Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 5 maja 2014r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych zmieniająca decyzję ostateczną z dnia 6 czerwca 2012r. i określającą [...] za rok 2012 wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych w kwocie [...] zł.
Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.
Decyzją z dnia 6 czerwca 2012r. znak: [...].Wójt Gminy [...] określił [...] wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych w kwocie [...] zł od pojazdów.
Postanowieniem z dnia 1 lutego 2013r. Wójt Gminy [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany określenia [...] wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2012 r., ze względu na zbycie przez niego w trakcie roku podatkowego dwóch opodatkowanych pojazdów.
Decyzja Wójta Gminy [...] z dnia 19 marca 2013r. kończąca postępowanie została uchylona przez SKO [...] decyzją z dnia 3 września 2013r.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy [...] wydał decyzję z dnia 5 maja 2014r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych zmieniającej decyzję ostateczną z dnia 6 czerwca 2012r. [...] w ten sposób, że określił [...] za rok 2012 wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych w kwocie [...] zł od pojazdów o numerach rejestracyjnych:, z tymże od pojazdów o numerze rejestracyjnym [...] podatek określono za 9 miesięcy 2012 roku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że decyzja została wydana w wyniku zmiany okoliczności faktycznych, to jest sprzedaży dwóch pojazdów powodującej zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Organ uzasadnił także podstawę opodatkowania pojazdów, w tym kwestię pojazdów nauki jazdy.
W odwołaniu od powyższej decyzji [...] działający przez pełnomocnika wniósł jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, bowiem naruszono art. 2 pkt 36 Prawa o ruchy drogowymi i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności strona podniosła, że nie stoi na przeszkodzie uznaniu pojazdów nauki jazdy za pojazdy przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji wykorzystywanie ich także do innych celów, a wystarczy samo ich dostosowanie do specjalnej funkcji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i orzekło o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej zwanej: "O.p." stwierdził, że skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie (podanie z dnia 15 października 2014r. wraz załącznikiem Starostwa Powiatowego w Policach i kopie dowodów rejestracyjnych) wynika, iż [...] zbył w trakcie 2012 r. roku, po wydaniu decyzji podatkowej za ten rok, dwa opodatkowane pojazdy, to zaistniała podstawa do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 6 czerwca 2012r. znak: [...] wydanej przez Wójta Gminy [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych.
W dalszej części uzasadnienia decyzji, Kolegium, odnosząc się do podniesionych przez podatnika kwestii związanych z opodatkowaniem pozostałych podjazdów, które w jego ocenie powinny być zwolnione z podatku jako pojazdy nauki jazdy, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołując się na definicję pojazdu specjalnego zawartą w art. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), dalej zwanej: "P.r.d." przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U.2003.32.262), a także na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.), wywiodło, że pojazdy nauki jazdy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od wpisu w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie zaliczają się do kategorii pojazdów specjalnych, korzystających ze zwolnienia podatkowego.
Organ odwoławczy uznał, że zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabela nr 3 załącznika Nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Ze względu na to, że kopie dowodów rejestracyjnych opodatkowanych w sprawie pojazdów nie wskazują na zapisy o przeznaczeniu pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do zwolnienia pojazdów z podatku od środków transportowych.
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], [...] wniósł o jej uchylenie.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 2 pkt. 36 P.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, iż środki transportowe przystosowane do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. normy,
- 2) art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm.), dalej zwanej: "u.p.o.l." poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem do oceny prawnej rozstrzyganej sprawy pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia, że środki transportowe przystosowane do nauki jazy nie są pojazdami specjalnymi w rozumieniu normy wyżej wskazanej;
- 3) art. 66 ust. 5 P.r.d. poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie nie określa wymaganego dodatkowego wyposażenia oraz warunków technicznych pojazdów, które to pozwalałyby na ocenę, czy dany pojazd spełnia przesłanki do uznania go za pojazd specjalny;
- 4) § 43 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 5, 7, 9 lit. "a" w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 i ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia - poprzez błędną wykładnię - skutkującą niezastosowaniem tychże przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia przyczepy ciężarowej służącej do nauki jazdy nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt. 36 p.r.d.;
- 5) art. 76 ust. 1 pkt 3 P.r.d. - poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że akt wykonawczy wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie ma zastosowanie do wiążącego dla organów podatkowych ustalenia, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.
