Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 175/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. znak [...] określającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł.

Postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za 2010 rok jest prowadzone od 2010 roku - postanowieniem z dnia 3 lutego 2010 r. organ I instancji wszczął z urzędu to postępowanie wobec Spółki.

Na podstawie akt sprawy oraz posiadanych danych z urzędu ustalono, że w sprawie zostały wydane wskazane niżej decyzje organów obu instancji i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:

1. 1) decyzja organu I instancji z dnia [...] r. utrzymana w mocy decyzją SKO w S. z dnia [...] r., którą Sąd uchylił wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 428/11 z powodów braków w zakresie postępowania dowodowego; Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p. konsekwentnie doprowadził do wyjaśnienia wszystkich wątpliwości co do opinii biegłego, które nie zostały wyjaśnione na etapie postępowania odwoławczego, tj. doprowadził do uzupełnienia przez biegłego wydanej opinii o szczegółowe dane dotyczące ustalenia wartości budowli amortyzowanych i nieamortyzowanych przez Spółkę, odnośnie przyjętych danych z rynku, i ponownie zbadać, czy wszystkie wykazane powierzchnie utwardzone stanowią podjazdy, przejazdy i przejścia. Wyjaśnienia wymagało ponadto, czy omówione wcześniej urządzenia przesyłowe stanowiące sieć techniczną, stanowią własność skarżącej Spółki.
2. 2) decyzja SKO w S. z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania,
3. 3) decyzja organu I instancji z dnia [...] r., określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, uchylona przez SKO w S. decyzją z dnia [...] r., z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy,
4. 4) decyzja organu I instancji z dnia [...] r., wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, utrzymana w mocy przez SKO w S. decyzją z dnia [...] r., którą Sąd uchylił wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1497/13; Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wyjaśnił, m.in., że organ podatkowy przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie jaki jest przedmiot i podstawa opodatkowania. Podatnik już na etapie postępowania odwoławczego wskazywał, że organ nie ustalił jaka część powierzchni użytkowej budynków stanowią klatki schodowe również brak jest ustaleń co do powierzchni i czy w ogóle taka istnieje o wysokości od 1.40 do 2.20 m. Jakkolwiek organ oparł swoje ustalenia na opinii biegłego to jednak opinii tej nie poddał krytycznej ocenie. Sąd zgodził się z argumentami skargi że opinia ta zawiera wiele niejasności jak chociażby w zakresie wyłączenia powierzchni klatek schodowych z przedmiotu opodatkowania. Sąd również podzielił ocenę skarżącego w zakresie obliczenia powierzchni budynku "J" który zgodnie z opinią składa się z części I-kondygnacyjnej i lll-kondygnacyjnej. Jak zauważył biegły ze względu na brak dostępu do budynku oraz bardzo zły stan techniczny, wyłączono je z opracowania; w dalszej części stwierdził jednak, że powierzchnia użytkowa tego budynku wynosi [...] m2.
5. 5) w następstwie ww. wyroku, decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r.,
6. 6) organ I instancji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł, w tym:
7. – od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 x 0,68 zł = [...] zł,
8. – od gruntów pozostałych od powierzchni: [...] m2 x 0,28 zł = [...] zł,
9. – od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 19,10 zł = [...] zł,
10. – od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: [...] zł x 2% = [...] zł.
11. – od budynków lub ich części mieszkalnych od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 0,57 zł = [...] zł,
12. 7) decyzją z dnia [...] r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i określiło Spółce zobowiązanie w kwocie [...] zł; w uzasadnieniu odnosząc się do powierzchni utwardzonych określonych w opinii jako chodniki i place lokalne, Kolegium powołało się na wynikającą z wyroku wiążącą ocenę Sądu, że powierzchnie gruntowe utwardzone kostką betonową, betonem, trylinką, asfaltem, brukiem i płytami chodnikowymi stanowią budowle. W związku z tym stwierdziło, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu Spółki, która podważa uznanie powierzchni gruntowej utwardzonej określonej przez biegłą jako chodnik za budowle. Zgodnie z wiążącą oceną sądową sposób utwardzenia powierzchni nie ma znaczenia, bowiem przesądzające jest samo posiadanie przez przedsiębiorcę utwardzonego gruntu. Grunt taki stanowi budowlę.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na inne wiążące stwierdzenie Sądu w przedmiocie konieczności wyjaśnienia kwestii przejść (co do wielkości powierzchni i zasadności ich opodatkowania); Kolegium stwierdziło również, że opinia z dnia 25 września 2012 r. nie zawierała odniesienia do kwestii przejść wskazanych przez Sąd. Kwestii tej nie wyjaśnił także ani organ I instancji (o czym świadczy brak stosownych rozważań w uzasadnieniu decyzji), ani pismo biegłej z 23 stycznia 2015 r., a konkretnie 4 jego karty załączone do akt sprawy;

Wobec powyższego, Kolegium uznało, że dokonane przez organ podatkowy czynności, tj. oględziny, dwie opinie biegłej i jej pismo wyjaśniające, wyczerpują możliwości dowodowe w kwestii ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie terenów utwardzonych. Z uwagi na fakt, że na ich podstawie nie sposób ustalić przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie przejść, organ odwoławczy uznał, że kwotę wartości budowli należało pomniejszyć o kwotę wartość chodników.

