Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania F. z siedzibą w W. (dalej: "Fundacja", "Skarżąca") od decyzji Burmistrza B. S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...]. nr [...], określającej Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] r. na kwotę [...]zł.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że zapadła ona w następującym stanie sprawy.
Fundacja jest organizacją pożytku publicznego i jednocześnie jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości B. S. przy ul. [...]. Zabudowana budynkiem działka nr [...] oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków jako "Bi" (inne tereny zabudowane).
Fundacja w dniu [...] r. zawarła umowę o realizację celu publicznego z A.. z siedzibą w W. (dalej: "spółka A"), która następnie - na podstawie umów najmu - przekazała ww. nieruchomość innym podmiotom, tj. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności.
Fundacja w dniu [...] r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości DN-1, wykazując wszystkie nieruchomości w punkcie G1 (tj. w rubryce obejmującej zwolnienia przedmiotowe) i powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) – dalej: "u.p.o.l.".
Organ I instancji przeprowadził wobec Fundacji kontrolę, w toku której pozyskał: ww. umowę z dnia [...] r., informację od spółki A o sposobie zarządzania nieruchomością, umowy najmu pomiędzy spółką A i najemcami oraz kserokopię aktu notarialnego poświadczającego własność nieruchomości.
W następstwie przeprowadzonej kontroli, w dniu [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie w celu określenia Fundacji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...]. W jego toku, odpowiadając na wezwanie organu do przedłożenia dokumentacji mającej wpływ na wymiar podatku, Fundacja przedstawiła jedynie opatrzone datą [...] r. wypowiedzenie umowy zawartej ze spółką A. Organ I instancji w dniu [...] r., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 47 § 3 w zw. z art.. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "o.p.", art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 oraz art. 6 pkt 1 i 3 u.p.o.l., oraz uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Z. z [...] r., poz. 4997), wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił Fundacji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w [...] r. w kwocie [...]zł.
Do opodatkowania organ przyjął - zgodnie z ewidencją gruntów i budynków - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2.
W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wskazanych w tej regulacji, tj.: 1) nieruchomość lub jej część musi być zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, 2) działalność ta musi być prowadzona przez organizację pożytku publicznego. Natomiast niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje brak możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.
Zatem w przypadku, w którym Fundacja stanowiąca organizację pożytku publicznego przekazała nieruchomość do użytkowania przez spółkę A, to niezasadnym jest uznanie, że nieruchomość ta jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. Nadto, do dnia wydania decyzji Fundacja nie dostarczyła protokołu zdania nieruchomości przez spółkę A, a jedynie wypowiedzenie umowy. Nie wykazała również jednoznacznie, że nieruchomość zajęta jest faktycznie na nieodpłatną działalność pożytku publicznego.
Fundacja wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a to z uwagi na przepisów postępowania (tj. art. 122 oraz 187 o.p.), poprzez dokonanie wadliwego ustalenia faktycznego, oraz prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l.), poprzez nieuzasadnioną odmowę przyznania prawa do zwolnienia podmiotowego.
Kolegium, po rozpoznaniu odwołania Fundacji, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p., w dniu [...] r. wydał decyzję, którą zreformował rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu Kolegium w pierwszej kolejności wskazało na przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji i określenia Fundacji zobowiązania w innej, wyższej kwocie. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja ta rażąco narusza przepis § 1 pkt 1 lit.a ww. uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, a naruszenie to polega na zastosowaniu złej stawki podatku od nieruchomości do gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Uchwała określa tę stawkę na [...] zł za 1 m2 gruntu, zaś w decyzji zastosowano stawkę [...] zł za 1 m2, określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w niewłaściwej, zaniżonej wysokości. W takiej sytuacji organ odwoławczy, korzystając ze swoich kompetencji, jest uprawniony do skorygowania decyzji organu I instancji i to nawet na niekorzyść strony (vide: art. 234 o.p.). Kolegium przedstawiło wyliczenie prawidłowej wysokości obciążającego Fundację zobowiązania (budynki związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x [...] zł/m2 = [...] zł + grunty związane z działalnością gospodarczą: [...] m2 x [...] zł/m2 =[...] zł; łącznie po zaokrągleniu do pełnych złotych: [...] zł).
