Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267ze zm.) – zwanej dalej "K.p.a.", oraz art. 18 i art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a.", po rozpoznaniu zażalenia R. (zwanego dalej "R."), orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 20 sierpnia 2013 r. znak [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27.
Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (organ egzekucyjny) na podstawie wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] (wierzyciela) tytułów wykonawczych nr [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec R. W oparciu zawiadomienia nr [...] z 08.05.2013 r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego w Banku P. W pismach z 16.05.2013 r., powoławszy się na przepis art. 33 pkt 1 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej u.p.e.a), wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę zarzutów wskazano wykonanie obowiązku oraz niespełnienie wymogów określonych w art.
27. Jak napisało R., postępowanie egzekucyjne dotyczy obowiązku, który według posiadanej przez nie wiedzy oraz pozyskanych danych, w tym w szczególności opinii biegłego rewidenta W. K. z 08.02.2013 r., został wykonany.
Pismem z 01.07.2013 r. zobowiązany uzupełnił złożone zarzuty. W uzasadnieniu tego pisma wyjaśniono, że po dokładnej analizie złożonych deklaracji rozliczeniowych za okres lat 2003-2012, którego dotyczą wystawione tytuły wykonawcze wskazanych w nich wartości składek, a następnie porównanie tych wartości z wysokością dokonywanych wpłat na rachunek ZUS, wynikającą z otrzymanych dokumentów bankowych w postaci zestawienia operacji na rachunku, w ocenie skarżącego ZUS dokonał niedopuszczalnych zarachowań lub niedoszacowań, prowadzących do jego rażącego pokrzywdzenia.
Postanowieniem z 20.08.2013 r. znak [...] organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutów wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.
Pismem z 05.09.2013 r. R. złożyło zażalenie na postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcie to zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie:
- - art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uwzględnienia zgłoszonych zarzutów pomimo naruszenia przez wierzyciela art. 27 § 3 u.p.e.a.;
- - § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych;
- - art. 33 pkt 10 z związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.;
- - art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie.
Zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uwzględnienie złożonych zarzutów i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zobowiązany wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz wyznaczenie niezależnego biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta; zobowiązanie ZUS do przedłożenia dokumentów w postaci korekt deklaracji rozliczeniowych DRA, złożonych przez płatnika po 21.01.2008 r., o których mowa w treści zaskarżonego postanowienia, dotyczących okresów od 01/1999 do 03/2005; zobowiązane ZUS do przedłożenia dokumentu w postaci "Stanu rozliczenia dla płatnika" za okres od 01/1999 do 12/2007, aktualnego na dzień 21.01.2008 r., tj. nieuwzględniającego korekt, złożonych po otrzymaniu przez zobowiązanego zaświadczenia o niezaleganiu.
Postanowieniem z 18.10.2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił przeprowadzenia rozprawy oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Postanowieniem z 28.11.2013 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Na postanowienie to R. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
W skardze z dnia 30.12.2013 r. na ww. postanowienie organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:
- - § 11 ust. 1, § 13 ust. 1, 3 i 4, § 15 ust. 1, § 16 ust. 1 w związku z § 21 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych -poprzez ich niezastosowanie, a jedynie przytoczenie treści. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania:
* art. 18 i art. 34 § 5 u.p.e.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 K.p.a. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, pomimo zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów przeciwko prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji;
* art. 34 § 1 u.p.e.a. - poprzez uznanie związania stanowiskiem wierzyciela wbrew oczywistej treści wskazanego przepisu, iż związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy wyłącznie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, rozpoznającego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czym naruszona została dwuinstancyjności, określona w art. 15 K.p.a.;
* art. 23 § 2 u.p.e.a. - poprzez uznanie niemożności rozciągnięcia nadzoru na jednostkę organizacyjną, kierowana przez organ egzekucyjny, pomimo, że jest to ten sam podmiot;
* art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11, art. 75 i art. 77 K.p.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego postępowania, w tym m. in. poprzez odmowę uwzględnienia zgłoszonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie rozprawy oraz wniosku dowodowego z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta, a nadto całkowitego pominięcia wniosku o złożenie przez wierzyciela dokumentów w postaci deklaracji rozliczeniowych DRA, bez uzasadnienia motywów;
* art. 33 pkt 10 w zw., z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez uznanie, iż zgłoszony zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie nierzetelnych dokumentów pn. "Stan rozliczeń dla płatnika", jest zarzutem spóźnionym, pomimo, że zarzut ten został zgłoszony w terminie i został ujęty przez organ egzekucyjny w wydanym postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2013 r.;
* art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. - poprzez jego niezastosowanie mimo spełnienia wymaganych przesłanek;
* art. 27 § 3 u.p.e.a., polegającego na uznaniu, że obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnień spoczywa na wierzycielu wyłącznie w stosunku do organu egzekucyjnego, a nie w stosunku do zobowiązanego.