Kolegium nie uwzględniło zarzutu Spółki o tym, że nazwanie placów lokalnymi powoduje, że nie stanowią one budowli. Zgodnie z wiążącym w sprawie wyrokiem tereny utwardzone stanowią budowle. Nie jest w tym względzie istotna ich nazwa. Tym bardziej, że płace z dodatkowym określeniem - lokalne nie zmieniają tego, że są to place, czyli tereny utwardzono.

8) Wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1275/15 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. nr [...]. Sąd wyjaśnił w uzasadnieniu, że w trakcie analizy akt sprawy przedłożonych Sądowi, ustalił, iż znajdują się w nich dwie "Opinie o wartości budowli" sporządzone przez E. L., przy czym pierwsza z nich została sporządzona w dniu [...] r., druga zaś w dniu [...] r. Jak ujawniła dalsza analiza wskazanych Opinii, są to opinie różniące się od siebie w części treścią ustaleń, jak i dniem na jaki zostały poczynione ustalenia w nich zawarte. Sąd zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z dnia [...] r. znak [...] nie wynikało, którą z powyższych opinii włączono jako dowód do akt sprawy. Tymczasem dowodem w sprawie może być konkretna opinia, nie zaś bliżej nieokreślona opinia sporządzona przez daną osobę w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowały się dwa różne opracowania będące opiniami E. L. - o odmiennej treści. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie było dostatecznie jasne czy i w jakim zakresie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparte zostało na opinii sporządzonej przez biegłą w dniu [...] r. a w jakiej na podstawie opinii biegłej z dnia 25 września 2012 r. Jak już bowiem wskazano obie te opinie znajdujące się w aktach sprawy zostały sporządzone wg stanu na inny dzień i zawierają w pewnej części odmienne ustalenia. Z kluczowego postanowienia dowodowego nie wynikało, która z wskazanych opinii została włączona jako dowód do sprawy, organy zaś powołują się bądź na jedną bądź na drugą z wymienionych opinii bądź też na obie z nich.

Wskazał dalej Sąd, że taki nieprecyzyjny sposób postępowania organów w istotny sposób wpłynął na świadomość i czynności Spółki, która w skardze do WSA podjęła polemikę z ustaleniami zawartymi w opinii biegłej z dnia [...] roku. Co więcej z argumentacji Spółki zawartej w skardze (s. 7 skargi) wynikało, że jest ona przekonana, iż opinia biegłej będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji została sporządzona wg stanu budowli na dzień [...] r. co stało się podstawą zarzutu Strony błędnego ustalenia powierzchni utwardzonych asfaltem na działce [...]. Na tle tego na jaki dzień dokonano wyceny budowli między Spółką, a organem pojawił się spór, albowiem organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę polemizuje ze Stroną, wskazując, iż "biegła dokonując wyceny budowli stwierdza, że wycena dokonywana jest na dzień 1 stycznia 2010 r." Także w treści decyzji wskazał, że w opinii z dnia 12 stycznia 2012 r. określono wartość budowli na 1 stycznia 2010 r. Tymczasem, po pierwsze, opinia biegłej z dnia 12 stycznia 2012 r. wskazuje jako "datę określenia wartości" dzień 29 października 2010 r. zaś jako datę określenia stanu dzień 29 września 2010 r. (podczas gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnie wskazał, iż we wskazanej opinii biegła określa wartość budowli na dzień 1 stycznia 2010 r.), dopiero zaś opinia z dnia 25 września 2012 r. jako datę określenia wartości oraz stanu wskazuje 1 stycznia 2010 roku.

Zdaniem Sądu, powyższe niejasności wprowadzające w błąd Stronę podważyły zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a także zasadę wyjaśniania zawartą w art. 122 O.p., a nadto art. 210 § 4 O.p. wskazujący co winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Wobec powyższego Sąd uznał zarazem za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów Strony odnoszących się do ustaleń wynikających z treści opinii biegłego.

Dodatkowo Sąd wskazał, że w aktach znajduje się niekompletne pismo E. L. z dnia 23 stycznia 2015 r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia 10 grudnia 2014 r. do uzupełnienia opinii z dnia 25 września 2012 r., co nie pozwoliło Sądowi w pełni ocenić co w istocie napisała biegła w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opinii. Sąd zalecił, że jeśli w takiej formie jak przedstawiono Sądowi przesłała je biegła, organ powinien wezwać ją do uzupełnienia pisma.

