Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 175/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] października 2019 r., znak: [...], którą określono [...] Nadleśnictwu D. (dalej także: "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji ustalono następujący stan prawny i faktyczny sprawy.

Strona jest jednostką organizacyjną Lasów Państwowych i sprawuje na terenie Gminy D. zarząd w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oznaczonych w ewidencji gruntów numerami działek: [...]

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., część ww. gruntów o pow. [...] ha (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Ls), i część wymienionych gruntów o pow. [...] ha (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako Ls i Ba), Strona zadeklarowała do opodatkowania według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te zajęte są przez urządzenia elektroenergetyczne służące do przesyłu energii oraz stanowią pasy techniczne linii energetycznych, użytkowanych przez operatorów energetycznych, tj. właścicielem i operatorem dla gruntów o pow. [...] ha jest E. S.A.

z siedzibą w W. (dalej: "Operator nr 1"), zaś dla gruntów o pow. [...] ha - E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Operator nr 2"). Wykazana przez Stronę w ww. deklaracji powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą, tj. gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie była wykazana w latach 2014 - 2017.

W związku z odmową Strony skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości za ww. lata, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że przez teren Nadleśnictwa D. w obrębie Gminy D. przebiegają linie energetyczne, dla których łączna pow. gruntów pod tymi liniami wynosi [...] m2.

Zdaniem organu I instancji ww. powierzchnie potwierdzone zostały również w piśmie Strony z dnia [...] listopada 2018 r. oraz piśmie Operatora nr 1 z dnia [...] października 2018 r., w piśmie Operatora nr 2 z dnia [...] października 2018 r., a także w załącznikach: nr [...] do umowy wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r., pt.: "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo D."; nr 2 do umowy wykonawczej nr [...] zawartej w dniu [...] listopada 2012 r., pt.: "Oświadczenie Nadleśnictwa D. o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2014 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o."; nr 1 do aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawartego w dniu [...] grudnia 2011 r., pt. "Inwentaryzacja linii elektroenergetycznych E. S.A.

Oddział w K. Rejon Dystrybucji D. P. przebiegających przez grunty zarządzane przez Nadleśnictwo D. stanowiąca wykaz uzgodnionych przez strony umowy powierzchni objętych ograniczeniami w prowadzeniu gospodarki leśnej"; nr [...] do aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawartego w dniu [...] grudnia 2011 r. pt.: "Oświadczenie Nadleśnictwa D. o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami elektroenergetycznymi E. S.A.".

Organ I instancji ustalił również, że Strona w dniu [...] listopada 2012 r. zawarła z Operatorem nr 2 umowę wykonawczą nr [...] oraz w dniu [...] grudnia 2014 r. aktami notarialnymi Rep. A nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Natomiast w dniu [...] grudnia 2011 roku Strona w formie aktu notarialnego

Rep. A numer [...] zawarła z Operatorem nr 1 umowę o ustanowieniu służebności przesyłu. Organ I instancji odwołał się, także do zapisów ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w C. w zakresie zapisów o służebności przesyłu na rzecz Operatora nr 1 oraz Operatora nr 2.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. organ I instancji określił Stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ I instancji, powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1-2, art. 3 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2010.95.613 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm. – dalej "u.p.l." - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.).

W dalszej kolejności stwierdził, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm. - dalej "u.p.g.k." - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.). To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

Organ I instancji wskazał, że od ww. reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2013.1381 ze zm.) i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Organ I instancji zwrócił uwagę również na przepis art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), za sprawą którego w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., dodano pkt 4, przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) nowy ust.

4. Zgodnie z tymi regulacjami ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (od 1 stycznia 2019 r., tj. od dnia wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie gruntu na wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. potwierdziło, że nie tylko grunt, na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci, ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) zajęte były na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. sieci elektroenergetycznej. Podkreślił także, iż skoro wprowadzono wyłączenie, którego wcześniej nie było, to w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, organ I instancji wskazał, że Strona miała z Operatorami podpisane umowy (umowę wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] i umowę o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz umowę o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2011 r.), na mocy których korzystali oni ze służebności przesyłu, nie będąc posiadaczami tych gruntów (mieli oni prawo korzystania z gruntów, w zakresie odpowiadającym w istocie służebności przesyłu, nie posiadając samych nieruchomości tj. gruntów pod liniami elektroenergetycznymi).