W dalszej części uzasadnienia Kolegium odniosło się do meritum sprawy oraz podniesionych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia.
Kolegium przedstawiło przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. (podkreślając zasadniczo, że warunkiem zwolnienia nieruchomości lub ich części od podatku jest ich zajęcie na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego) i zestawiło je ze ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Organ odwoławczy wskazał, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu Fundacji, która przy współpracy ze spółką A udostępnia nieruchomość osobom rozpoczynającym działalność gospodarczą, tj. osoby te wynajmują poszczególne lokale wyodrębnione na ten cel. Zgodnie z umową o realizację celu pożytku publicznego z [...] r. cała nieruchomość jest przygotowana pod prowadzenie działalności gospodarczej (§ 4 umowy) i dalej, konkretne lokale będą udostępniane odpłatnie przedsiębiorcom w ramach programu "Inkubator Przedsiębiorczości" (§ 5 umowy), w miarę możliwości na korzystniejszych dla tych przedsiębiorców warunkach finansowych.
W toku postępowania podatkowego spółka A wynajęła [...] boksy i halę początkującym przedsiębiorcom na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że nie zaistniały podstawy do zastosowania wskazanego zwolnienia w rozpoznawanej sprawie.
Ponadto, w związku z zawartą w odwołaniu informacją, że Fundacja rozwiązała ze spółką A umowę z dnia [...] r. o realizacji celu pożytku publicznego, a sama spółka A wypowiedziała umowy najmu wobec wszystkich przedsiębiorców zajmujących przedmiotową nieruchomość z zachowaniem 3-miesięcznego wypowiedzenia, Kolegium wyjaśniło, że w sytuacji, gdy Fundacja zmieni jeszcze w [...] r. przeznaczenie nieruchomości, będzie miała prawo domagać się korekty decyzji podatkowej za ten rok.
Na marginesie Kolegium zauważyło, że w wielu miastach funkcjonują prowadzone przez fundacje, stowarzyszenia czy szkoły wyższe, tzw. Inkubatory przedsiębiorczości, ale właśnie z uwagi na to, że mają służyć rozpoczynaniu i prowadzeniu działalności gospodarczej, to nieruchomości, w których prowadzone są takie przedsięwzięcia nie korzystają z ustawowych zwolnień podatkowych. Ewentualne zwolnienia w tym zakresie wprowadzane są natomiast uchwałami poszczególnych rad miejskich, a gmina B. S. takiej inicjatywy nie podjęła.
Podsumowując, Kolegium zgodziło się z organem I instancji co do tego, że Fundacji nie przysługuje w [...] r. zwolnienie z podatku od nieruchomości unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. i uzasadnione jest określenie wysokości podatku od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Fundacja zaskarżyła decyzję Kolegium w całości, wnosząc o uchylnie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Zaskarżonej decyzji Fundacja zarzuciła obrazę:
- 1) przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 o.p., poprzez podzielenie stanowiska organu I instancji i w konsekwencji dokonanie wadliwego ustalenia faktycznego, polegającego na tym, że Fundacja, będąca organizacją pożytku publicznego przekazała sporną nieruchomość do użytkowania spółce prawa handlowego - tj. spółkę A, gdy tymczasem dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie winno prowadzić do wniosku, że na przedmiotowej nieruchomości Fundacja realizowała przy współudziale tej spółki projekt, którego celem było udostępnienie przez Fundację tej nieruchomości beneficjentom programu pomocowego, polegającego na pobudzaniu przedsiębiorczości na terenie Miasta i Gminy B. S. w ramach umowy o realizację celu publicznego, a w konsekwencji, że przedmiotowa nieruchomość była zajęta na potrzeby nieodpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego;
- 2) prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że realizacja przez Fundację przy współudziale spółki prawa handlowego zadania statutowego, polegającego na udostępnianiu początkującym przedsiębiorcom wydzielonych powierzchni nieruchomości nie uprawnia do uzyskania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosków odmiennych.
W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, opisując okoliczności warunki zawarcia i rozwiązania umowy ze spółką A oraz odnosząc się do kwestii wysokości i przeznaczenia środków z opłat najmu uiszczanych przez najemców.