Sąd stwierdził, że nietrafny był zarzut Strony dotyczący naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania, w szczególności poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania powierzchni gruntów zabudowanych obiektami wyłączonymi z przyczyn technicznych z eksploatacji i nie podlegających opodatkowaniu.

Sąd podzielił bowiem utrwalony w judykaturze pogląd, iż okoliczności dotyczące złego stanu technicznego budynków nie odnoszą się automatycznie do gruntów, na którym te budynki się znajdują (por. np. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1390/08, orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1317/12, publ. w LEX nr 1498399, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1608/14). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1031/09 wyraźnie wskazał, iż "Należy podnieść, że wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym gruntów, budynków i budowli powodując, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę".

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyroku z dnia 9 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 86/06 stwierdził, że "warunek, iż grunt ze względów technicznych nie może się nadawać do prowadzenia działalności należy odnosić wyłącznie do tego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu, nie zaś wywodzić o jego właściwościach "technicznych" ze stanu posadowionego na tym gruncie budynku. (...) nie chodzi o czasową niemożność wykorzystania gruntu ("nie jest i nie może być wykorzystywany"), ale o immanentną cechę tego gruntu, uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle."

Sąd zauważył, iż ponownie rozpoznając sprawę organy winny po pierwsze jednoznacznie ustalić i wyjaśnić która ze znajdujących się w aktach sprawy opinii biegłej E. L., a jeśli obie to również w jakim zakresie - stanowią dowód będący podstawą wydania decyzji, co winno znaleźć odzwierciedlenie w stosownym postanowieniu dowodowym, a następnie również w uzasadnieniu decyzji. Organy winny też uzyskać i umieścić w aktach kompletne pismo E. L. z dnia 23 stycznia 2015 r. stanowiące uzupełnienie opinii.

Mając na względzie kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania, organy winny także prawidłowo obliczyć - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - terminy w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie był zawieszony w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego, jak również zbadać czy nie był on zawieszany bądź przerywany z innych przyczyn.

W następstwie ww. wyroku, organ podatkowy pierwszej instancji w ponownym rozpoznaniu sprawy uzupełnił akta sprawy o pełną treść pisma E. L. z dnia 23 stycznia 2015 r.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła następnie w piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. zastrzeżenia do opinii E. L., m.in. dotyczące ustalenia wartości rynkowej budowli składającej się z drogi oraz chodnika wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii P. A. na okoliczność rzeczywistej charakterystyki technicznej obiektu nazywanego "nawierzchnia utwardzoną kostka brukową", a także na okoliczność wartości rynkowej tej budowli, składającej się z drogi oraz chodnika, o odmiennej konstrukcji i innym koszcie odtworzenia.

Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Burmistrz C. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił na wstępie, że okres zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 2 O.p. wyniósł w sprawie 6 miesięcy i 20 dni.

Organ wskazał, że jako przedmiot opodatkowania w sprawie przyjęto:

1. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² x 0,68 zł = [...] zł,
2. - grunty pozostałe o powierzchni [...] m² x 0,28 zł = [...] zł,
3. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m² x 19,10 zł =[...] zł
4. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł x 2 % = [...] zł,
5. - budynki lub ich części mieszkalne od powierzchni użytkowej [...] m² x 0,57 zł = [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji przedstawił przepisy prawa materialnego, szczegółowy opis nieruchomości i sposób ustalenia przyjętej powierzchni i wartości, z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 23 lipca 2010 r. o wartości budowli oraz przeprowadzonych oględzin. Organ zwrócił uwagę, że biegła odniosła się do postawionych zarzutów Spółki w piśmie z dnia 7 lipca 2016 r. Po przeanalizowaniu wyjaśnień rzeczoznawcy organ I instancji stwierdził, że zarzut postawiony przez pełnomocnika strony o zastosowaniu niewłaściwego współczynnika bazy cenowej jest bezzasadny. Po analizie cen na rynku i cen podanych w zastosowanych katalogach biegła przyjęła jeden współczynnik bazy cenowej dla całego opracowania w wysokości 0,9. W zastosowanych do wyceny katalogach orientacyjny współczynnik ceny podany jest w wydawnictwie WACETOB, BISTYP, SEKOCENBUD i wynosiła dla województwa [...] w 2010 r. – WACETOB (0,7403-0,7843), BISTYP (0,88-1,05), SEKOCENBUD – 0,986.

Odnosząc się do przedłożonego przez Spółkę operatu szacunkowego wykonanego przez P. A. w styczniu 2016r. obejmującego swoim zakresem tylko drogi, place postojowe, place handlowe i chodniki, organ

I instancji stwierdził, że operat ten nie może stanowić dowodu, nie może być porównywalny z opinią o wartości gdzie stan i wartość budowli została określona na 1 stycznia 2010r., gdyż dotyczy zupełnie innego stanu i cen przedmiotu wyceny. Wskazał dalej organ, że przyjęty stan przedmiotu wyceny w operacie szacunkowym został określony na 2 listopada 2015r. a wartość została określona na dzień 14 stycznia 2016r. Jako źródło informacji rzeczoznawca przyjął mapę opracowaną przez P.W. "[...]" s.c. w C. i wizję lokalną z 2 listopada 2015 r. W operacie brak załącznika z wizji lokalnej opisującej stan faktyczny wycenianych budowli, charakterystyki, itp.

Wobec złożonego przez biegłą wyjaśnienia do opinii z dnia 25 września 2012 r. organ podatkowy po przeliczeniu nawierzchni utwardzonych asfaltem przyjął, jako podstawę do opodatkowania następujące budowle:

1. 1. parking nowy amortyzowany przez podatnika, wartość przyjęto z protokołu odbioru –[...] - dla pozostałych budowli biegła określiła wartość rynkową.
2. 2. Budowle - od których Spółka nie dokonuje bezpośrednio odpisów amortyzacyjnych są to:
3. - wiata i zagospodarowanie stacji paliw [...]
4. - kontenery mieszkalne
5. - słup reklamowy [...]
6. - słup reklamowy [...]..
7. - pawilon przy stacji paliw [...],
8. - pawilon przy stacji [...],
9. - zbiorniki stacji paliw [...]
10. - zbiorniki stacji paliw [...].
11. 3. Powierzchnie trwale utwardzone związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (str. 3 opinii) - budowle ujawnione w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 10.08.2010 r. (operat techniczny w załączeniu opinii):

1. 1. Kostka betonowa (polbruk) o pow. [...]m2
2. 2. Beton o pow. [...] m2
3. 3. Płytki betonowe chodnikowe o pow. [...] m2
4. 4. Nawierzchnia utwardzona asfaltem [...] m2 było [...] m2
5. 5. Kostka betonowa trylinka o pow. [...] m2
6. 6. Kostka brukowa o pow. [...] m²

Opracowanie biegłej z dnia 25 września 2012 r. oraz wyjaśnienie do opracowania z dnia 7 lipca 2016 r. i obejmowało wycenę budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w O., zlokalizowanych na działkach o nr ewidencyjnym [...]" w zakresie określenia wartości do celów podatkowych będących w posiadaniu firmy [...]. W tym:

1. 1. Wiata i zagospodarowanie stacji paliw [...] o wartości [...] zł
2. 2. Kontenery mieszkalne o wartości [...] zł
3. 3. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł
4. 4. Słup reklamowy [...] o wartości [...] zł
5. 5. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] zł
6. 6. Pawilon przy stacji paliw [...] o wartości [...] zł
7. 7. Parking nowy o wartości [...] zł
8. 8. Zbiorniki stacji paliw [...] o wartości [...]zł
9. 9. Zbiorniki naziemne z wyposażeniem - kpi bez dystrybutorów z płytą fundamentową stacji [...] o wartości [...] zł
10. 10. Wiata stalowa z zagospodarowaniem stacji [...] o wartości [...] zł

Utwardzone place postojowe, drogi dojazdowe, o nawierzchni wyłożonej:

1. 1. Kostką betonową (polbruk) o wartości [...] zł
2. 2. Betonem o wartości [...] zł
3. 3. Płytkami chodnikowymi o wartości [...] zł
4. 4. Asfaltem o wartości [...] zł. było [...] zł
5. 5. Kostką trylinka o wartości [...] zł
6. 6. Brukiem o wartości [...] zł

Organ podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l uwzględnił przedstawioną fakturę nr [...] i protokół odbioru z dnia 28 lipca 2010 r., dotyczący nawierzchni utwardzonej asfaltem- przedstawioną przez pełnomocnika podatnika dopiero przy swym piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r.- i pomniejszył jej wartość o [...] zł. Wartość budowli stanowiących podstawę opodatkowania, wynosiła zatem, jak wyżej wskazano [...] zł.

Organ wyjaśnił, że wartość budowli określona przez rzeczoznawcę, zawarta w opinii na stronie 29, została dokonana na podstawie analizy transakcji na rynku. Analiza rynku i opis przyjętej metody wyceny jest zawarta na stronie 10,11, 12 opinii i w wyjaśnieniu złożonym i skierowanym do Burmistrza C. z dnia 23.01.2015 r. Organ przywołał w uzasadnieniu decyzji treść analizy i metod wyceny przyjętych przez biegłą na str. 12- 14 decyzji.