Organ I instancji na podstawie poczynionych ustaleń stwierdził, że przedmiotowe umowy czyniły z Operatorów posiadaczy służebności przesyłu, a nie posiadaczy gruntów. Strona w 2016 r. pozostawała nadal w posiadaniu spornych nieruchomości, przy czym Operatorzy korzystali w ograniczonym zakresie z gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi, przez co grunty te należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Status podatnika wobec wszystkich gruntów pod napowietrzonym liniami i urządzeniami elektroeneregtycznymi dla Strony wynika z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zaś ani Operator nr 1, ani Operator nr 2, nie jest posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Organ I instancji odniósł się także do okoliczności, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jego zdaniem bezspornie Operatorzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m.in.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Strony posadowione są linie energetyczne będące ich własnością. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm. – dalej "u.p.e.", w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku).

Organ I instancji podkreślił, że w celu ustalenia, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej wezwano Stronę, do przedłożenia planu urządzenia lasu na działkę gruntu obciążoną służebnością przesyłu, przez którą przebiegają linie elektroenergetyczne, za lata 2014-2016. Strona takie dokumenty przedstawiła.

Zdaniem organu podatkowego, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej.

Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej uchylenie w całości lub zmianę, zarzucając naruszenie:

1. - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust.2 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym obowiązek podatkowy ciąży na stronie oraz że należało określić podatnikowi podatek w stawce najwyższej przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,
2. - zasad postępowania określonych w art. 120 i 121 O.p.

W wyniku rozpoznania zarzutów odwołania, Kolegium decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację przedstawione przez organ I instancji. Organ II instancji zamieścił w nim analizę przepisów prawa znajdujących w sprawie zastosowanie oraz odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazał, że w sprawie bezsporne jest, że zarówno Operator nr 1, jak i Operator nr 2 prowadzą działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Strony posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatorów. Grunty te zostały udostępnione na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych.

Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Organ II instancji podkreślił, że w celu ustalenia, czy grunty pod liniami elektroenergetycznymi są wyłączone z produkcji leśnej, organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia planu urządzenia lasu na działkę gruntu obciążoną służebnością przesyłu, przez którą przebiegają linie elektroenergetyczne za lata 2014-2016. Ze zgromadzonego w ten sposób materiału wynika, że nie ma wątpliwości, iż grunty wytyczone na potrzeby pasów technicznych są dla Operatorów niezbędne do świadczenia usług przesyłu energii i faktycznie grunty te są przez nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty te zajęte są, więc na powyższe potrzeby przez uprawnionego ze służebności, tj. posiadacza służebności, co nie czyni tego podmiotu posiadaczem samej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2020 r. Strona wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na Jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu skargowym.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. 1) naruszenie interesu prawnego wynikającego z treści art. 1 ust. 1-3 oraz art. 3 u.p.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i art. 1a ust. 3 pkt. 2 u.p.o.l. przez pozbawienie możliwości opodatkowania według rzeczywistego stanu i przeznaczenia gruntów oraz ich klasyfikacji geodezyjnej;
2. 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, a w szczególności:
3. a) art. 1 ust. 1 i 3 u.p.I. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że grunty leśne na których znajdują się urządzenia energetyczne są "zajęte" na działalność gospodarczą i wyłączone z produkcji leśnej, a w następstwie tego stanowiska naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l poprzez uznanie, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako las podlegają podatkowi od nieruchomości w stawkach jak za grunty "związane" z prowadzeniem działalności gospodarczej;
4. b) art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.c. przez przyjęcie, że korzystanie z przedmiotowych gruntów przez operatorów energetycznych nie wiązało się z posiadaniem nieruchomości;
5. 3) art. 121, 122, 125 § 1, 187 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania sprawy z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zbadania, czy organ podatkowy w sposób uprawniony uznał, że w roku podatkowym 2016 grunty (lasy) - stanowiące własność Skarbu Państwa, w imieniu którego [...] Nadleśnictwo D. sprawuje zarząd tymi gruntami - znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiącymi własność Operatorów energetycznych, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., i w związku z tym winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony.

Według Sądu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom, nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Strona była też powiadamiana o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Z niekwestionowanych ustaleń organu wynika, że grunty zostały udostępnione Operatorom celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy podatkowe uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że na tych gruntach (tj. obszarze pasów technicznych, a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., bowiem organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Tym samym, w ocenie Sądu, nie narusza ona przepisu art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), zaś organy obowiązane są udzielać w tym postepowaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, tj. rozpoznania zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7 oraz ust. 3 pkt 2) u.p.o.l., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. w zw. z art. 366 K.c. oraz art. 1 ust. 1-3, art. 3 u.p.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, zdaniem Sądu zarzuty te nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani też w racjach prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie natomiast art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
2. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
3. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
4. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Dalej wskazać należy, że jak stanowi, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) i d).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku), uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym, jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 u.p.g.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków.

Zgodnie, także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. 2016.1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr".

Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N".

Na podstawie zaś § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "L", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej wyżej zasady co do związania organu podatkowego danymi z ewidencji gruntów i budynków, przewidzianej w ww. art. 21 ust.1 u.p.g.k., istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 u.p.r.).

I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie, w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie też jest w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Wobec tego, kluczowe jest wyjaśnienie terminu "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., które jest sporne w sprawie, a które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l. w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości, np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c), lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków, nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NSA w wielu wyrokach, w tym m.in. z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14, z dnia 9 marca 2017 r.,

II FSK 1987/15, z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18;

z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19,

II FSK 889/19, II FSK 890/19; z 15 maja 2020 r. II FSK 177/20.

W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd akceptuje wykładnię terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", zaprezentowaną w wymienionych wyrokach, i przyjmuje ją w badanej sprawie za własną. Termin ten należy rozumieć, jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej). W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów, ale przede wszystkim z u.p.e.

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że: "(...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że gruntu leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., II FSK 1652/19).

Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.).

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili w 2016 r. Operatorzy (nr 1 i nr 2) m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością tych Operatorów. Korzystali oni z tych gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowach, tj. umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, umowach wykonawczych. Według zapisów tych umów (umowy wraz z załącznikami załączone do akt sprawy), uprawnienia ww. Operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operatorzy posługują się w związku z prowadzoną działalnością.

Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatorów energetycznych, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Zdaniem Sądu, nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje opodatkowane w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, czego jednak nie wykazał w niniejszej sprawie (art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.), to okoliczność ta nie wyklucza równoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej, która jednak ogranicza prowadzenie działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym umową służebności przesyłu zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że charakter "posiadania" gruntów leśnych przez spółki energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazuje również, że ponieważ z oświadczeń Skarżącego nie wynikało, że zakres korzystania przez Operatorów linii przesyłowych w 2016 r. był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne, zarówno dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych, jak i ich posiadania.

W ocenie Sądu, brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że Operatorzy sieci elektroenergetycznej stali się podatnikami, jako posiadacze przedmiotowych gruntów. Należy bowiem uznać, w świetle zapisów ww. umów, że w 2016 r. posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 K.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawał Skarżący. Zgodnie z zapisami umów, wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu, Operatorom linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Skarżącego - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Podkreślić przy tym należy, że kwestię tę, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tj. czy Skarb Państwa reprezentowany przez zarządcę, czy przedsiębiorstwo energetyczne, rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę siedmiu sędziów z dnia 09.12.2019 r., II FPS 3/19, w której wprost wskazał, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Stosownie zaś do art. 337 K.c., posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. To samo dotyczy służebności przesyłu, co uzasadniają niżej przytoczone regulacje prawne.

Zgodnie z art. 244 § 1 K.c., ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Przepis ten świadczy, że służebność nie wchodzi w zakres posiadania zależnego. A poza tym, jak sama nazwa wskazuje, ograniczone prawa rzeczowe są uprawnieniami do korzystania z nieruchomości w ściśle określony sposób. Osoba uprawniona z takiego prawa nie staje się właścicielem obciążonej nieruchomości (tutaj gruntu), jej prawo bowiem ogranicza się do uprawnień wynikających jedynie z umowy.

Przy czym stosownie do art. 305ą K.c., nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Przepis zaś art. 352 § 1 K.c. stanowi, że: "Kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.". Już sam ten przepis świadczy, że istotą ustanowienia służebności jest prawo "posiadania służebności", które jest ograniczone wyłącznie do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, a zatem, ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania gruntu. W myśl bowiem art. 352 § 2 K.c., do posiadania służebności stosuje się tylko odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co nie jest jednak równoznaczne z przeniesieniem posiadania rzeczy (tutaj, nieruchomości).

Z przytoczonych wyżej przepisów wprost zatem wynika, że przedsiębiorca, na rzecz którego obciążono nieruchomość prawem służebności przesyłu, jest tylko uprawniony do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, tj. w zakresie odpowiadającym treści służebności (art. 352 § 1 in fine K.c.). Ustanowienie zatem służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy (Operatora energetycznego) nie ogranicza właściciela nieruchomości (tutaj, zarządcy) w rozporządzaniu jego prawem własności, nie przenosi posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy (Operatora energetycznego), a jedynie ogranicza właściciela (zarządcę) w korzystaniu z części gruntu obciążonego służebnością przez: po pierwsze - znoszenie istnienia posadowionych na tym gruncie urządzeń elektroenergetycznych Spółki energetycznej oraz, po drugie - ustanowienie prawa na rzecz Spółki energetycznej do korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, i to w sposób określony umową, tj. w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością.

Okoliczność ta jednoznacznie świadczy, że obciążone służebnością przesyłu grunty, będące w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa, są zajęte trwale na prowadzenie przez Operatora energetycznego działalności gospodarczej w sposób ciągły i bez zakłóceń. Przy czym - jak wynika z postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu – powyższe czynności o charakterze porządkującym Operator energetyczny może wykonywać na obciążonej nieruchomości wyłącznie po uprzednim uzgodnieniu ze Skarżącym Nadleśnictwem na zasadach określonych tą umową.

A zatem, zgodnie z wykładnią przedstawioną w ww. uchwale NSA, II FPS 3/19, w niepodważonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, a więc w sytuacji gdy sporne grunty leśne, przebiegające pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były w roku 2016 objęte umową służebności przesyłu, należało uznać, że przedsiębiorca przesyłowy nie był podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zarówno treść samej uchwały, jak i jej uzasadnienie, i nie znalazł podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."). Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, przyjął jej argumentację za własną. Dla uniknięcia jej powielania, Sąd poprzestał na odwołaniu się do niej.

Jak już powyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną [...], władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani przez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu, nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego.

Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 K.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 K.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Sąd uznał jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację K.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 K.c. (por. wyrok SN z dnia 11 maja 2005 r. III CK 556/04, LEX 221731; wyrok SA w B. z dnia 7 września 2016 r., I ACa 258/16). Z powyższego wynika, że Operatorom nie mógł być przypisany status podatników podatku od nieruchomości, albowiem mieli oni uprawnienia do "korzystania z rzeczy", jednak nie uzyskali "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 K.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wprost wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy, a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Stąd też Sąd uznał, że podatnikiem spornych gruntów objętych zaskarżoną decyzją w 2016 roku było Skarżące Nadleśnictwo D.. Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchniach wskazanych w zawartych umowach wykonawczych i umowach ustanowienia służebności przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 2 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zaś podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – było Skarżące Nadleśnictwo jako faktycznie władające nieruchomością.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl., chyba że wskazano inaczej.