Ponadto Fundacja do skargi załączyła protokoły zdawczo odbiorcze czterech boksów garażowych, wnosząc na podstawie art. 106 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów na okoliczność tego, że dniach 31.08.2019 - 15.10.2019 r. osoby rozpoczynające działalność gospodarczą w ramach programu "Inkubator Przedsiębiorczości" opuściły sporną nieruchomość.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi Fundacji, w pełni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Sąd na rozprawie postanowił dopuścić wniosek dowodowy Fundacji z dokumentów dołączonych do skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Spór w sprawie dotyczy zwolnienia Fundacji z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. w roku [...].
Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie z ww. podatku dotyczy nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.
Bezsporne było, że Skarżąca posiada status organizacji pożytku publicznego. Sporne było, zaś zajęcie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego w [...] r.
Skarżącą uważała, że udostępnienie spółce A tej nieruchomości w drodze umowy z [...] r. zawartej w celu realizacji celu pożytku publicznego, tj. realizacji założeń programu Inkubator Przedsiębiorczości. Na podstawie umowy spółka A dokonała remontu budynku należącego do Fundacji i miała udostępniać pomieszczenia w tym budynku początkującym przedsiębiorcom za odpłatnością, lecz stawka miała być możliwie najniższa umożliwiająca tym przedsiębiorcom podjęcie działalności gospodarczej. Fundacja miała zaś realizować na rzecz tych przedsiębiorców m.in. działalność edukacyjną i doradczą oraz umożliwić korzystanie z adresu nieruchomości na ich potrzeby. Koszty mediów potrzebnych dla funkcjonowania nieruchomości oraz bieżących remontów miała ponosić spółka A, która miała ustalać z przedsiębiorcami zasady refundacji tych kosztów.
Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa nieruchomość mimo ww. umowy nadal była wykorzystywana do prowadzenia przez nią nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.
W ocenie organu, na skutek zawartej ww. umowy Skarżąca utraciła zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż w istocie nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Powyższe ustalono na podstawie zebranego materiału w postaci umów zawartych między osobami fizycznymi, które wynajmowały pomieszczenia na terenie tej nieruchomości a spółką A. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust.2a
Na podstawie art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212), dalej "u.p.p.".
Niewątpliwie przedmiotowa nieruchomość była (przynajmniej w części [...]r.) w posiadaniu spółki A, która jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.p.p., gdyż została jej przekazana przez Skarżącą. W istocie to spółka A zarządzała tą nieruchomością, a wynajmując pomieszczenia osobom fizycznym za odpowiednią kwotę czynszu prowadziła działalność gospodarczą. Okoliczność, że to spółka A prowadziła działalność gospodarczą na ww. nieruchomości, a nie Skarżąca powoduje, iż przedmiotowa nieruchomość będzie opodatkowana stawką podatku (najwyższą) przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i będzie nią obciążona Fundacja jako właściciel tej nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Fakt przekazania tej nieruchomości spółce A spowodował, że Skarżąca (właściciel ww. nieruchomości) nie mogła w danym okresie wykorzystywać jej do prowadzenia czy to nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, czy innej działalności.
W toku postępowania Fundacja wskazała, że pismem z dnia [...] r. wypowiedziała ww. umowę spółce A, która miała opuścić niezwłocznie nieruchomość i rozwiązać umowy z najemcami pomieszczeń, zaś do skargi dołączyła protokoły zdawczo-odbiorcze zwrotu tych pomieszczeń przez osoby fizyczne.
Organ odwoławczy wskazał, że aby Skarżąca mogła skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi rzeczywiście zajmować ww. nieruchomość na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.
Sąd podzielił w tym zakresie pogląd organu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie uznał, że okoliczność zawarcia ww. umowy ze spółką A (i w czasie jej trwania) wyłącza po stronie Skarżącej możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. Jednakże zwrócić należy uwagę, że postępowanie podatkowe dotyczyło określenia podatku od nieruchomości za rok [...] i dokumenty (dotyczące m.in. wypowiedzenia przez Skarżącą umowy spółce A), które składała Fundacja w toku postępowania wpłynęły do organu I instancji przed dniem wydania przez niego decyzji w dniu [...] r. Oznaczało to, że Fundacja powoływała się na zmianę stanu faktycznego, który zaistniał w danym roku podatkowym (objętym postępowaniem) od momentu wszczęcia postępowania podatkowego.
Przed wydaniem decyzji organ I instancji winien wyjaśnić tę okoliczność, gdyż obligują go do tego przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p.
Przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do działalności gospodarczej powinno być poprzedzone starannie przeprowadzonym postępowaniem podatkowym. Jak wynikało z akt Skarżąca w toku postępowania przedkładała dokumenty, z których wynikało zaprzestanie współpracy ze spółką A. Organ wzywał Skarżącą o nadesłanie innych dokumentów, określając termin do ich złożenia (bez wskazania rygoru). W ocenie Sądu, postępowanie organu mogło być przeprowadzone bardziej wnikliwe. Tym bardziej, że Skarżąca działała samodzielnie. Tytułem przykładu organ mógł dokonać na podstawie art. 155 o.p. przesłuchania prezesa zarządu Fundacji (samodzielnie lub w drodze pomocy prawnej), albo innej osoby lub wezwać Fundację do złożenia stosownych wyjaśnień oraz dokumentów pod rygorem z art. 162 o.p. Organ mógł też wezwać na podstawie art. 155 o.p. spółkę A do złożenia wyjaśnień oraz dokumentów, z których wynikałoby, iż ww. nieruchomość powróciła w [...] r. we władanie w Skarżącej.
Ponadto w miarę potrzeby organ mógł dokonać ponownych oględzin nieruchomości. Powyższe ma istotne znaczenie z uwagi na treść art. 5 u.p.o.l., który różnicuje stawki podatku od nieruchomości od rodzaju gruntu i budynku, w tym od ich wykorzystania związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że dana nieruchomość może być w ciągu roku opodatkowana różnymi stawkami podatku za 1m2 powierzchni, np. nieruchomość może być opodatkowana: od stycznia do marca – stawką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej; od kwietnia do września – stawką jak dla pozostałych nieruchomości (stawka ta dotyczyć będzie też nieruchomości zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego), zaś od października do grudnia – podatnikowi, który jest organizacją pożytku publicznego będzie służyć zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., gdyż nieruchomość będzie przez niego zajęta na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.
Zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wymaga aktywnego działania zarówno po stronie organu, jak i Skarżącej.
Skarżąca winna pamiętać, że o zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l. nie decyduje sam fakt posiadania przez nią ww. nieruchomości, lecz faktyczne i rzeczywiste zajęcie jej na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego. W innym przypadku, nieruchomość będzie podlegała stawce podatku jak dla pozostałych, chyba, że nieruchomość ta będzie związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i wówczas stawka podatku będzie odpowiednio wyższa lub też będzie korzystać z innych zwolnień od podatku.
Organ podatkowy winien zaś pamiętać, że opodatkowanie danej nieruchomości konkretną stawką podatku może ulec zmianie w toku roku podatkowego na skutek zmiany sposobu wykorzystania tej nieruchomości przez podatnika, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji.
Zdaniem Sądu, organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji obu instancji, gdyż w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że ww. nieruchomość przez cały rok [...] będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wobec istnienia dokumentów uzasadniających przypuszczenie, że przedmiotowa nieruchomość przestała być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A i wobec brak dowodów, że do takiej działalności wykorzystuje ją samodzielnie Skarżąca.
Sąd na rozprawie postanowił dopuścić wniosek dowodowy Fundacji z dokumentów dołączonych do skargi, gdyż dokumenty te uzupełniały dotychczas zebrany materiał dowodowy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uzupełnić materiał dowodowy, dokonać jego oceny i wydać stosowne rozstrzygnięcie z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego. Skarżąca, zaś powinna przedłożyć wszystkie dokumenty znajdujące się w jej posiadaniu związane ze współpracą ze spółką A i udzielać wyczerpujących wyjaśnień w sprawie.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a", uchylił decyzje obu instancji. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od poniesienia wpisu sądowego na podstawie art. 239 § 2 p.p.s.a.