Organ ten wyjaśnił również, że dopiero opinia biegłej E. L. z 25 września 2012 r. - w sposób należyty i zgodny z wytycznymi sądu - opiera się na odmiennych metodach wyceny środków podlegających amortyzacji oraz pozostałych. Opinia tej biegłej z 12 stycznia 2012 r. nie uwzględniała takiego rozróżnienia, a zatem - nie stanowiła należytej podstawy wydania decyzji.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, Spółka podtrzymała zastrzeżenia i wnioski przedstawione w jej piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. i zarzuciła naruszenie:

1. - art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i nieprawidłowe ustalenie przedmiotu opodatkowania,
2. - art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania a w efekcie również wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości,
3. - art. 122 O.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy czym braki w tym zakresie mają charakter istotny, gdyż dotyczą określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zaważyły o wyniku postępowania, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego Spółki,
4. - art. 180, art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu zawnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. na okoliczność charakterystyki technicznej niektórych obiektów budowlanych, która to okoliczność miała istotne znaczenie dla określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
5. - art. 173 §1 O.p. poprzez posługiwanie się przez organ podatkowy protokołem oględzin nieruchomości z dnia 10 sierpnia 2010 r., z którego treści nie wynika co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono.

W uzasadnieniu odwołania wskazano nieścisłości w obliczeniu powierzchni budynków, wniesiono również zastrzeżenia w odniesieniu do opinii biegłej E. L. dotyczące:

1. - współczynnika bazy cenowej,
2. - charakterystyki technicznej obiektów - protokół z oględzin nie zawiera ustaleń w przedmiocie charakterystyki technicznej poszczególnych obiektów budowlanych, a tymczasem, ustalenia biegłej są w części niezgodne z rzeczywistością, co wpływa na wartość przedmiotu opodatkowania,
3. - braku wskazania w części graficznej opinii biegłej E.L. powierzchni tzw. parkingu nowego na działce nr [...],
4. - słupów reklamowych [...] i [...] - w aktach sprawy brak dowodów, aby trwale one były związane z gruntem.

W piśmie z dnia 19 października 2016 r. Spółka złożyła do organu odwoławczego wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawczy majątkowego P. A. określający wartość odtworzeniowa budowli na 1 stycznia 2010 r. w celu prawidłowego określenia wartości budowli

W piśmie z dnia 3 października 2016 r. Spółka złożyła dodatkowe wyjaśnienia w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. uchyliło opisaną wyżej decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu Kolegium przywołało treść przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie i wyjaśnił ich znaczenie. Zwrócił uwagę, że Zarówno opinia sporządzona przez biegłego powołanego w dniu 5 maja 2010 r., jak i opinia biegłego powołanego w dniu 23 lipca 2010 r. w celu określenia wartości budowli będących w posiadaniu strony, zostały dopuszczone przez organ podatkowy jako dowód w sprawie. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, jako dowód zostały dopuszczone również zeznania świadków R.Z. oraz K. N. dotyczące sieci wodnej, kanalizacyjnej oraz energetycznej, a także wypis i wyrys z rejestru gruntów i budynków.

Organ odwoławczy stwierdził, że łączna powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w O. wynosi [...] m² - organ I instancji omyłkowo zsumował podane wyżej wielkości, zawyżając je o powierzchnię [... metra - i w tym zakresie uznał zarzut Spółki za uzasadniony.

Odnosząc się do kwestii współczynnika bazowego, służącego do wyceny budowli, za racjonalne uznał wyjaśnienia biegłej zawarte w piśmie z dnia 23.01.2015 r. Biegła wskazała, że zastosowanych do wyceny katalogach podane są odpowiednie syntetyczne współczynniki regionalne zmiany cen, które można stosować do wyceny jednostkowych robót i cen całkowitych. Orientacyjne współczynniki cenowe są zawarte w wydawnictwach WACETOB, BISTYP i SEKOCENBUD, dla województwa [...] w 2010 r. wynosiły one odpowiednio 0,7403 - 0,7843, 0,88 - 1,05 i 0,986. Biegła zastosowała zatem średnią z ww. współczynników, wynikającą z zsumowania najmniejszego i największego z nich ([...] + 1,05) i podzielenia przez dwa [...] = [...]. Zastosowany współczynnik nie jest zatem najmniej korzystny dla podatnika, stąd czynienie w tym zakresie zarzutu organowi I instancji jest nieuzasadnione.

W ocenie organu odwoławczego również pozostałe zarzuty nie mogą przynieść spodziewanego efektu w postaci uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Parking o pow. [...] m.kw. na działce nr [...] został przyjęty w opinii na podstawie dokumentu otrzymanego od podatnika - faktury [...] i jego powierzchnia została odjęta od powierzchni [...] m.kw. Nie został on zatem przyjęty do opodatkowania, co jasno wynika z decyzji organu I instancji, to, że nie został on zaznaczony na mapie stanowiącej załącznik do opinii nie przesądza o wadliwości opinii, ani też o wadliwym działaniu organu I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu braku charakterystyki technicznej poszczególnych obiektów budowlanych w opinii biegłej stwierdził, że jest on pozbawiony racjonalnych podstaw i wyjaśnił, że załącznikiem do opinii z dnia 25.09.2012 r. jest sporządzone przez P.W. [...] zestawienie powierzchni terenów trwale utwardzonych na obiekcie O. na działkach [...] wraz z odpowiednimi mapami. Organ stwierdził dalej, że rzeczą niewykluczoną jest, iż poszczególne opinie biegłych mogą się różnić, tak jak ma to miejsce w przypadku opinii E. L. i P. A. Różnica ta wynika już choćby z faktu przyjęcia innego współczynnika bazowego - w opinii swej P.A. przyjął współczynnik bardziej korzystny dla podatnika, wynoszący [...]. W opinii przedłożonej przez podatnika przyjęto również inny stopień zużycia poszczególnych powierzchni utwardzonych. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać jeszcze o tym, iż opinia E. L. jest wadliwa, przeciwnie, skoro opierała się ona na wizjach lokalnych, to rzeczą oczywistą jest, iż przeprowadzenie ich po upływie niespełna dwóch lat od końca roku podatkowego, którego dotyczy decyzja, przyniesie bardziej wiarygodne dane, niż te oględziny, których dokonano po upływie lat pięciu.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że możliwość powołania biegłego jest co do zasady przypisana organowi podatkowemu. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. formułuje wymóg powołania biegłego do określenia wartości budowli, jeśli wartości tej nie wskaże podatnik bądź wskaże tę wartość jako nieodpowiadającą wartości rynkowej. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Na organie podatkowym ciążył zatem obowiązek powołania biegłego.

Ustosunkowując się z kolei do kwestii opodatkowania słupów reklamowych wskazał, że - po pierwsze, rolą biegłego powołanego przez Burmistrza C. była wycena będących w posiadaniu Spółki budowli, znajdujących się na terenie Gminy C. Wykaz budowli przedłożył sam podatnik w piśmie z dnia 12.03.2009 r. W wykazie tym były słupy reklamowe [...] i [...]. Są to słupy o konstrukcji stalowej, do których montowane są diodowe wyświetlacze cenowe oraz kasety reklamowe. Ceny jednostkowe tych obiektów wyniosły w 2010 r. [...] zł/szt.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia żadnych ustaleń co do trwałego związania z gruntem słupów reklamowych, wskazał, że to podatnik sam wymienił te obiekty jako budowle; organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadają cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.bud. Czynienie zatem teraz organowi I instancji, że opodatkował te obiekty jest niezasadne. Dalej przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych prezentujących stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce; okoliczność, iż tablica reklamowa jest montowana z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania jej za trwale związaną z gruntem; konstrukcja tablicy reklamowej, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

W związku z powyższym, za zbędne uznano przeprowadzanie dodatkowego postępowania w sprawie słupów reklamowych, gdyż wątpliwości w tym zakresie nie miała ani biegła, która przeprowadzała wizje lokalne nieruchomości, w tym działki na której znajdują się słupy, ani też osoby przeprowadzające oględziny - w kontekście tego, czy słupy te z uwagi na swoje rozmiary i konstrukcję są w stanie oprzeć się czynnikom zewnętrznym, są stabilne, a tym samym, spełniają warunek trwałego związania z gruntem.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że do opodatkowania należy przyjąć:

1. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni: [...] m2 x 0,68 zł = [...] zł,
2. - grunty pozostałe od powierzchni: [...] m2 x 0,28 zł = [...] zł,
3. - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 19,10 zł = [...] zł,
4. - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości: [...] zł x 2% = [...] zł,
5. - budynki lub ich części mieszkalne od powierzchni użytkowej: [...] m2 x 0,57 zł = [...] zł.

Łącznie podatek od nieruchomości za 2010 r. wynosi [...] zł.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła:

1. 1) naruszenie art. 180 §1 i 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistej charakterystyki technicznej obiektów budowlanych w postaci utwardzonych dróg i placów, co miało istotne znaczenie następnie dla prawidłowego określenia w przypadku tych budowli podstawy opodatkowania (ich wartości),
2. 2) naruszenie art. 191 oraz art. 187 O.p., poprzez zlekceważenie zaoferowanego przez podatnika dowodu z opinii P. A. i oparcie decyzji wyłącznie na opinii E. L. pomimo tego, że E.L. nie badała charakterystyki technicznej wycenianych przez siebie budowli, a więc nie mogła też prawidłowo określić ich wartości odtworzeniowej, a także poprzez bezkrytyczne uznanie za prawidłowe użycie jednego uśrednionego współczynnika korygującego tę wartość ze względu na regionalne położenie budowli w wysokości [...] bez względu na to, według jakiego katalogu cenowego wartość ta była ustalana, co miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania, gdyż doprowadziło do zawyżenia podstawy i wysokości podatku;
3. 3) naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieprawidłowe przedmiotu opodatkowania i zbyt pochopne uznanie, że podlegają temu opodatkowaniu słupy reklamowe,
4. 4) naruszenie art. 217 Konstytucji i art. 122 O.p. i ucieczkę przed wyjaśnieniem, czy wskazane wyżej słupy reklamowe były trwale związane z gruntem, co mało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż ustalenia w tym przedmiocie organ oparł li tylko o swoje domniemanie, co w postępowaniu podatkowym nie powinno mieć miejsca;
5. 5) naruszenie art. 122 O.p., poprzez uchylenie się od wyjaśnienia okoliczności, jak w rzeczywistości zbudowana jest droga określona przez E. L. jako "polbruk" lub "kostka betonowa", pomimo słusznego wniosku dowodowego podatnika, a nawet pomimo przedstawienia przez podatnika operatu szacunkowego sporządzonego przez P.A., z którego wynikała inna, niż przyjęta przez E.L. charakterystyka techniczna tego obiektu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż doprowadziło do zawyżenia wartości budowli a w konsekwencji i podatku;
6. 6) naruszenie art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l., poprzez błędne określenie wartości rynkowej części powierzchni utwardzonych (dróg i chodników).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2017 r. Spółka zwróciła uwagę na kolejne uchybienia organów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje.

Należy na wstępie przypomnieć, że wyrokiem z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1275/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...]i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Poprzednie dwa wyroki Sądu w sprawie zostały wydane w dniach: 19 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 428/11) i 23 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Sz 1497/13).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej" "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie oceną prawną zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1295/16, Lex nr 2230059).

Zatem, przypomnieć wypada zalecenia wyroku Sądu z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1275/16, który poprzedzał wydane decyzje w sprawie.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy winny po pierwsze jednoznacznie ustalić i wyjaśnić która ze znajdujących się w aktach sprawy opinii biegłej E.L., a jeśli obie to również w jakim zakresie - stanowią dowód będący podstawą wydania decyzji, co winno znaleźć odzwierciedlenie w stosownym postanowieniu dowodowym, a następnie również w uzasadnieniu decyzji. Organy winny też uzyskać i umieścić w aktach kompletne pismo E.L. z dnia 23 stycznia 2015 r. stanowiące uzupełnienie opinii.

Mając na względzie kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania, organy winny także prawidłowo obliczyć - co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia - terminy w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie był zawieszony w związku z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego, jak również zbadać czy nie był on zawieszany bądź przerywany z innych przyczyn.

Odnosząc powyższe do wydanych decyzji w sprawie, zdaniem Sądu organy naruszyły przepis art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Sądu co do zbadania kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania. Sąd stwierdza, że w pozostałym zakresie zalecenia Sądu zostały wykonane.

Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych regulują przepisy O.p.

Treść przepisu art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania wyroku, była następująca:

"§ 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

§ 2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1. 1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
2. 2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.

§ 3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 3a. Jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego.

§ 4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

§ 5. (uchylony).

§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2. 2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3. 3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4. 4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5. 5) doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, z późn. zm.).

§ 7. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1. 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2. 2) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3. 3) uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4. 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5. 5) zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

§ 8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji stwierdził w uzasadnieniu decyzji z dnia 16 sierpnia 2016 r., że okres zawieszenia postępowania podatkowego zgodnie z art. 70 ust. 6 pkt 2 O.p. wyniósł w sprawie 6 miesięcy i 20 dni; nie stwierdził, czy i w jakim zakresie okoliczność ta miała wpływ na przedawnienie zobowiązania w sprawie. Nadto, organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, czy termin przedawnienia był zawieszany albo przerywany z innych przyczyn.

Sąd zwraca uwagę, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozstrzygnięcie to uchyliło i określiło Spółce zobowiązanie podatkowe Spółki w innej wysokości. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił tych kwestii.

W tych okolicznościach, Sąd stwierdził naruszenie art. 153 p.p.s.a., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 70 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy przeanalizują w pierwszej kolejności treść wskazanego wyżej przepisu art. 70 O.p. (w odpowiednim brzmieniu), zbadają wszystkie przesłanki zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania i dokonają oceny, czy zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomość za 2010 r. uległo przedawnieniu czy nie, co znajdzie swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd niezależnie od stwierdzenia ww. okoliczności, ocenił zarzuty skargi.

Zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wobec powyższego, przedstawione niżej zalecenia Sądu dla organów znajdą zastosowanie w razie stwierdzenia przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, że zobowiązanie podatkowe Spółki w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 rok nie uległo przedawnieniu.

