i S. powinny obciążyć tę spółkę, gdyż dotyczyły usług świadczonych na rzecz Gminy S. i Gminy B.. Wystawienie przez T. S. D. sp. z o.o. faktury sprzedaży na rzecz firmy [...] C. A. K. za "Nadzór inżynierski nad budowami w B. i S." doprowadziło do sytuacji, w której T. S. D. sp. z o.o. z tytułu kosztów kadry inżynierskiej, którą dysponowała, wykazała dwukrotnie przychody: raz od swoich zleceniodawców Gminy S. i Gminy B. oraz drugi raz od swojego zleceniobiorcy-podwykonawcy firmy [...] C. A. K..

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdza, iż organ I instancji prawidłowo ocenił, iż w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty należnego podatku od towaru i usług o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 31/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o.

W rejestrze zakupu za maj 2010 r. - wydruk z dnia 5.07.2010 r. zawierający dane zgodne z zawartymi w korygującej deklaracji dla podatku od towarów i usług za maj 2010 r. złożonej w dniu 5.07.2010 r. - firma [...] C. A. K. zaewidencjonowała m.in. faktury VAT wystawione na jej rzecz przez T. S. D. sp. z o.o.:

1. - w pozycji 15 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 37/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (karta nr 202), za "roboty budowlane - malowanie",
2. - w pozycji 16 fakturę VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 41/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (karta nr 203), za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty".

Pismem z dnia 22.02.2013 r. przesłała zlecenie z dnia 30.04.2010 r., według którego firma [...] C. A. K. zleciła firmie T. S. D. wykonanie robót budowlanych. W wyżej wymienionym zleceniu stwierdzono: cyt. "Dotyczy: Wynajmu placu i pomieszczeń w R. przy ul. [...]. (...) W związku z koniecznością przystosowania działki na potrzeby placu budowy oraz pomieszczeń mieszkalnych na potrzeby biura budowy znajdujących się w miejscowości R. przy ul. [...] - Firma [...] C. A. K. zleca:

1. 1. Niwelację terenu wraz z jego zagospodarowaniem i wywiezieniem nadmiaru ziemi – [...] zł
2. 2. Utwardzenie dróg wewnętrznych – [...] zł
3. 3. Położenie glazury i terakoty w pomieszczeniach sanitarnych – [...] zł
4. 4. Malowanie pomieszczeń biurowych – [...] zł. Warunki zlecenia:
5. - termin realizacji: do dnia 31.05.2010 r. lub według ustaleń z D. K.,
6. - wynagrodzenie: powyższe kwoty są kwotami brutto i uwzględniaj ą już należny podatek VAT,
7. - płatność: przelew 30 dni".

Podatniczka wyjaśniła "W 2010 roku, powierzchnia przewidziana pod zaplecze budowy wynosiła ok. [...] m2 oraz powierzchnia biurowa ok. [...] m2. Na dzień dzisiejszy firma [...] C. A. K. nie prowadzi działalności gospodarczej w miejscowości R., na działce położonej przy ul. [...] przechowywane są jedynie środki trwałe (samochody, drobny sprzęt - pow. terenu ok. [...] m2), była przechowywana także koparko-ładowarka i niewykorzystane materiały budowlane nadające się do ponownego zastosowania. W części biurowej budynku, znajduje się archiwum - pow. budynku ok. [...] m2. (...) Prace budowlane zostały rozpoczęte 30.04.2010 r. i zakończone w dniu 31.05.2010 r. następnie zgodnie z porozumieniem pomiędzy firmą [...] C. A. K. a spółką T. S. D. sp. z o.o. z siedzibą w S., teren ten wraz z częścią budynku miał zostać wynajęty na cele zaplecza budowy oraz biura budowy dla spółki T. S. D. sp. z o.o. Niestety ze względu na złą kondycję finansową spółki T. oraz w konsekwencji odstąpienie od realizacji kontraktów w D. i K. nie doszło do zawarcia umowy najmu, a firma [...] C. A. K. nie uzyskała z tego tytułu przychodu".

Zdaniem organu A. K. w 2010 r. nie była samodzielnym właścicielem działki nr [...], lecz jedynie współwłaścicielem tej nieruchomości w części. Jak zatem wskazał ww. organ, zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Ponadto według raportu o środkach trwałych działalności gospodarczej A. K. w 2010 r. posiadała następujące środki trwałe:

1. - kopiarka cyfrowa C.,
2. - dwa samochody ciężarowe marki V. W ewidencji środków trwałych nie ujęto więc środka trwałego w postaci całości lub części wyżej wymienionej nieruchomości położonej w R. Jak zauważono, nie ujęła w ewidencji środków trwałych w 2010 r. ani ww. nieruchomości, ani nakładów na modernizację, również po modernizacji, która została przeprowadzona według jej pisemnych wyjaśnień w okresie od 30.04.2010 r. do 31.05.2010 r.

W zastrzeżeniach do protokołu wyjaśniła, iż spółka T. S. D. w 2010 roku pozyskała dwa duże zlecenia na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w Gminie D. oraz Gminie K. W związku z powyższym potrzebowała do ich realizacji zaplecza oraz biura budowy. Wskazała, iż miejscowość R., w której posiada dom oraz działkę, leży dokładnie w połowie drogi pomiędzy tymi dwoma Gminami i pierwsze odcinki realizacji robót były od niej oddalone zaledwie o [...] km. Według strony zasadne było, aby zaoferować firmie [...] sp. z o.o. zorganizowanie zaplecza na terenie, którego jest współwłaścicielem, chociażby ze względu na dotychczasową współpracę, a także bezpośrednie dochody z tytułu najmu. W trakcie negocjacji ustalono, że firma [...] sp. z o.o. wykona sama wszelkie niezbędne prace mające na celu przystosowanie ww. terenu na potrzeby zaplecza budowy na koszt firmy [...] C., albowiem ta nie dysponowała takimi środkami.

I tak też się stało. Została nawet sporządzona na tę okazję odpowiednia notatka. Należy podkreślić, iż wszystkie wykonane prace budowlane miały charakter tymczasowy i w żaden sposób nie podnosiły wartości działki, a wręcz ją obniżały, ze względu na jej rekreacyjny charakter. Teren został przywrócony do stanu pierwotnego po tym, jak firma [...] sp. z o.o. wycofała się ze wcześniejszych ustaleń i nie podpisała umowy najmu, albowiem odstąpiła od realizacji kontraktów w D. i K. i sama popadła w problemy finansowe.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy I instancji uznał, że wydatki na modernizację udokumentowane:

1. - fakturą VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 37/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - malowanie",
2. - fakturą VAT z dnia 31.05.2010 r., nr FV 41/2010 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty", nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydatki zdaniem organu kontrolnego zostały poniesione na osobiste cele podatnika, gdyż nieruchomość stanowiła współwłasność A. K. nie wykazaną w ewidencji środków trwałych jako nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym wykorzystywaną do działalności gospodarczej podatnika ani przed, ani po wykonanej modernizacji. W związku z ponoszeniem nakładów na prywatną nieruchomość stanowiącą własność A. K. i jej brata, która nie generowała przychodów opodatkowanych, wydatków tych nie można uznać za poniesione do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zeznania świadka pana M. M. wskazują, iż w budynku mieszkalnym na posesji w R. przy ul. [...] nie były przeprowadzone prace remontowe jakie są wykazane na fakturach. Pan M. M. zeznając, bardzo dokładnie opisał pomieszczenia budynku mieszkalnego i nie wymienił żadnych pomieszczeń, które miały być remontowane z przeznaczeniem na cele biurowe o czym jako współwłaściciel nieruchomości winien wiedzieć. Pan M.M. zeznał, że w budynku mieszkalnym w R. przy ul. [...] w 2010 r. nie było przeprowadzonych żadnych remontów poza przemalowaniem, remontem przedpokoju na pierwszym piętrze, zatem nie były wykonane prace w celu przystosowania pomieszczeń biurowych polegające na położeniu glazury i terakoty wymienione na fakturze VAT nr FV 41/2010 z dnia 31.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - zagospodarowanie terenu, położenie glazury, terakoty" oraz nr FV 37/2010 z dnia 31.05.2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "roboty budowlane - malowanie".

D. K. w swoich wyjaśnieniach nie wspomniał o pracach w budynku mieszkalnym dotyczących przystosowania pomieszczeń na cele biurowe polegających na położeniu glazury i terakoty oraz malowaniu.

W opinii organu odwoławczego słuszne jest założenie organu kontrolnego, że zaplecze budowy powstało dla potrzeb T. S. D. sp. z o.o. a nie na skutek podjęcia się realizacji przez firmę [...] C. A. K. jako podwykonawcy spółki T. S. D. Sp. z o.o. dwóch zadań budowlanych polegających na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w gminach K. i D., a [...] C. A. K. zamierzała jedynie uzyskać dochody z najmu.

Ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że zaplecze budowy było wykonane i używane przez T. S. D. sp. z o.o. dla potrzeb m.in. składowania materiałów, przechowywania urządzeń i maszyn. [...] C. A. K. nie wykazała żadnych przychodów z tytułu używania zaplecza przez spółkę T..

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów strony dotyczących nie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków pana P. J. i pana M. M. oraz nie przesłuchania pani A. K. w charakterze strony organ uznał, że są one bezpodstawne.

Panowie P. J. i M. M. zostali przesłuchani w charakterze świadków - pan P. J. w dniu 10.10.2014 r., pan M. M. w dniu 20.10.2014 r. Udzielili oni wyczerpujących wypowiedzi, które jako materiał dowodowy zostały uwzględnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przy podejmowaniu rozstrzygnięcia - organ pierwszej instancji odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji. Strona była prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu.

W kontekście nie przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadka D. K. organ wyjaśnił, że w toku ponownie rozpatrywanej sprawy przez organ I instancji, celem realizacji wniosku dowodowego strony złożonego na etapie postępowania odwoławczego w dniu 19.09.2014 r. sporządzono i wysłano wezwanie dla D. K. do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w dniu 21.10 2014 r. w charakterze świadka celem złożenia zeznań. Wezwanie wysłane na adres [...] S. ul. [...] zostało odebrane w dniu 6.10.2014 r. W dniu 20.10.2014 r. D. K. powiadomił telefonicznie, że nie stawi się na wezwanie w wyznaczonym dniu, proponując stawienie się na przesłuchanie w dniu 27.10.2014 r. oraz przesłał faksem pismo z prośbą o zmianę terminu przesłuchania z dnia 21.10.2014 r. na 27.10.2014 r.

Z uwagi na fakt, iż brak było możliwości dochowania 7 dniowego terminu zawiadomienia strony o przesłuchaniu w dniu 27.10.2014 r., w dniu 21.10.2014 r. w rozmowie telefonicznej D.K. uzgodniono następny termin przesłuchania na dzień 24.11.2014 r. oraz sporządzono adnotację w tej sprawie.

W dniu 23.10.2014 r. wystosowano wezwanie dla D. K. do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w dniu 24.11.2014 r. w charakterze świadka celem złożenia zeznań. Wezwanie wysłane na adres [...] S. ul. [...] nie zostało odebrane. D. K. nie stawił się na przesłuchanie i w dniu 25.11.2014 r. przesłał do organu kontrolnego faks, w którym poinformował, że "W związku z obawą, iż wezwania wysyłane przez tutejszy Urząd Kontroli Skarbowej nie są mi przekazywane bardzo proszę aby wszelką korespondencję w tej sprawie wysyłać na mój obecny adres zamieszkania; [...] - Str. [...] L., N. lub też proszę o wcześniejszy kontakt telefoniczny pod numerem telefonu [...]. Wyjaśniam, iż mieszkanie, pod którym jestem zameldowany jest obecnie wynajmowane, a obecny lokator nie chętnie przekazuje nam korespondencję lub też informację o takowej".

D. K. w wyjaśnieniach stwierdza, że do jego przesłuchania w niniejszej sprawie nie doszło na skutek braku właściwego zawiadomienia o kolejnym terminie przesłuchania.

W ocenie organu II instancji, stwierdzenie D. K. jest bezzasadne, gdyż termin przesłuchania w dniu 24.11.2014 r. był z nim uzgodniony telefonicznie w dniu 21.10.2014 r., a taka forma dokonania wezwania jest zgodnie z treścią art. 160 Ordynacji podatkowej dopuszczalna. Nie było przy tym wątpliwości, że wezwanie dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiednim terminie, a zważywszy, że termin wezwania ustalono na dogodny dla D. K., organ kontrolny był w przekonaniu, że do stawiennictwa świadka dojdzie. Poza tym w dniu 23.10.2014 r. wystosowano do D. K. dodatkowo pisemne wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. w dniu 24.11.2014 r. w charakterze świadka, a informację o tym, że korespondencja wysyłana na adres [...] w S. jest niechętnie mu przekazywana przez najemcę przekazał dopiero 25.11.2014 r.

W piśmie wcześniejszym, tj. z dnia 20.10.2014 r. dotyczącym prośby o zmianę pierwszego terminu przesłuchania na dzień, który wcześniej zaplanował na pobyt w S. w związku z innymi czynnościami D. K. wskazywał adres kontaktowy w S., przy ul. [...] (wezwanie na tę czynność wysłane na adres [...] S. ul. [...] zostało odebrane w dniu 6.10.2014 r. przez jego żonę).

D.K. prawidłowo wzywano więc dwukrotnie - na dzień 21.10.2014 r. i 24.11.2014 r., nie stawił się on jednak na wyznaczone terminy, złożył wyjaśnienia pisemne.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznaje, iż organ kontrolny podjął wszelkie czynności faktyczne i prawne aby doprowadzić do przesłuchania, który pomimo wiedzy w zakresie terminu planowanego przesłuchania nie stawił się na nie. W zaistniałej sytuacji, organ kontroli skarbowej mógł dokonać oceny, iż zebrany materiał dowodowy (w postaci faktur VAT, zleceń, wyjaśnień strony A. K., dowodów zebranych w postępowaniu przeprowadzonym wobec T.S. D. sp. z o.o. włączonych do postępowania, wyjaśnień D. K., przesłuchań świadków, czynności sprawdzających u P. J.) pozwala mu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Doniosłe jest przy tym to, że D. K. wypowiedział się w toku postępowania w formie pisemnych wyjaśnień, które jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wziął pod uwagę, uwzględnił w konfrontacji z innymi dowodami.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o:

1. 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...],
2. 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
3. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.),
4. - art. 8 ust. 2a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W obszernych motywach uzasadnienia odnośnie faktury VAT nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. wystawionej przez A.K., wskazuje, że dotyczyła szerszego projektu przebudowy Opery na Zamku, który objęty był zleceniem z dnia 5.02.2010 r. znajdującym się w aktach sprawy, a które to zlecenie obejmowało: ekspertyzę budowlaną, analizę statyczną konstrukcji, opracowanie graficzne do PB konstrukcji oraz opracowanie Stwor dla branży budowlanej - całość na [...] zł netto.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S. odnośnie faktury VAT nr 32/2010 z dnia 15.05.2010 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o. na rzecz firmy [...] C. A. K. podnosi, iż [...] sp. z o.o. zamówiła (zlecenie z dnia 5.02.2010 r.) prace projektowe na potrzeby projektu przebudowy Opery na Zamku w S. za cenę netto [...] PLN, w tym ekspertyzę budowlaną za cenę netto [...] zł i usługę tę zgodnie z zamówieniem skarżąca wykonała. A. K. nie zaprzecza, że do wykonania zarówno całości, jak i części zlecenia zakwestionowanego przez organ podatkowy niezbędne było wykorzystanie materiałów/prac przygotowawczych, jakie uprzednio wykonała [...] sp. z o.o. Ekspertyza budowlana była tylko jedną z czterech części powiązanych ze sobą zleconych prac projektowych, wykonywanych przez mgr inż. D.K., pozostającego z A.K. w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej małżeńskiej. D. K. pełnił w spółce wyłącznie funkcję Prezesa Zarządu i do zakresu jego obowiązków nie należało sporządzanie ekspertyz budowlanych, chociaż jako osoba fizyczna posiadał wówczas (i nadal posiada) odpowiednie uprawnienia.

Strona zatem, aby wykonać zlecenie z zyskiem i wystawić fakturę na kwotę netto [...] zł musiała skorzystać z prac pomocniczych przygotowanych przez spółkę za co, trzeba było dokonać zapłaty, następnie z pomocą swojego współmałżonka, który posiadał odpowiednie uprawnienia umożliwiające wykonanie umowy zgodnie z SIWZ, wykonać - za uzgodnioną cenę - zlecenie jako całość. Bez zastosowania tych procedury nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z zamawiającym według Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.

Skarżąca nie zgadza się także ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym faktury VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. wystawionej na rzecz [...] sp. z o.o. oraz faktury VAT nr 19/2010 z dnia 31.03.2010 r. wystawionej przez [...] sp. z o.o.

Fakt wystawienia przez [...] C. faktury na kwotę równą sumie widniejącej na fakturze wystawionej przez T.S., nie uprawnia do wysnuwania wniosków, że dokumentują tą samą czynność. Jak bowiem wynika z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 4.01.2013 r. zamówienie obejmowało szereg prac, a w piet 3 zamówienia nie zostało wyszczególnione badanie szczelności jako główny przedmiot prac objętych tym podpunktem.

Dnia 4.01.2010 r. [...] sp. z o.o. zleciła firmie [...] C. A. K. prace remontowe obejmujące: montaż elewacji na [...] w B. oraz próbę szczelności instalacji wodno-kanalizacyjnej i co. - na łączną wartość [...] zł. Zatem zdarzenie gospodarcze objęte fakturą VAT nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. stanowiło całość zlecenia z dnia 4.01.2010 r., natomiast bez znaczenia dla jego istnienia gospodarczego pozostaje fakt wykonania przez [...] sp. z o.o. ułamku prac objętych zleceniem. Niczym nieuprawnione są twierdzenia o nieistnieniu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy faktura VAT z dnia 28.06.2010 r., bowiem obejmuje ono całość wykonanych przez skarżącą usług określonych zbiorczo jako "prace remontowe na zadaniu [...] B.".

Pełnomocnik nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiona przez firmę [...] faktura VAT nr 31/2010 z dnia 15.05.2010 r. Wskazuje, iż zgodnie z udzielonymi przez nią wyjaśnieniami, współdziałanie pomiędzy firmami [...] sp. z o.o. a [...] C. A. K. polegało na tym, iż ta pierwsza, z racji charakteru swej działalności oraz wielkości, pozyskiwała kontrakty budowlane oraz zapewniała kadrę inżynierską w postaci osób posiadających odpowiednie uprawnienia budowlane do sprawowania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, za co wystawiała faktury na rzecz [...] C.. Zasady współpracy były niezmienne i znane obu stronom, a cel gospodarczy im przyświecający był zgodny z ich wolą. Zarówno organ podatkowy I jak i II instancji pominął fakt, iż skarżąca przyjmując na siebie jako podwykonawca de facto całe zlecenie dała [...] sp. z o.o. możliwość przerzucenia na nią ryzyka kontraktowego związanego z niewykonaniem umowy z zamawiającym jako całości oraz to, że powierzenie samodzielnych rankcji inżynieryjno-technicznych na budowie pracownikom [...] sp. z o.o. było dla A. K. ekonomicznie uzasadnione.