- 6) § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach i tabeli nr 3 załącznika nr 4 tego rozporządzenia - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuzasadnionego prawnie przyjęcia, że przepisy te zawierają normy pozwalające na wiążące dla organów podatkowych przesądzenie, czy dany pojazd spełnia przesłanki "pojazdu specjalnego" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.;
- 7) art. 39i ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 lipca 2008 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 124, poz. 805) - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem tych przepisów do oceny prawnej sprawy i przyjęciem, że wymienione w tych przepisach wymogi dotyczące dodatkowego wyposażenia samochodu ciężarowego i przyczepy ciężarowej służących do nauki jazdy nie statuują jej jako pojazdu specjalnego w rozumieniu art. 2 pkt 36 P.r.d.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...], w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.
Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności wypada przypomnieć treść art. 254 O.p., który stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2).
Przyjmuje się konsekwentnie, że decyzja wydana na podstawie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok sygn. I SA/Sz 114/11, LEX 794149). Przepis art. 254 O.p. ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego, gdyż jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne, mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by z powołaniem się na art. 254 O.p. dokonać zmiany decyzji wymiarowej (por. wyrok sygn. II FSK 971/09, LEX 745992, powołane tam orzecznictwo oraz literaturę).
Przepis ten pozwala na zmianę (a więc nie na uchylenie) decyzji ostatecznej, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie (por. wyrok sygn. II FSK 381/07, M. Podat. 2007/11/3).
Na gruncie podatku od środków transportowych art. 254 O.p. należy odczytywać w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych.
Skoro prawo własności środka transportowego stanowi podstawową przesłankę powstania obowiązku podatkowego, zatem wyjaśnienie tej kwestii jest niezbędne do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego (właścicielowi takiego środka) - zobowiązania takiego nie można bowiem nakładać na podmiot, który nie jest właścicielem środka transportowego (lub przestał nim być, np. z powodu zbycia pojazdu albo utraty własności w inny sposób). Wskazać przy tym należy, że - zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.o.l. - w przypadku zmiany właściciela środka transportowego zarejestrowanego, obowiązek podatkowy ciąży na poprzednim właścicielu do końca miesiąca, w którym nastąpiło przeniesienie własności, zatem od następnego miesiąca ciąży on na nabywcy tego pojazdu. O tym, na kim ciąży taki obowiązek decyduje więc fakt przeniesienia własności pojazdu, obowiązek ten zatem obciąża aktualnego właściciela pojazdu.
Z powyższych unormowań wynika, że zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych musi dotyczyć ściśle strony podmiotowej czy przedmiotowej decyzji ostatecznie ustalającej (określającej) zobowiązanie podatkowe w rozważanym podatku, a więc ta zmiana stanu faktycznego musi dotyczyć przedmiotu opodatkowania już objętego decyzją ostateczną z takim skutkiem, że wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego (w tym przypadku zbycie środka transportu).
W ocenie Sądu zatem uznać należy, że art. 254 O.p. stanowi nadzwyczajny tryb dla weryfikacji decyzji ostatecznej, tylko i wyłącznie w przypadku zaistnienia zmiany stanu faktycznego, istotnego dla wymiaru podatku od środków transportowych, zaistniałej po dacie doręczenia decyzji, która spełniać będzie wymagania określone w art. 9 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l., dotyczące prawidłowego określenia obowiązku podatkowego. Natomiast ten szczególny tryb postępowania podatkowego w żadnym razie nie może służyć ponownemu rozpatrzeniu sprawy, w trybie zwykłego postępowania podatkowego, w sytuacji, w której podatnik nie złożył odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a do czego w istocie zamierza skarżący w swej argumentacji. Mówiąc wprost, nadzwyczajny tryb przewidziany art. 254 O.p. nie może zastępować zwykłego postępowania podatkowego. Trzeba wyraźnie wskazać, że tryby postępowań podatkowych: zwykły i nadzwyczajne są wobec siebie konkurencyjne w tym rozumieniu, że żaden z nich nie zastępuje drugiego i każdy jest przewidziany dla odrębnej i ściśle określonej przez ustawodawcę sytuacji faktycznej i prawnej, opisanej w treści przesłanek uprawniających organ podatkowy do przeprowadzenia nadzwyczajnego postępowania podatkowego.
Tryby nadzwyczajne w procedurze podatkowej, przewidziane dla weryfikowania czy eliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, nie mogą bowiem być wdrażane dowolnie, ale tylko i wyłącznie ściśle w warunkach przewidzianych przepisami prawa.