Istota sporu na tym etapie sprawy sprowadzała się do kwestii prawidłowości opodatkowania słupów reklamowych jako budowli oraz kwestii ustalenia wartości budowli w postaci dróg i placów skarżącej Spółki dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Co do słupów reklamowych, Spółka powtórzyła zarzut odwołania, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego słupy powinny być opodatkowane, zwracając uwagę na stanowisko SKO w S. przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. ([...]), iż w aktach sprawy brak dowodów, które mogłyby potwierdzić, że słupy reklamowe [...] i [...] były trwale związane z gruntem.

Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że Spółka sama zgłosiła ww. słupy reklamowe [...] i [...], tj. słupy o konstrukcji stalowej, do których montowane są diodowe wyświetlacze cenowe oraz kasety reklamowe, jako budowle. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zbędne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania podatkowego w sprawie słupów reklamowych, jako że wątpliwości w tym zakresie nie miała ani biegła, która przeprowadzała wizje lokalne nieruchomości, w tym działki, na której znajdują się słupy, ani też osoby przeprowadzające oględziny – w kontekście tego, czy słupy te z uwagi na swoje rozmiary i konstrukcję są w stanie oprzeć się czynnikom zewnętrznym, są stabilne, a tym samym spełniają warunek trwałego związania z gruntem.

Z kolei w zakresie wartości budowli drogi, w ocenie Spółki należało dopuścić zgłoszony przez nią w dniu 19 października 2016 r. dowód w postaci operatu szacunkowego rzeczoznawcy nieruchomości P. A., sporządzonego w dniu 14 października 2016 r. według stanu i cen na dzień 1 stycznia 2010 r. w celu ustalenia wartości budowli drogi. Natomiast organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji na różnice w przyjęciu chociażby innego współczynnika bazowego oraz innego stopnia zużycia poszczególnych powierzchni utwardzonych, jednak stwierdził, że okoliczność ta nie może przesądzać o tym, iż opinia E. L. jest wadliwa.

Zgodnie z treścią art. 2 ust.1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicje legalne wymienionych powyżej pojęć zawarte zostały w art. 1a ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.o.l.

W myśl art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" oznacza – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 - Prawa budowlanego, do których wprost odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, definiując pojęcie "obiektu budowlanego", ustawodawca określił, że jest to m.in. budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit b), natomiast pod pojęciem "budowli" uznał każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art.3 pkt 3). "Urządzenia budowlane" natomiast to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9).

Wskazać należy w tym miejscu na regulacje O.p. dotyczące postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędny działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ze wskazanym przepisem koresponduje przepis art. 180 O.p. zgodnie, z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe.

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 marca 1989 r., II SA 961/88, ONSA 1989, Nr 1, poz. 33). Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2009 r., III SA/Gd 324/08, LEX nr 485886).

Jednocześnie stosownie do art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Artykuł 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w stanie faktycznym sprawy ustalono, że podatnik deklarował słupy reklamowe jako budowle i tak też zakwalifikowano te obiekty dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku ze zgłoszonym zarzutem zbyt pochopnego uznania, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Sąd stwierdził, że kwestia przyjęcia do podstawy opodatkowania słupów reklamowych Spółki na terenie targowiska O. w 2010 roku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Ponownie rozpoznając sprawę, w razie stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wątpliwości co do trwałego związania z gruntem słupów reklamowych [...] i [...] podejmie przewidziane w O.p. czynności procesowe, dokona ich oceny, co znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

Co do drugiej kwestii, zdaniem Sądu, okoliczności ustalenia wartości budowli w postaci przedmiotowych dróg i placów nie zostały stwierdzone wystarczająco opinią E.L., skoro skarżący kwestionował wskazane tam twierdzenia, istotne dla rozstrzygnięcia, jako że skutkujące przyjęciem wartości przedmiotu opodatkowania w sprawie i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego dla określenia wartości odtworzeniowej budowli – dróg, placów postojowych, placów handlowych i chodników, zlokalizowanych na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...] z obrębu ewidencyjnego O. (nr [...]) jednostka ewidencyjna C. – G. Powiat G., według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r.

Jak wynikało z akt sprawy organ odwoławczy nie podjął żadnej czynności procesowej odnośnie do złożonego ww. wniosku dowodowego, a w uzasadnieniu jedynie w ograniczonym zakresie powołał się na przedłożony operat szacunkowy P. A., co stanowiło naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p..

Organ podatkowy I instancji powinien zatem włączyć ww. operat z dnia 14 października 2016 r. do akt sprawy, przeprowadzić dowód z tego operatu, a następnie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p. i przedstawić ustaloną przez organ wartość budowli, stosownie do art. 210 §1 pkt 6 O.p. i art. 210 §4 O.p.

Z tych też przyczyn na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w pkt. 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. 2 wyroku na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 507 ze zm.).