R. zaskarżyło jednocześnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 25.10.2013 r. odmawiające przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącego rozprawy oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta i wniosło o jego uchylenie w całości, zarzucając mu rażące naruszenie art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 89 § 1 i 2 i 84 § 1 i art. 77 K.p.a.
- - polegające na zaniechaniu ustalenia rzeczywistego stanu zadłużenia R. wobec Wierzyciela, pomimo konieczności dokonania takiego ustalenia
- - w szczególności wobec istnienia dokumentu w postaci opinii rzeczoznawcy - biegłej rewident S. K. Ponadto skarżący wniósł o:
- 1) rozważenie przez Sąd dopuszczenia dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu rachunkowości i ubezpieczeń społecznych lub biegłego rewidenta, celem analizy prawidłowości sposobu rozliczeń skarżącego z organem rentowym w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 2012 r., przy uwzględnieniu znajdującej się w posiadaniu ZUS dokumentacji ubezpieczeniowej, w tym dokumentacji przekazanej przez skarżącego, jak również w szczególności dokumentacji, którą posłużył się ZUS, co umożliwiłoby dokonanie definitywnych i przesądzających ustaleń przez osobę postronną, będącą jednocześnie fachowcem w dziedzinie ubezpieczeń społecznych, prowadzących do ostatecznego określenia rzeczywistego zadłużenia skarżącego wobec wierzyciela;
- 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:
- - dokumentu w postaci "Stanu rozliczeń dla płatnika" za okres od 01/1999 do 12/2007, aktualnego na dzień 21 stycznia 2008 r., tj. nieuwzględniającego korekt, złożonych po dniu otrzymania przez skarżącego zaświadczenia o niezaleganiu, celem ustalenia sposobu zaliczania wszystkich dokonanych przez skarżącego wpłat sprzed dokonanego przez wierzyciela przerachowania, związanego ze złożeniem korekt, a następnie ustalenia prawidłowości albo nieprawidłowości rozrachowań, dokonanych po złożeniu przez Skarżącego rzeczonych korekt,
- - dokumentów w postaci korekt deklaracji rozliczeniowych DRA, złożonych przez płatnic po 21.01.2008 r., o których mowa w treści zaskarżonego postanowienia, dotyczących okresów od 01/1999 do 03/2005, albowiem skarżący nie posiada ich w dokumentacji księgowej, najprawdopodobniej w związku z dokonaną w sierpniu 2009 r. zmianą na stanowisku Dyrektora R., a następnie rozwiązaniem umowy o pracę z Główną Księgową we wrześniu 2011 r. na skutek wypowiedzenia ze strony pracodawcy.
Skarżący mając na względzie podniesione zarzuty wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2013 r., znak [...], w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r., znak [...],
- 2) uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2013 r.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie, którym organ nadzoru - Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego uznające za niezasadny zgłoszony w sprawie egzekucji zarzut wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27.
Specyfika stanu faktycznego rozpoznanej sprawy polega na tym, że wierzycielem i organem egzekucyjnym właściwym do dochodzenia był ten sam organ - Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
Bezspornym jest, że w takiej sytuacji zbędne było podejmowanie odrębnych rozstrzygnięć przewidzianych przepisami u.p.e.a., jako czynności przypisane odpowiednio wierzycielowi oraz organowi egzekucyjnemu. Zgodnie z zasadnie powołaną przez organy orzekające uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest podmiot, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym.
W rozpoznanej sprawie Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a zatem jako organ egzekucyjny, zarzuty wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 uznał za niezasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko to jako prawidłowe podtrzymał, uchylając się jednocześnie od kontroli zasadności i prawidłowości stanowiska wierzyciela i jednoczenie organu egzekucyjnego, uznał bowiem że jest związany stanowiskiem Wierzyciela. Skarżący nie zgodził się z taką oceną.
Z treści art. 83c ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) wynika, że dla postanowień, od których przysługuje zażalenie, wydanych przez kierownika terenowej jednostki organizacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych działającego jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organem odwoławczym jest dyrektor izby skarbowej. Z kolei, w ust. 2 tego artykułu wskazano, że od wydanych w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowień Zakładu w sprawie stanowiska wierzyciela zażalenie nie przysługuje. Z treści przytoczonych przepisów wynika, jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., w sprawie II FSK 474/05, że reguluje on dwie odrębne sytuacje.
W ustępie 1 wskazano organ odwoławczy, do którego przysługuje prawo wniesienia zażalenia od postanowień kierownika jednostki organizacyjnej ZUS, działającego jako organ egzekucyjny, jeżeli prawo do wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia wynika z konkretnego przepisu ustawy egzekucyjnej. Natomiast w ust. 2 art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych dokonano uregulowania odstępstw od reguły wyrażonej w art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, iż postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, wydane w postępowaniu egzekucyjnym są zaskarżalne, gdyż przyjęto, że na wymienione postanowienia Zakładu wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego nie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia.