W analizowanej sprawie powyższy stan prawny oznacza, że jeśli podatnik nie złożył odwołania od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 6 czerwca 2012 r., ani nie udało mu się wzruszyć tej decyzji w innym postępowaniu nadzwyczajnym (w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), to nie może w postępowaniu toczącym się w trybie art. 254 § 1 O.p. powoływać się na okoliczności merytoryczne dotyczące zwykłego postępowania podatkowego, odwoławczego. Do takich okoliczności bezspornie należą kwestie związane z możliwością skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z tytułu posiadania - w ocenie strony - środka transportowego wykorzystywanego do nauki jazdy, spełniającego definicje pojazdu specjalnego, w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym.
Innymi słowy, skarżący nie może skutecznie domagać się zmiany decyzji wymiarowej tylko z tego względu, że nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi i oceną prawną organu I instancji w zwykłym postępowaniu podatkowym, przy okazji zastosowania przez organ podatkowy z urzędu trybu art. 254 § 1 O.p., w wyniku ustalenia, że zmienił się zakres przedmiotowy i podmiotowy obowiązku podatkowego, mający wpływ na dotychczasową wysokość podatku. Zastosowany z urzędu tryb nadzwyczajny, nie mógł, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w jakikolwiek sposób zastąpić zwykłego postępowania podatkowego. W postępowaniu z art. 254 O.p., zainicjowanym czy to z urzędu czy to przez podatnika, w ogóle nie można domagać się wzruszenia decyzji wymiarowej bez spełnienia ustawowych przesłanek jego wdrożenia, a tak właśnie by się stało w rozpatrywanej sprawie, gdyby organ uwzględnił argumentację podatnika i zmienił zgodnie z jego stanowiskiem decyzję z dnia 6 czerwca 2012 r. przy okazji ograniczenia obowiązku podatkowego skarżącego do 9 miesięcy, stosownie do regulacji art. 9 ust. 1 i ust 3 u.p.o.l., w przypadku dwóch zbytych pojazdów.
Okoliczności dotyczące zwolnienia podatkowego nie mają bowiem charakteru prawotwórczego, w którym może być stosowany omawiany tryb, a dotyczą wyłącznie kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego. Żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej z powoływanych przez podatnika konsekwentnie w postępowaniu ale i w skardze powodów nie mogło zostać uwzględnione przez organ I instancji. Trzeba wyraźnie podkreślić, że brak złożenia odwołania od decyzji wymiarowej zamknął podatnikowi proceduralną drogę do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w pełnym merytorycznym zakresie.
W ocenie Sądu, racjonalnie rzecz oceniając, nie można zatem takiego postępowania w trybie zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych co do obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych nadinterpretowywać i traktować jako postępowania wymiarowego, zaś składanych w jego toku pism traktować jako odwołanie od decyzji wymiarowej, w szczególności kiedy zważyć, że podatnik jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sferze usług wymagających wysokich kwalifikacji, do tego działa za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, a nadto z akt sprawy wynika, że odwołania nie składał.
W świetle powyższego zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miało zagadnienie czy organ wykazał prawidłowo przesłanki zmiany decyzji w rozważanym nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Otóż, w ocenie Sądu, wykazał i w tej kwestii stanowisko organu w pełni odpowiada prawu.
Organ ustalił bowiem, co było bezsporne, że podatnik w dniu 10 września 2012 r. i 12 września 2012 r. sprzedał dwa pojazdy o nr rej [....] i nie złożył korekty informacji w sprawie podatku od środków transportowych. W świetle art. 9 ust. 1 i ut. 3 u.p.o.l., dla organu podatkowego powstała zatem przesłanka dla określenia zobowiązania podatkowego za 2012 r. w prawidłowej wysokości, skoro w związku ze zmianą właściciela, na podatniku ciążył obowiązek podatkowy co do zbytych pojazdów tylko za 9 miesięcy 2012 r., a zatem zaistniały podstawy do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 O.p.
Z kolei konsekwentnie podtrzymywanie przez podatnika twierdzenie o istnieniu prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie pozostaje w żadnym związku z przesłanką weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 O.p. Ten argument mógł podlegać ocenie organu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Nie jest to zmiana stanu faktycznego zaistniała po dacie doręczenia decyzji wymiarowej.
W świetle powyższego, na obecnym etapie sądowej kontroli legalności nie było podstaw fatycznych i prawnych do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Spór podatnika z organem o opodatkowanie środków transportowych jako pojazdów specjalnych tj. o zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.ol., w odniesieniu do całego roku podatkowego 2012, podlegał pełnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu wyłącznie w zwykłym postępowaniu podatkowym, który to tryb nie może być dowolnie zastępowany postępowaniem nadzwyczajnym, do czego w istocie zmierza skarżący, ale jego stanowisko w tej kwestii nie znajduje oparcia w obowiązującym stanie prawnym, co zostało wykazane wyżej.
Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.