Strona tłumaczy ponownie, iż samodzielne funkcje techniczne dotyczące nadzoru kierowniczego wykonywane były przez pracowników zapewnionych przez [...] sp. z o.o., a zatem to ww. spółka poniosła koszty nadzoru kierowniczego, zgodnie z zawartą przez strony umową z dnia 30.10.2009 r. i mogła je refakturować na firmę [...] C. A. K., jak też uczyniła.

Działania podejmowane przez nią we współpracy z [...] sp. z o.o. nosiły znamiona konsorcjum i za takie były postrzegane przez obie strony.

Dalej pełnomocnik podnosi, iż stanowisko jakie organ II instancji zajął odnośnie usług odzwierciedlonych fakturą VAT nr FV 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. wystawioną na rzecz P. J. oraz fakturą VAT nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r. wystawioną przez T. S. D. sp. z o.o. stanowi naruszenie art. 8a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącego tzw. refakturowania usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten należało jego zdaniem w niniejszej sprawie zastosować.

Unormowanie powyższe nie ma charakteru fakultatywnego. Fakt włączenia art. 8a do ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1.04.2011 r. nie ma wpływu na to, iż przed wprowadzeniem go do ustawy, Polska była zobowiązana mieć tego rodzaju regulacje, na mocy których następowałoby uznanie, że podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę. Do rozwiązania problemu refakturowania także w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2011 r. należało podchodzić, opierając się właśnie na takim mechanizmie. Polskie przepisy VAT należało interpretować w taki sposób, jak gdyby powyższa regulacja znajdowała się w ustawie.

Należy więc traktować refakturowanie jako odprzedaż usług. Aktualny w związku z tym pozostaje pogląd wyrażany w doktrynie, że odprzedawana usługa powinna mieć niezmieniony charakter (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie występują wówczas "kupno" ani "odprzedaż" usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy. Dyrektywa VAT z 2006 r. zawiera stosowne regulacje w tym względzie w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 79 lit. c tego aktu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot, które podatnik otrzymał od nabywcy i klienta jako zwrot kosztów (ang. repayment for expenses) poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego, jeżeli kwoty te zostały odrębnie zaksięgowane, a podatnik może udowodnić faktyczną wysokość tych wydatków. Z uwagi na to, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych), (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zatem wykonanie prac budowlanych przy Świetlicy w S. zostało zlecone Annie K. przez [...] sp. z o.o., skarżąca natomiast zleciła ich wykonanie firmie P. J., który jednak nie wywiązał się z przyjętego na siebie zobowiązania do wykonania zleconych prac, w konsekwencji czego wykonała prace w swoim imieniu jednak na rzecz P. J.. W związku z powyższym zaewidencjonowane przez skarżącą faktury VAT, wbrew twierdzeniom organu podatkowego zarówno I jak i II instancji, nie można uznać za "puste", tj. stwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiły, bowiem w stosunku do nich organy podatkowe winny zastosować normę prawną wynikającą z art. 8a ustawy o podatku od towarów i usług.

W dalszej części skargi pełnomocnik nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w S. dotyczącym usług wymienionych na fakturach VAT nr FV 37/2010 z dnia 31.05.2010 r. oraz nr FV 41/2010 z dnia 31.05.2010 r., wystawionych przez [...] sp. z o.o.

Podnosi, iż w jego ocenie zarówno organy I jak i II instancji nie wykazały, iż prace modernizacyjne na nieruchomości w R. przy ul. [...] nie posłużyły na cel związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy winny wezwać do przedłożenia odpowiedniej dokumentacji Spółkę a nie podatnika, który nie będąc wykonawcą prac budowlanych może nie być w posiadaniu dokumentacji związanych z budową. Powyższe jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia decyzji, w którym organ podatkowy wskazuje, że strona wyjaśniła, że nie posiada wiedzy w tym przedmiocie, stąd organ podatkowy chcąc wypełnić dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej winien wystąpić z żądaniem udostępniania odpowiedniej dokumentacji względnie złożenia wyjaśnień właśnie do spółki. Abstrahując od powyższego, fakt iż ostatecznie nie doszło do wynajmu części nieruchomości należącej do A. K. przez [...] sp. z o.o. w celu zorganizowania zaplecza oraz biura budowy, nie ma wpływu na dokonanie przez ww. spółkę prac modernizacyjnych nieruchomości, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

Podjęcie inwestycji na nieruchomości stanowiło uzasadnione ryzyko gospodarcze podjęte w celu uzyskania przychodu. Zakwalifikowanie przez organ podatkowy usług jako niewykorzystanych do wykonania czynności opodatkowanych jest również nieuzasadnione z tego względu, że podatnikowi przysługiwało prawo zaliczenia zakupu do kategorii nakładów rozliczanych w czasie, w tym do tzw. inwestycji w obcym środku trwałym, co przesuwałoby okres oceny sposobu wykorzystania zakupionej usługi poza skontrolowany okres.

Pełnomocnik podkreślił, iż przytaczane przez organ podatkowy przepisy kodeksu cywilnego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie albowiem sposób korzystania z nieruchomości wspólnej jak i czerpania z niej pożytków, czy ponoszenia ciężarów może być przez współwłaścicieli uregulowany w sposób dowolny (zasada swobody umów). Co więcej, powszechnie stosowane są w praktyce umowy o podział części wspólnych nieruchomości ąuoad usum, gdzie współwłaściciele umawiają się, co do korzystania z poszczególnych części nieruchomości na wyłączność. Mając na względzie powyższe -twierdzenie organu podatkowego, co do możliwości czerpania korzyści z poczynionych nakładów przez brata A. K. nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Twierdzenia przeciwne wymagałyby przeprowadzenia w rzeczonym zakresie przez organ podatkowy dowodów przeciwnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy zasadnie uznały, że to, czy w świetle okoliczności faktycznych sprawy zaistniała podstawa do naliczenia podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu wystawionych przez [...] C. A. K. faktur VAT:

1. - nr 13/2010 z dnia 11.05.2010 r. na rzecz firmy pana P. J.,
2. - nr 15/2010 z dnia 20.05.2010 r. na rzecz T. S. D. sp. z o.o.,
3. - nr 17/2010 z dnia 17.06.2010 r. na rzecz firmy pana P. J.,
4. - nr 19/2010 z dnia 28.06.2010 r. na rzecz T. S. D. sp. z o.o.

Ponadto kwestią sporną jest czy Skarżąca działającej jako [...] C. na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. S. D. sp. z o.o.:

1. - nr FV 37/2010 z dnia 31.05.2010 r.,
2. - nr FV 41/2010 z dnia 31.05.2010 r.

Poza tym kluczowe jest również to, czy firmie [...] C. A. K. w związku z art. 88 ust. 3 a piet 4 lit. a ww. ustawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez T. S. D. sp. z o.o.:

1. - nr FV 19/2010 z dnia 31.03.2010 r.,
2. - nr FV 31/2010 z dnia 15.05.2010 r.,
3. - nr FV 32/2010 z dnia 15.05.2010 r.,
4. - nr FV 44/2010 z dnia 16.06.2010 r.

Zdaniem Sądu organy zbyt wcześnie uznały, że skarżąca z jednej strony ma obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 a z drugiej nie ma prawa do odliczeń uznając, iż w sprawie mamy do czynienia wyłącznie z pustymi fakturami.

Zdaniem Sądu na tym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że w omawianym przypadku skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 u.p.t.u i konsekwentnie, że utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiającego podatnika takiego prawa.

Przy dokonywaniu wykładni tych przepisów decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przypomnieć należy na wstępie, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.

Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 u.p.t.u., poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H., Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 K., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D. oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.F.). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 C. i z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 G. M.P. vs.

H. H.-J.). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 G. L. i H. G.).

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w powyższym wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W tej sprawie ta kwestia jest o tyle oczywista, że mamy do czynienia z sytuacją powiązania, przede wszystkim personalnego, pomiędzy firmą wystawiającą faktury jak i ich odbiorcą.

W niniejszej sprawie ustalenia wymaga wyłącznie kwestia przebiegu zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych, gdyż zarówno strona jak i jej pełnomocnik stanowczo oświadczają, że przebieg zdarzeń gospodarczych jest taki jak w fakturach.

W omawianej sprawie organ zdaniem Sądu nie dokonał kompleksowej oceny tej kwestii. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest i to w jakich sytuacjach zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, ż przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt 1252/13 (wszystkie te wyroki dostępne na stronie internetowej NSA) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury.

Kiedy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1537/13 dokonując rozróżnienia faktur pod kątem ich rzetelności. W wyroku tym NSA stwierdził, że po pierwsze faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego, po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji, po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura. A zatem organ musi dla zastosowania powołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć z jaką sytuacją mamy doczynienia.

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy w celu zachowania przejrzystości dalszych rozważań w związku z zapadłym rozstrzygnięciem, ocena zostanie dokonana w odniesieniu do poszczególnych grup zakwestionowanych transakcji.

