Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy wydaną wobec H. K., J. K. i J. K. (dalej: "Podatnicy", "Skarżący") decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1)
J. K. zadeklarował w ramach nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]: grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. [...] m2; budynki mieszkalne – ogółem o pow. użytkowej [...] m2, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m ([...] m2 i [...] m2), powyżej 2,20 m ([...] m2); pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem o pow. [...] m2 i [...] m2 (w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m). Do ww. informacji dołączony został załącznik (ZIN-3) zawierający dane pozostałych podatników (J. K. oraz H. K.).
Decyzją z dnia [...] września 2020 r. organ I instancji ustalił dla Podatników wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego).
Przedmiotem opodatkowania była ww. nieruchomość zadeklarowana przez Podatników. Na łączny wymiar podatku złożyło się opodatkowanie: budynków pozostałych - gospodarczych w wysokości [...] zł ([...] m2 x [...] zł); budynków lub ich części mieszkalnych (wys. 1,40 m - 2,20 m) w wysokości [...] zł ([...] m2 x [...] zł); budynków i ich części mieszkalnych (wys. pow. 2,20 m) w wysokości [...] zł ([...] m2 x [...] zł/m2); budynków pozostałych - garaż (wys. pow. 2,20 m2) w wysokości [...] zł ([...] m2 x [...] zł); gruntów pozostałych w wysokość [...] zł ([...] m2 x [...] zł).
Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, Podatnicy wnieśli w dniu [...] października 2020 r. odwołanie, domagając się wydania nowej decyzji ze skorygowanym podatkiem od nieruchomości. W treści ww. pisma wyjaśnili, że garaż o powierzchni [...] m2 znajduje się w budynku mieszkalnym od zawsze. Do pisma załączyli korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zadeklarowali: grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o pow. [...] m2; budynki mieszkalne – ogółem o pow. użytkowej [...] m2 + [...]m2 + [...] m2, w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m ([...] m2 i [...] m2), powyżej 2,20 m ([...] m2 + [...] m2); pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – ogółem o pow. [...] m2 (w tym kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m).
Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w związku z wniesionym odwołaniem sprowadzała się do kwestii stawki podatkowej zastosowanej dla wymiaru podatku od powierzchni garażu.
Zdaniem organu odwoławczego, choć Podatnicy odwołanie uzasadnili, że garaż od zawsze znajdował się w budynku mieszkalnym, to jednak takiego stanu rzeczy nie można wywieść z odwołania. Organ podkreślił, że modyfikacja wynikająca z korekty deklaracji sprowadziła się do powiększenia powierzchni użytkowanej budynkowej o [...] m2. Wyjaśnił, że Podatnicy nadal wyodrębniali trzy obiekty zlokalizowane na działce nr [...], przy czym jak można wywieść z informacji podatkowej, na powierzchnię [...] m2 składają się: powierzchnia mieszkalna [...] m2 oraz suszarnia i piwnica, przy czym łączna powierzchnia tych pomieszczeń wynosząca [...] m2 ([...] m2 i [...]m2) została zaliczona do powierzchni użytkowej w 50% tj. [...] m2 z uwagi na wysokość pomieszczeń (od 1,40- 2,2 m). Razem powierzchnia użytkowa mieszkalna to [...] m2 ([...] m2).
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działka nr [...] objęta była do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2020 r. poz. 2040) prawem użytkowania wieczystego co oznacza, że budynki zlokalizowane na tej działce stanowiły odrębną od gruntu własność. Zapisy księgi wieczystej KW nr [...] założonej dla przedmiotowej nieruchomości, ujawniają na działce nr [...] o pow. [...] m2 oznaczonej symbolem "B" (tereny mieszkalne) trzy budynki tj.: budynek o pow. użytkowej [...] m2 o funkcji mieszkalnej (id [...].); budynek o pow. użytkowej [...] m2 o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa (id [...]_bud.); budynek o pow. użytkowej [...] m2 o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarcze dla rolnictwa (id [...].). Powierzchnie użytkowe budynków zostały ujawnione w ww. księdze wieczystej na podstawie oświadczeń złożonych przez Podatników do aktu notarialnego nr [...] z dnia [...] lutego 2017 r. Z kolei wpisy dotyczące położenia, oznaczenia oraz przeznaczenia budynków zostały wprowadzone do księgi wieczystej w oparciu o wypis Prezydenta Miasta S. z ewidencji gruntów, wypis z kartoteki budynków oraz wyrys z mapy ewidencyjnej z dnia [...] stycznia 2017 r. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że budynek o pow. użytkowej [...] m2, zakwalifikowany został do kategorii "budynków produkcyjnych, usługowych i gospodarczych dla rolnictwa".
Ponadto mapa z geoportalu ujawniła na działce nr [...], trzy budynki: budynek oznaczony jest symbolem "g" (budynek gospodarczy); budynek oznaczony symbolem "m2" (budynek mieszkalny dwukondygnacyjny) i budynek oznaczony jest symbolem "g".
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pomimo zamieszczonego w odwołaniu żądania zmiany decyzji organu I instancji, materiał dowodowy sprawy w zakresie opodatkowania garażu (oświadczenia złożone przed notariuszem; wpisy do księgi wieczystej ujawniające trzy budynki na działce nr [...]; informacja podatkowa z dnia [...] października 2019 r. oraz załącznik ZIN – 1), nie koresponduje z ww. żądaniem. Podatnicy nie wyjaśnili powstałych rozbieżności, nie zaoferowali także dodatkowego materiału dowodowego.
Opierając się na powyższym organ odwoławczy przyznał rację organowi I instancji, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.) – dalej: "u.p.g.k." Dodatkowo organ odwoławczy powołał przepis art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".
Organ odwoławczy dostrzegł, że w toku postępowania organ I instancji włączył do akt jedynie wydruki informacyjne z rejestru gruntów, lecz uznał, że przy uwzględnieniu zapisów w księdze wieczystej, aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2017 r., nie ma wątpliwości, iż jedynie budynek o pow. [...] m2 (id [...].) ma przeznaczenie mieszkalne. Natomiast budynek o pow. [...] m2 (id. [...]), nie znajduje się w ww. budynku o pow. [...] m2, ani też nie tworzy z nim jednej bryły (potwierdza to: mapa geoportalu oraz zdjęcia nieruchomości).
Zdaniem organu odwoławczego jeśli Podatnicy dokonali zmian na swej nieruchomości winni zgłosić je do organu geodezyjnego w celu dokonania aktualizacji zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z akt sprawy oraz treści odwołania nie wynika, aby Podatnicy uruchomili właściwe postępowania (aktualizacyjne lub w celu usunięcie błędów w ewidencji).
Końcowo organ odwoławczy uznał, że odwołanie nie zawierało zarzutów i dowodów, które mogłyby doprowadzić do zmiany sposobu opodatkowania garażu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o dokumenty, w których znajdują się zapisy niezgodne ze stanem rzeczywistym nieruchomości.
Skarżący podnieśli, że sporny garaż o powierzchni [...] m2 znajduje się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stanowi jego część i jest pomieszczeniem przynależnym do mieszkania. Do garażu jest wejście z mieszkania, piwnicy oraz z podwórka (potwierdzają to załączone zdjęcia oraz projekt nieruchomości). Bryła garażu jest wbudowana w nieruchomość, posiada wspólne ściany, a strop sufitu garażu jest podłogą pomieszczeń mieszkalnych. Jest on zbudowany zgodnie z adaptacją projektu budowlanego nieruchomości i istnieje i w stanie niezmienionym odkąd nieruchomość powstała (potwierdzają to załączony projekt, adaptacja i zdjęcia). Garaż nie jest również związany z działalnością gospodarczą. Wykorzystywany jest do potrzeb mieszkaniowych (są w nim trzymane rowery, motocykle, oraz narzędzia i maszyny do wykonywania napraw i zajęć hobbystycznych).
Zdaniem Skarżących stan fizyczny oraz dokumentacja budowlana jest podstawowym kryterium, pozwalającym na opodatkowanie garażu odpowiednią stawką podatku. Garaż powinien zostać opodatkowany zgodnie ze stawką [...] zł/m2 (a nie stawką [...] zł/m2). Zwrócili również uwagę, że wpisy dotyczące położenia, oznaczenia oraz przeznaczenia budynków zostały wprowadzone do księgi wieczystej w oparciu o wypis z ewidencji gruntów, wypis z kartoteki budynków oraz wyrys z mapy ewidencyjnej, zawierają dane niezgodne ze stanem faktycznym w zakresie położenia garażu.
Skarżący wyjaśnili, że budynek o id.[...] nie znajduje się we wskazanym miejscu przez geoportal, gdzie od czasu powstania budynku mieszkalnego znajduje się wyjście balkonowe z salonu na taras, taras i zejście do ogrodu (potwierdzają to zdjęcia nieruchomości od strony północnej), wykonane zgodnie z projektem budowlanym (potwierdzają to załączone rysunki projektowe elewacji budynku). Garaż nie stanowił nigdy osobnego budynku.
Skarżący podkreślili, że nie jest im znany powód umieszczenia w ewidencji błędnych zapisów, powielonych następnie przez różne instytucje i powody, dla których nie został ten błąd usunięty na etapie sporządzania aktu notarialnego.
Skarżący wnieśli o wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia, pozwalającego na opodatkowanie nieruchomości zgodne ze stanem faktycznym i dokumentacją budowlaną. Do pisma Skarżący załączyli: kopię pisma pt.: "Adaptacja oraz przystosowanie do terenu projektu typowego domku mieszkalnego jednorodzinnego"; kopię mapki; kopię korekty informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych z [...] października 2020 r. wraz z załącznikiem ZIN-1, ZIN-3; kopię odwołania; kopię projektu budowlanego; kopię decyzji organu odwoławczego; kopię pisma pt. wniosek w sprawie odwołania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia [...] marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie miał w tej sprawie zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu była decyzja organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r.
Istotą sporu w sprawie było opodatkowanie garażu. Zdaniem Skarżących podatek od nieruchomości za 2020 r. od powierzchni garażu winien być naliczony jak od budynku mieszkalnego, którego garaż jest częścią. Organy przyjęły zaś, że żądanie nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonych dokumentach tj. aktu notarialnego, księgi wieczystej, mapy geoportalu, zdjęć nieruchomości, informacji z rejestru gruntów.
Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności wypada się odnieść do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Sądu, użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dot. wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?
W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.
Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W orzecznictwie sądów administracyjnych tego typu przypadki określa się jako "kolizyjne" (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 2365/13).
W związku z tym, opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Jeżeli budynek jest wpisany do ewidencji budynków, organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić dane dotyczące klasyfikacji (przeznaczenia) budynku zawarte w tej ewidencji. Organy administracji nie mogą bowiem odmówić stosowania przepisów prawa (w tym przypadku art. 21 ust. 1 u.p.g.k.), których treść jest jasna i nie budzi wątpliwości. Skoro przepis prawa nakazuje uwzględnić przy wymiarze podatku dane z ewidencji, dotyczące zarówno gruntu, jak i budynku, to informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów wiążące, co oznacza, niedopuszczalność dokonania własnych, odrębnych ustaleń w zakresie tych danych przez organy podatkowe. Dopiero w braku odnośnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenie zlokalizowanego na tych gruntach budynku, należy ustalać na podstawie innych dowodów.
Ponadto, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie z uregulowaniem art. 194 § 1 O.p. "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".
Nie sposób zatem pominąć, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych.
Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie (zob. wyrok NSA z 15.07.2014 r., II FSK 2565/12):
Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków.
Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).
W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18.11.2013 r., II FPS 2/13; wyrok NSA z 1.08.2014 r., II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/2, s. 11-19).
Zauważyć przy tym należy, że kwestionowanie danych dotyczących powierzchni gruntów czy też zaklasyfikowania obiektów do budynków czy budowli – poza wskazanymi wyżej przypadkami - może odbywać się wyłącznie w odrębnym postępowaniu administracyjnym (i przez uprawnione podmioty) i dopóki to nie nastąpi, dopóty nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym błędnych ustaleń co do wielkości i rodzaju gruntów i budynków. Do czasu zmiany w ewidencji dane z ewidencji muszą stanowić jedyną podstawę ustalenia wielkości powierzchni nieruchomości i kategorii obiektu podlegającej opodatkowaniu.
W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że garaż nie stanowi budynku mieszkalnego przy czym stwierdza to na podstawie innych dokumentów niż wypis z ewidencji gruntów i budynków. W aktach sprawy brak jest wypisu z ewidencji gruntów i budynków z którego to wynikałoby, z jakim rodzajem budynku mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Takim wypisem nie jest wydruk informacyjny z rejestru gruntów, który takiej informacji co do budynków nie zawiera.
Przedwczesne jest zatem nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawki jak dla innych nieruchomości bez wykazania z jakim rodzajem budynku mamy do czynienia i czy zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do odstąpienia od zapisów w ewidencji gruntów i budynków.
Zauważyć należy, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r. IV SA 385/87 GAP 1987 r. nr 21, str. 40, z dnia 22 kwietnia 1998 r. I SA/Lu 21/98 niepublikowany). Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie (por. NSA w wyroku z 7 maja 1984 r. II SA 225/84). W przedmiotowej sprawie kontrola zgodności z prawem decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, między innymi winna obejmować kompletność materiału dowodowego dającego podstawę do oceny legalności podjętego rozstrzygnięcia.
Właśnie konieczność przeprowadzenia ponownej oceny zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego (i ewentualnie uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym) stanowi istotę podatkowego postępowania odwoławczego, w którym organ odwoławczy - jak już była o tym mowa - obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy o wypis z ewidencji gruntów i budynków, z którego wynikałby rodzaj spornego budynku. Ponownie rozstrzygając o opodatkowaniu spornej nieruchomości organ uwzględni wykładnię przepisów mającą zastosowanie w niniejszej sprawie dokonaną przez sąd. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Braki tych elementów uzasadnienia wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczowej argumentacji, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli.
Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. umożliwi organowi doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem.
Uznając, że doszło do naruszenia art. 233, art. 120 i art. 122 (w zw. z art. 181, art. 187, 191) O.p. skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić a zaskarżoną decyzję uchylić ze wskazanych przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi na obecnym etapie postępowania, wobec konieczności uzupełnienia materiału dowodowego i rozważenia sprawy w kontekście wskazanej przez sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, czyni przedwczesnym.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 202 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego solidarnie na rzecz Skarżących zwrot kwoty [...]zł tytułem uiszczonego przez nich wpisu od skargi.