Zatem w obu jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawodawca uregulował dwie odrębne i niezależne od siebie instytucje prawne. Gdyby bowiem ustawodawca odstąpił od zasady zaskarżalności postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela tylko w sytuacji, gdy ZUS jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, to zastrzeżenie takie zawarłby w treści regulacji opisanej w ust. 2 art. 83c ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Wtedy, bowiem w analizowanym ustępie 2 zawarte zostałoby odwołanie do sytuacji ujętej w ustępie 1, czy to przez stwierdzenie, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie jest zaskarżalne, w sytuacji, gdy ZUS działa jako organ egzekucyjny, bądź przez ogólne powołanie ust. 1 w treści ust. 2 art. 83c ustawy. Skoro zastrzeżenia tego rodzaju ustawodawca nie sformułował, nie sposób go domniemywać, gdyż w konsekwencji prowadziło to do rozszerzającej wykładni prawa (tak też - wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2005 r. sygn. II FSK 309/05).
W ocenie Sądu ścisła wykładnia art. 83c ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie pozbawia zobowiązanego prawa do kontroli prawidłowości niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS, gdyż jako wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego, podlega ono zaskarżeniu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a tym samym kontroli organu odwoławczego (art. 142 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 23 § 1 pkt 4 u.p.e.a.). Przyjęty przez ustawodawcę tryb kontroli postanowień wydawanych przez ZUS działającego jako organ egzekucyjny, bądź jako wierzyciel w postępowaniu prowadzonym przez skarbowy organ egzekucyjny, jest skutkiem jednoinstancyjnej organizacji ZUS i braku organu wyższego stopnia, w rozumieniu art. 17 pkt 3 k.p.a., gdyż ZUS nie jest organem administracji publicznej. ZUS jest państwową jednostką organizacyjną posiadająca osobowość prawną, której przysługują jedynie środki prawne właściwe organom administracji państwowej w zakresie prowadzonej działalności (art. 66 i 67 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).
Okoliczność, że pobierane przez ZUS składki na ubezpieczenie społeczne są świadczeniami publicznoprawnymi, do których nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego oraz, że podlegają one ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uzasadnia powierzenie dyrektorom izb skarbowych nadzoru i kontroli instancyjnej nad prawidłowością i zasadnością poboru tych świadczeń. Stwierdzić należy zatem, że związanie stanowiskiem wierzyciela dotyczy w takim przypadku jedynie organu egzekucyjnego, a nie organu odwoławczego, który zobowiązany jest rozpoznać sprawę w pełnym zakresie objętym skierowanym doń zażaleniem, a więc również co do argumentów skierowanych wobec niezaskarżalnego odrębnie postanowienia ZUS.
Za taką wykładnia przemawia również odwołanie się do zasad ogólnych postępowania. W postępowaniu egzekucyjnym, z mocy szczególnego postanowienia art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne jest typem postępowania administracyjnego i co do zasady postępowaniem dwuinstancyjnym. W celu realizacji tej zasady wprowadzona jest także w postępowaniu egzekucyjnym szczeblowa budowa systemu organów egzekucyjnych. Także i w tym postępowaniu w pełni znajdzie zastosowanie, wobec braku reguł szczególnych, zasada dwuinstancyjności postępowania sformułowana w art. 15 k.p.a. (aktualna w tym zakresie, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 1997 r. sygn. akt FPS 5/97, Lex nr 30922).
Przypomnieć należy, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma obowiązek podjęcia wszystkich zgodnych z prawem czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Nie będąc związany granicami postępowania przed pierwszą instancją, powinien w miarę potrzeby rozszerzyć je w takim zakresie, aby doprowadzić do wyjaśnienia sprawy (tak - wyrok NSA z 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 2300/96; LEX nr 36124). Zakres postępowania odwoławczego (zażaleniowego, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji) modyfikowany jest również przez normę wynikającą z treści art. 142 k.p.a. Otóż postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, są także zaskarżalne. Można je zaskarżyć jednak tylko w odwołaniu od decyzji (zażaleniu na postanowienie) (Z. Janowicz. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze PWN. Warszawa 1996).
W związku z powyższym organ drugiej instancji rozpoznając ponownie zażalenie na postanowienie rozpatrzy także zarzuty podniesione przez skarżącego w odniesieniu do postanowienia Dyrektora ZUS w przedmiocie wypowiedzenia się co do zarzutu wygaśnięcia obowiązku przed wszczęciem postępowania.
Z tych przyczyn Sąd, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji.
Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że postanowienie nie może być wykonane.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 p.p.s.a, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji.