Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 138/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Nadleśnictwo złożyło organowi podatkowemu I instancji deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2018, w której zadeklarowało powierzchnię [...] ha (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako leśne) do opodatkowania według stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że przedmiotowe grunty są zajęte przez urządzenia elektroenergetyczne, służące do przesyłu energii. W latach poprzednich, podatnik gruntów tych nie wykazywał.

Uwzględniając okoliczności sprawy, organ podatkowy I instancji zwrócił się do podatnika o dokonanie korekty złożonych deklaracji podatkowych za lata 2015-2016.

Podatnik wskazał jednak, iż na obecnym etapie nie znajduje podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wezwania, a co za tym idzie do dokonania korekty deklaracji.

Wszczęte z urzędu w dniu [...] r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] i przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa B. w obrębie D. przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi [...] m2.

Organ I instancji ustalił, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są przedmiotem umowy służebności przesyłu ustanowionej na rzecz E. O. Spółki z o.o. oddział w [...]. Grunty te, pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że ww. grunty, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zw. dalej: " u.p.o.l.") tj. w najwyższej stawce.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Nadleśnictwo wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub zmiany.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia stycznia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy ustalił, że [...] r. podatnik zawarł z E. O. sp. z o.o. umowę ustanowienia służebności przesyłu, stanowiącą usankcjonowanie dotychczasowych zasad współpracy uregulowanych umowami wykonawczymi z [...] i [...] r. Z treści tej umowy wynika, że zakres ograniczonego prawa rzeczowego objął m.in.: dokonywanie prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na tych gruntach, na prawie wycinki drzew, bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektromagnetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem ich wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników E. O. sp. z o.o. i jej następców prawnych. Służebność przesyłu została ustanowiona na działkach położonych w gminie D. tj.: [...], [...], [...], [...], [...] oznaczonych jako "Ls", których łączna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] m2.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w toku roku podatkowego 2016, podatnik złożył deklarację roczną, w której do opodatkowania wykazał wyłącznie budynki mieszkalne o powierzchni [...]. Jednocześnie w danych o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości przedstawił powierzchnię [...] m2 gruntów - stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że powierzchnia gruntów przyjętych w niniejszym postępowania wynika z oświadczenia podatnika sporządzonego [...] r. oraz załącznika do umowy wykonawczej z [...] r., zawierającego szczegółowe zestawienie gruntów wraz z powierzchnią będącą podstawą obliczenia wartości podatku. Jednocześnie Kolegium zwróciło uwagę, że dopatrzyło się różnic w powierzchniach gruntów eksploatowanych przez Operatora, gdyż z inwentaryzacji linii i urządzeń, stanowiącej załącznik do aktu notarialnego z [...] r. wynika, że powierzchnia będąca podstawą do opodatkowania wynosi [...] m2, a więc jest wyższa, niż ustalona przez organ I instancji. Uwzględniając jednak treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zw. dalej: "O.p.") O.p., nie wydał decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo B. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co wynika z treści art. 3 ust. 3 u.p.o.l. Wszystkie bowiem grunty, których dotyczy niniejsze postępowanie pozostają w zarządzie jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych. Oceny tej nie zmienia zawarcie przez podatnika umowy ustanowienia służebności przesyłu na części z tych nieruchomości. Inny podmiot mógłby zostać uznany za podatnika tych nieruchomości tylko wtedy, gdyby w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i b u.o.p.l., a więc gdyby był on posiadaczem tych nieruchomości, a status posiadacza wynikałby z umowy zawartej z właścicielem (Skarbem Państwa), Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, bądź też byłby on posiadaczem bez tytułu prawnego.

Następnie organ odwoławczy przeprowadził rozważania na temat cywilnoprawnych instytucji posiadania, jak i służebności przesyłu dowodząc, że służebność (jakakolwiek jej forma), nie wchodzi w zakres posiadania rzeczy, zarówno samoistnego, jak i zależnego. Analiza przepisów K.c. prowadzi również do konstatacji, że możliwe - a w niektórych sytuacjach konieczne - jest posiadanie samej służebności (w tym służebności przesyłu), co per se nie oznacza posiadania nieruchomości (rzeczy nią obciążonej). Dzieje się tak wówczas, gdy przedsiębiorca przesyłowy nabywa służebność przesyłu poprzez jej zasiedzenie. Kolegium zaznaczyło przy tym, że z postanowień zawartych umów bynajmniej nie wynika, aby na rzecz E. O. sp. z o.o. przeniesione zostało posiadanie objętych tymi umowami nieruchomości. E. O. sp. z o.o. jedynie korzysta z tych nieruchomości w ograniczonym zakresie - zakresie ustanowionej służebności przesyłu i może zostać uznane co najwyżej, za posiadacza tejże służebności, a więc ograniczonego prawa rzeczowego do nieruchomości. Na marginesie organ dodał, że Naczelny Sąd Administracyjny 9 grudnia 2019 r. podjął uchwałę sygn. II FPS 3/19 która wskazuje, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości ww. sytuacji.

Organ odwoławczy dokonał również szczegółowej analizy przedmiotu opodatkowania powołują treść odpowiednich przepisów u.p.o.l. i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 465 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zw. dalej: "u.p.l.") z których wynika, iż w odniesieniu do gruntów leśnych konieczność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości aktualizuje się wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Z uwagi na brak definicji pojęcia "zajęte na prowadzenie działalności", niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zatem przez owe zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie podstawą do opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości będzie fakt ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli rzeczywiste wykonywanie tych czynności, przy czym muszą one być wykonywane w sposób trwały. Nie sposób natomiast przyjąć, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest całkowicie możliwość prowadzenia na tych gruntach innej działalności, np. leśnej (vide wyr. NSA: z 9 czerwca, II FSK 1238/14, II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r" II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, z 2017 r" II FSK 2224/16; wyr. WSA w Szczecinie z 21 marca 2019 r., I SA/Sz 963/18).

W ocenie Kolegium, treść umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a w szczególności zakres tego prawa, jak i charakter wykonywanej przez E. O. sp. z o.o. działalności gospodarczej, przesądza, że objęte nią grunty będące w zarządzie podatnika, a stanowiące własność Skarbu Państwa, były w 2016 r. faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, m.in. polegającej na wytwarzaniu i dystrybucji energii elektrycznej. E. O. sp. z o.o. wykorzystywała dla swojej działalności pasy techniczne, wytyczone pod napowietrznymi liniami energetycznymi, co jest niezbędne dla prowadzenia przesyłu energii.

Dodatkowo Spółka ta była zobowiązana do utrzymywania wskazanych gruntów w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa. Samo zaś przesyłanie energii odbywało się przecież w sposób nieustanny i codzienny, pomijając ewentualne tymczasowe przerwy. Nie stało to na przeszkodzie, aby te grunty były wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej - lecz w takim stanie faktycznym sprawy ma to indyferentne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, fakt zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna, wyłączył możliwość opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym, bądź też korzystaniem ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a zarazem zaktualizował obowiązek objęcia ich podatkiem od nieruchomości.

Kolegium podzieliło zatem stanowisko organu I instancji, że wszystkie grunty będące w zarządzie podatnika, które zostały obciążone ograniczonym prawem rzeczowym - służebnością przesyłu i nad którymi przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym, winny zostać opodatkowane według stawki najwyżej. Dodało przy tym, że "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem zakresowo węższym, niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", to grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, co uzasadnia opodatkowanie tych gruntów najwyższymi stawkami (vide wyr. WSA w Szczecinie z 7 marca 2019 r., I SA/Sz 786/19, z 21 marca 2019 r., I SA/Sz 963/1, z 13 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 77/16).

Zarzuty błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

W skardze do sądu, Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzuciło:

1. 1. naruszenie interesu prawnego strony skarżącej wynikającego z treści art. 1 ust.1-3 oraz art.3 u.p.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2019, poz.725) i art. 1a ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l., przez pozbawienie jej możliwości opodatkowania wg rzeczywistego stanu i przeznaczenia gruntów oraz ich klasyfikacji geodezyjnej;
2. 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie a w szczególności:
3. a. naruszenie art. 1 ust. 1 i 3 u.p.l. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt.3 i 7 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których znajdują się urządzenia energetyczne są "zajęte" na działalność gospodarczą i wyłączone z produkcji leśnej, a w następstwie tego stanowiska naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako las podlegają podatkowi od nieruchomości w stawkach jak za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej,
4. b. naruszenie art.3 ust. 1 pkt.4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 Kc przez przyjęcie, że korzystanie z przedmiotowych gruntów przez operatorów energetycznych nie wiązało się z posiadaniem nieruchomości,
5. 3. naruszenie przepisu art. 121, 122, 125 § 1, 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W skardze skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia czy grunty obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, a które to grunty oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls", powinny zostać w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a jeżeli tak, to czy według stawek najwyższych.

Zdaniem skarżącego, grunt z którego operator korzysta nie jest (zgodnie z literalnym brzmieniem definicji zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.) gruntem

" związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej" gdyż nie znajduje się on w "posiadaniu przedsiębiorcy".