Organy zakwestionowały faktury VAT wystawione przez firma [...] C. A. K. sprzedaży nr 15/2010 wystawioną na rzecz T. S. D. sp. z o.o. z tytułu wykonania "ekspertyzy budowlanej na zadaniu Opera na Zamku w S." i konsekwentnie fakturę VAT nr 32/2010 wystawioną na jej rzecz przez firmę T. S. D. sp. z o.o. z tytułu - "Pomoc przy sporządzaniu ekspertyzy budowlanej do zadania Opera na Zamku".

W ocenie organu wyżej wymienione faktury AT dokumentują zasadniczo taki sam zakres usługi dotyczący sporządzenia ekspertyzy budowlanej do zadania "Opera na Zamku", przy czym T. S. D. sp. z o.o. zleciła wykonanie ekspertyzy firmie [...] C. A. K., a praktycznie sama ją wykonała.

Strona natomiast konsekwentnie wyjaśniała, iż żadnej z wymienionych prac przedstawionych w zleceniu, nie można było wykonać bez uprzednio sporządzonej ekspertyzy budowlanej podpisanej przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane do projektowania konstrukcji budowlanych bez ograniczeń posiadającej minimum 5 lat doświadczenia (wymagania SIWZ). Firma [...] sp. z o.o. przystąpiła do prac pomocniczych (odkrywkowych, inwentaryzacji itd.) niezbędnych do wykonania projektu aranżacji wnętrza. Podatniczka wskazała na brak racjonalności w dublowaniu prac. Poza tym wyjaśniła, iż nie było zgody zarządcy obiektu na przeprowadzenie ponownych prac odkrywkowych ze względu na charakter obiektu jak i fakt, że obiekt ten cały czas musiał funkcjonować.

Wobec powyższego firma [...] C. wykorzystała materiały/prace przygotowawcze, jakie wykonała firma [...] sp. z o.o. za co ta wystawiła fakturę kosztową nr 32/2010 dla firmy [...] na kwotę netto [...] zł. Mimo to nadal pozostawał zysk na poziomie [...] zł netto, za przeanalizowanie zebranych już materiałów i napisanie wniosków. Strona podkreśliła, iż spółka [...] nie posiadała w tamtym czasie projektanta spełniającego wymogi SIWZ, bowiem jej mąż D. K. był zatrudniony w [...] sp. z o.o. na stanowisku Prezesa Zarządu, a nie projektanta. Zatem wszystkie prace projektowe, które wykonał na rzecz [...] sp. z o.o. wykonywał jako współpracownik [...] C. A. K.. Stwierdziła że udział T. S. D. sp. z o.o. w wykonaniu ekspertyzy, który polegał na wykonaniu prac odkrywkowych, inwentaryzacji a firma [...] C. A. K. jedynie przeanalizowała sporządzone materiały z tych prac oraz opracowała z nich wnioski.

Pełnomocnik w odwołaniu z dnia 30.12.2013 r. wskazał, iż cyt.: "ekspertyza budowlana była bowiem jedną z czterech części powiązanych ze sobą zleconych prac projektowych, wykonywanych przez współpracującego z Podatniczką mgr inż. D.K., pozostającego z Nią w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej małżeńskiej" i (...) małżonek Podatniczki pełnił w spółce wyłącznie funkcję Prezesa Zarządu i do zakresu jego obowiązków nie należało sporządzanie ekspertyz budowlanych, chociaż jako osoba fizyczna posiadał wówczas (i nadal posiada) odpowiednie uprawnienia. Podatniczka zatem aby wykonać zlecenie z zyskiem i wystawić fakturę na kwotę netto [...] PLN musiała skorzystać z prac pomocniczych przygotowanych przez Spółkę (za co, co jest oczywiste, musiała dokonać zapłaty), następnie zaś z pomocą swojego małżonka, który posiadał odpowiednie uprawnienia umożliwiające wykonanie umowy zgodnie z SIWZ, wykonać - za uzgodnioną cenę zlecenie jako całość. Bez zastosowania tej procedur nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym wg SIWZ"

Tymczasem organy oceniając te wyjaśnienia ograniczyły się w istocie do oceny racjonalności działań kontrahentów wskazując że nie ma racjonalnego gospodarczego uzasadnienia takie działania kontrahentów Wbrew materiałowi dowodowemu organy wskazały na niespójne wyjaśnienia skarżącej. Sąd tej oceny nie podzielił.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach.

Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Tymczasem organy w zakresie zadania "Przebudowy Opery na Zamku" nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego celem zweryfikowania tez stawianych przez Skarżącą a jedynie odwoływały się do racjonalności tych działań gospodarczych. Zdaniem Sądu w kontekście przywołanych wyżej regulacji materialnoprawnych oraz procesowych konieczne jest wyjaśnienie wątpliwości czy roboty objęte kwestionowanymi fakturami w ogóle nie zostały wykonane, czy zostały wykonane ale przez inne podmioty niż widniejące na fakturach czy też wykonał je jakiś inny podmiot. Konieczne jest zweryfikowanie tezy o warunkach SIWSu i o tym że bez zastosowania tej procedur nie byłoby możliwe wykonanie przez spółkę prac projektowych zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym wg SIWZ.

Natomiast w ocenie Sądu wywody organu co do gospodarczej zasadności podejmowanych działań przez podmioty gospodarcze i wyciąganie tylko na tej podstawie wniosków co do nierzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego jest nieuprawnione. A już sugestie organu co do układania stosunków gospodarczych między podmiotami jak w odpowiedzi na skargę są zdaniem Sądu niedopuszczalne.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż zakwestionowane faktur nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Natomiast w odniesieniu do faktur w zakresie "Prace remontowe na zadaniu "[...] B." Sąd podzielił dokonaną ocenę zdarzeń gospodarczych przez organy podatkowe. Zakwestionowane faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych nimi opisanych. Organ tę ocenę oparł nie tylko na identycznych wartościach faktur, ale także na wyjaśnianiach samej skarżącej.

Nie budzi wątpliwości Sądu ocena organów podatkowych w zakresie prace na zadaniu "Świetlica Wiejska S.". Z akt sprawy wynika, iż zleceniodawcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w S. dla T. S. D. sp. z o.o. była Gmina S., a firma T. S. D. sp. z o.o. była zleceniodawcą tychże usług dla [...] C. A. K. jako podwykonawcy. Za wykonaną usługę w zleceniu ustalono dla [...] C. A. K. zryczałtowane wynagrodzenie netto w wysokości [...] zł. Ta z kolei zleciła prace P. J. za kwotę [...] zł.

Według wyjaśnień P. J. nie wywiązywał się terminowo ze swoich zobowiązań, zatem firma [...] sp. z o.o. po uzgodnieniu z [...] C., pozyskała we własnym zakresie podwykonawców na część najbardziej newralgicznych prac m.in. tynki, instalacje elektryczne, pokrycie dachu. Te właśnie prace zostały następnie refakturowane na firmę [...] C., aby ta z kolei mogła je refakturować na firmę P. J. bowiem posiadał on zlecenie na przeprowadzenie wszelkich prac remontowo-budowlanych na danym obiekcie.

Podatniczka wskazała, iż podobnie było ze sprzętem, który wynajmowała firma [...]. sp. z o.o. kosztami obciążała firmę [...] C., a ta z kolei pana P. J.. Według niej opisane działania mieszczą się w zasadach podwykonawstwa i refakturowania.

Zdaniem Sądu ocena Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż [...] C. A. K. nie mogła być wykonawcą usług wymienionych na fakturze wystawionej przez tę firmę na rzecz P. J., gdyż fakturę za te usługi na rzecz [...] C. A. K. wystawiła T. S. D. sp. z o.o.

Skoro spółka z o.o. T. S. D. była zleceniobiorcą usług związanych z przebudową świetlicy wiejskiej w S. i to ona wykonała te roboty budowlane, to brak było podstaw do wystawienia wyżej wymienionej faktury nr FV 44/2010 na rzecz firmy [...] C. A. K. i jednocześnie brak było podstaw do wystawienia przez firmę [...] C. A. K. faktury nr FV 17/2010 na rzecz P. J..

Ocena dokonana przez organy w kontekście przywołanych wyżej regulacji odpowiada prawu.

Sąd nie podzielił także argumentów skargi co do faktur związanych inwestycją w R. przy ul. [...].

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika przede wszystkim, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie M. B., pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 A. N., EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 I., EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 B., EU:C:2013:99, pkt 19). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług.

Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności, ww. wyroki w sprawie M. B., pkt 31; w sprawie K., pkt 36; w sprawie B., pkt 20).

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). W orzecznictwie NSA uznano m.in. że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., I FSK 543/14). Podobnie w wyroku NSA z 12 maja 2010 r., I FSK 691/09 NSA uznał, że "podatek naliczony wynikający z usług związanych podwyższeniem kapitału spółki daje prawo do obniżenia podatku należnego".

Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Tymczasem jak ustaliły organy wydatki dotyczyły nieruchomości której skarżąca była współwłaścicielem a także nieruchomość ta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, nie była w ewidencji środków trwałych. Dlatego też oceny organów w tym zakresie nie naruszają prawa.

Reasumując mając na względzie fakt że materiał dowodowy w odniesieniu do faktur dotyczących przebudowy Opery na zamku okazał się niewystarczający A to na organach prowadzących postępowanie ciąży obowiązek wyjaśnienia, czy doszło do wykonania robót objętych kwestionowanymi fakturami, co miałoby rodzić konsekwencje prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Ustalenie takich faktów powinno nastąpić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości.

Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika - w myśl zasady in dubio pro tributario a nie na ocenach, przypuszczeniach organu.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.