Skarżący wskazał, że ustawodawca w u.p.o.l. posługuje się posługuje się dwoma pojęciami tj: określeniem "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" co oznacza te grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz określeniem "grunty zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcia te nie są tożsame. O ile pierwsze z tych określeń stanowi definicję ustawową i jest podstawą do stosowania dalszych przepisów ustawy - w tym dotyczących określenia stawek podatkowych - o tyle określenie "zajęte na prowadzenie działalności" nie stanowi podstawy do opodatkowania gruntów stawką w maksymalnej wysokości.

W ocenie skarżącego, sporne grunty nie mieszczące się zatem w zdefiniowanej kategorii "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" z powodu niespełniania ustawowych przesłanek tej definicji a niezdefiniowane w inny sposób, są więc gruntami określonymi w ustawie jako kategoria gruntów "pozostałych". Nadto, zdaniem skarżącego, władanie w zakresie służebności gruntowej kwalifikuje się, zgodnie z art. 336 Kc jako posiadanie zależne.

W ocenie organów, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

W pierwszej kolejności sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez skarżącego - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy z dnia [...] r. ustanowienia służebności - służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz E. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P., celem usytuowania na nich słupów przesyłowych a także ich eksploatowania i utrzymania. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasów technicznych położonych na terenie Gminy, a znajdujących się w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak zasadnie organy podatkowe uznały, było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez ww. Operatora.

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Nadleśnictwo nie przedłożyło dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Podsumowując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
2. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
3. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
4. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt administracyjnych badanej sprawy wynika, że właścicielem spornych gruntów jest Skarb Państwa, w imieniu którego Nadleśnictwo sprawuje zarząd tymi nieruchomościami. Nadleśnictwo to jest podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż jako państwowa jednostka organizacyjna Skarbu Państwa, która faktycznie włada tymi nieruchomościami jak właściciel, jest posiadaczem samoistnym gruntu, co skutkuje obciążeniem Nadleśnictwa podatkiem podatku od nieruchomości jako posiadacza samoistnego (zarządcy nieruchomości, działającego w imieniu właściciela - Skarbu Państwa), stosownie do przytoczonych wyżej przepisów art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób (ograniczony). Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy. Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już ten sam przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a nie przeniesienia jej posiadania. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest uprawniony tylko do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie bowiem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (tutaj, Spółki energetycznej) nie ogranicza właściciela nieruchomości w rozporządzaniu jego prawem własności, ani też nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Spółki energetycznej), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z gruntu w części obciążonej służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3).

Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Przepis zaś art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie zaś art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006, Nr 136, poz. 969 ze zm. – dalej "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N".

Na podstawie § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "Ls", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej wyżej reguły co do związania organu podatkowego przy wymierzaniu podatku, danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r., a także art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna), wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, gdzie zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Analogicznie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji, kluczowe staje się wyjaśnienie zwrotu "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższy zwrot służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości od opodatkowania podatkiem leśnym (lub rolnym), ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 09.06.2016 r., II FSK 1238/14, II FSK 1156/14 i II FSK 1157/14, z dnia 17.06.2016 r., II FSK 1315/14,II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14, z dnia 01.02.2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 09.03.2017 r.,

II FSK 1987/15, z dnia 22.10.2018 r., II FSK 1846/18. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, a skoro są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, które są właściwe od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd w składzie orzekającym niniejszą sprawę podziela wykładnię terminu "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną we wskazanych wyrokach. Podziela więc stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Nie można natomiast zgodzić się z tezą, że nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tutaj, leśnej).

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto, spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z dnia 9.06.2016 r. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów oraz upraw leśnych.

Zatem, w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., posługującej się terminem "zajęcia", a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" (w celu uprawnionego korzystania z niej), a nie z "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w wyżej przytoczonym art. 336 i następne K.c. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 26.08.2015 r., sygn. akt V ACa 232/15 (LEX nr 1856525), cyt.: "Ustawodawca stworzył domniemania samoistności posiadania i domniemania ciągłości posiadania (art. 339 k.c. i 340 k.c.) w celu ochrony interesów posiadacza, a nie przeciwko niemu.".

Odnosząc więc powyższe uwagi do okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że jak to wynika z akt sprawy - E. O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach (w tym działkach położonych w gminie D.) będących w zarządzie Nadleśnictwa były posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. W celu prowadzenia tej działalności Spółka korzystała w 2016 r. z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowie ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] r. zawartej z Nadleśnictwem.

Z tytułu zawartej pomiędzy Spółką energetyczną a skarżącym Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu, Spółka energetyczna korzystała w powyższym okresie z gruntów Skarżącego Nadleśnictwa pod liniami napowietrznymi w zakresie odpowiadającym ustanowionej służebności (art. 353 K.c.). Z akt administracyjnych badanych spraw nie wynika by strony tej umowy ją rozwiązały. Nie wynika także by doszło do wygaśnięcia tej służebności przesyłu. W każdym razie skarżący nie podniósł tych okoliczności. Zatem nie budzi wątpliwości, że korzystanie z tych gruntów odbywało się w okresie podatkowym na zasadach określonych umową i Spółka energetyczna nadal posiadała prawo wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionej służebności przesyłu.

Według zapisów umowy o ustanowienie służebności przesyłu, uprawnienie Spółki energetycznej z tytułu ustanowionej służebności przesyłu polegało m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki energetycznej, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Zatem z treści zawartej umowy wynika, że służebność przesyłu ustanowiono za wynagrodzeniem w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo. Zatem podatki od gruntu nad którym znajdują się linie i urządzenia energetyczne ponosi Nadleśnictwo, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez Spółkę poprzez ustalenie wynagrodzenia. W przypadku, gdy organ podatkowy wyda ostateczną decyzję administracyjną, obciążającą Nadleśnictwo inną wartością niż kwota zadeklarowanego podatku (zwiększy wymiar lub stwierdzi nadpłatę), to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji.

Już same wskazane powyżej postanowienia umowne przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi są zarówno zajęte, jak i związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną, która prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb swojej statutowej działalności gospodarczej, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka energetyczna jako posiadacz służebności (art. 352 K.c.) jest z mocy ww. umowy zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. To zobowiązanie umowne trwało we wskazanym okresie podatkowym i zabezpieczało Spółce energetycznej ciągłość korzystania z tej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści ustanowionej służebności przesyłu.

Okoliczność ta świadczy jednoznacznie, że wskazane grunty były we wskazanym okresie podatkowym (2016 r.) nie tylko związane, ale przede wszystkim zajęte na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie przeszkadza w możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności leśnej, jednakże tylko w ograniczonym zakresie ze względu na wiążące strony postanowienia umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy energetycznego.

Odnosząc te uwagi do kwestii spornej, wskazać należy, że pomiędzy skarżącym Nadleśnictwem a Spółką energetyczną doszło do zawarcia niespornej umowy o ustanowienie służebności przesyłu a zatem, decydujące znaczenie ma jej treść, której istotą jest jednoznaczne uregulowanie sposobu udostępnienia i korzystania z tych gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (postanowienie SN z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 – LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z zawartej natomiast w rozpoznawanej sprawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie wynika, aby doszło do przeniesienia posiadania gruntu wyłącznie na rzecz Spółki energetycznej, w gdyż ustanowiona służebność nie zakazuje Nadleśnictwu korzystania z gruntów, a jedynie ogranicza Nadleśnictwo w korzystaniu z nich w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie.

Zauważyć także należy, że wyróżnić można trzy postacie władztwa nad rzeczą. Pierwsze - to posiadanie właścicielskie, na które – jak to prawie jednomyślnie przyjęto w doktrynie, składają się dwa elementy, tj. corpus i animus rem sibi habendi. Drugie - to posiadanie prawa, z którym łączy się władza nad rzeczą (m.in. posiadanie służebności). Trzecie - to zwykłe dzierżenie (J. Wasilkowski, Prawo rzeczowe w zarysie, s. 368 i następne, W. Rozwadowski, Posiadanie w prawie polskim na tle prawa rzymskiego). Istotne w rozpoznawanej sprawie służebności odznaczają się własną, zróżnicowaną treścią odmienną od dalszych ograniczonych praw rzeczowych i pełnią też odmienną "służebną" – ex definitione (ex-natura) – funkcję, a ich treść wskazującą na zakres władztwa nad rzeczą wynika zarówno z ich ustawowych definicji jak i umów ich ustanowienia. Samo ustanowienie służebności, w tym przesyłu, nie jest jeszcze równoznaczne z objęciem w posiadanie nieruchomości obciążonej przez podmiot, na rzecz którego służebność została ustanowiona.

Tym samym sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie w rozpoznawanej sprawie przyjął, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie przez Spółkę energetyczną działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, czy chociażby fakt prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej, gdyż jest to możliwe tylko w ograniczonym zakresie z uwagi na węzeł prawny, jaki wiąże strony umowy służebności przesyłu oraz wpis służebności przesyłu jako ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz Spółki energetycznej w Dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości obciążonej tą służebnością.

Uprawnione było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej ww. Spółki energetycznej powoduje, iż podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.09.2011 r., II FSK 548/10, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu istotnie nie przenosiła posiadania.

Z umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa.

Zdaniem sądu, Spółka zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt bowiem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy służebności przesyłu wskazują, że Spółce na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, bowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. Jednakże w świetle powyższych rozważań – wbrew zarzutom skargi – uznać należy, że brak posiadania spornych gruntów przez Spółkę energetyczną, nie wyklucza możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), gdyż służą one i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną (w okresie podatkowym służebność przesyłu nie wygasła).

Skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest przy tym obciążone obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, gdyż jako faktycznie władający nieruchomością jak właściciel (art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l.), mimo bowiem ustanowienia służebności przesyłu na rzecz Spółki energetycznej, nadal sprawuje w imieniu właściciela tej nieruchomości - Skarbu Państwa - zarząd tą nieruchomością. Sytuacja ta uległaby zmianie w przypadku przekazania przez Skarżące Nadleśnictwo tego gruntu na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na nowego zarządcę jako posiadacza samoistnego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, o czym świadczą zapisy umowy o ustanowienie służebności przesyłu, gdyż realizacja jej postanowień nie spowodowała przeniesienia posiadania gruntu na rzecz Spółki energetycznej, a jedynie ograniczyła zarządcę tego gruntu (skarżące Nadleśnictwo) w korzystaniu z niego w obciążonych służebnością przesyłu pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowach.

Posiadanie bowiem służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy, a jedynie z posiadaniem prawa, co oznacza, że ustanowienie służebności – w tym przesyłu – nie pozbawia osoby uprawnionej władztwa nad nieruchomością a jedynie ogranicza prawo właściciela (tu zarządcy) nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej. Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad cudzą rzeczą w dosłownym znaczeniu wynikającym z art. 336 K.c. (por. K.A. Dadańska, Prawo rzeczowe, 2017, s. 34.; S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966 r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s.154; E. Skowrońska – Bocian (w:) Kodeks cywilny, red.

K. Pietrzykowski, t.1, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05-OSP 2006/3/35; M. Balwicka – Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 Kc). Skarżący nie wykazał również, aby doszło do wydania spornych gruntów przedsiębiorstwu przesyłowemu w myśl art. 348 K.c.

Charakter posiadania przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał również ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 7.03.2018 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 861/16, w którym wskazano, że ustawodawca w art. 352 K.c. wyraźnie uregulował także posiadanie służebności. Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu).

Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania gruntu, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku (tak też uchwała 7 sędziów NSA z dnia [...] r., II FPS [...], uzasadnienie w pkt 4.7. do pkt 4.8.).

Fakt pozostawania spornych gruntów w zarządzie i posiadaniu skarżącego Nadleśnictwa nie został skutecznie przez niego podważony. W świetle wskazanych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie zachodzi podstawa prawna do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka energetyczna we wskazanym roku podatkowym, z tytułu ustanowienia przez skarżące Nadleśnictwo na jej rzecz służebności przesyłu, wykorzystywała te grunty na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej, spełniając tym samym swoim zachowaniem ustawową przesłankę "zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" przewidzianej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (art. 1 ust. 1 u.p.l.), co w konsekwencji skutkowało zasadnym przyjęciem, że w rozpoznawanych sprawach grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Konstatacji takiej, w ocenie sądu, nie stoi na przeszkodzie możliwość lub fakt prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym umową zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zatem, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., pomimo ich posiadania przez Nadleśnictwo jako posiadacza samoistnego.

Raz jeszcze należy wskazać, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż termin "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", a to oznacza, że grunt zajęty (służący i wykorzystywany) na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem tej działalności nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu, zasadne było przyjęcie, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej (Spółkę energetyczną). Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób ciągły (aktywny) w takiej działalności, przy czym jakie grunty (działki) i jaka powierzchnia gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" została wyłączona z produkcji leśnej i opodatkowana podatkiem od nieruchomości w okresie podatkowym, organ odwoławczy wyjaśnił w swojej decyzji, co nie zostało w żaden sposób podważone przez skarżącego.

Przez te grunty poprowadzone były linie elektroenergetyczne w celu przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia do wniosku, że grunty te w roku podatkowym służyły i były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę energetyczną. Pasy techniczne mają na celu umożliwienie utrzymania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą stabilnemu wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Także treść znajdującej się w aktach spraw umowy o ustanowienie służebności przesyłu wskazuje jednoznacznie, że sporne grunty były zajęte (służyły i były wykorzystywane) przez Spółkę energetyczną do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 z którego skarżący wywodzi obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, któremu to obowiązkowi organy podatkowe nie sprostały. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez stronę skarżącą uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK [...]). Jak wyżej wskazano, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - [...].). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy podatkowe potwierdza dodatkowo przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Podsumowując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]