Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 181/20

Uzasadnienie

Sygn. akt I SA/Sz [...]

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], przedłużające T. S. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonej [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia [...] r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r., w której R. T. sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie T. C. sp. z o.o. sp. komandytowa) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (w związku z czym termin zwrotu przypadał na [...] r.).

Wobec wskazanej w ww. korekcie deklaracji VAT-7 kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy uznał, że konieczna jest weryfikacja rozliczenia spółki przed dokonaniem zwrotu.

W celu ustalenia stanu faktycznego potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 na telefoniczne wezwanie w dniu [...] r. spółka przedłożyła następujące dokumenty: rejestry sprzedaży krajowej i rejestry sprzedaży poza terytorium kraju wraz z ujętymi w nich fakturami dokumentującymi sprzedaż oraz dokumentami przewozowymi, w tym CMR, rejestr importu usług oraz rejestr zakupów wraz z ujętymi w nim przykładowymi fakturami VAT.

W związku z wystąpieniem wątpliwości, wynikających z przedłożonych przez spółkę dokumentów, organ podatkowy postanowieniem z [...] r. przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2017 r., do dnia [...] r. Na postanowienie nie złożono zażalenia.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez spółkę dokumentach, tj.: H. P. [...] [...] P. T. C. sp. z o.o. [...]) B. T. [...]), [...] [...]), M. D. S. [...]), S. P. O. S. [...]) i I. I. [...] ([...]) budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia.

Uwzględniono także fakt, że pismem z [...] r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu w dniu [...] r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] r.

W świetle tego, organ podatkowy w ww. postanowieniu z [...] r. wskazał, że również z tego względu weryfikacja rozliczenia spółki za październik 2017 r. w zakresie od podatku od towarów i usług nie została zakończona i jest obecnie prowadzona w procedurze kontroli celno-skarbowej.

Następnie pismem z [...] r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ podatkowy I instancji, że prowadzona wobec spółki kontrola celno-skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia i wstępnej analizy materiału dowodowego, a w dacie wydania tego pisma zachodziły obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz od właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Podobną informację ww. organ celno-skarbowy przekazał w piśmie z [...] r.

Wobec tego postanowieniem z [...] r. organ podatkowy przedłużył spółce termin zwrotu przedmiotowej różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do dnia [...] r., które postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy. Na to postanowienie spółka nie złożyła skargi.

Pismami z [...] r., [...] r. i [...] r. ww. organ celno-skarbowy w S. ponownie poinformował organ podatkowy I instancji, iż kontrola celno-skarbowa za ww. okres nie została zakończona oraz że nadal zachodzą przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki oraz właściwych organów KAS.

Organ podatkowy postanowieniem z [...] r. nr [...] ponownie przedłużył spółce termin zwrotu ww. różnicy podatku od towarów i usług do dnia [...] r. Na to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia.

Z kolei w piśmie z [...] r. ww. organ celno-skarbowy wskazał na kolejne czynności przeprowadzone w toku ww. kontroli, informując jednocześnie, że w dalszym ciągu trwa weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z kontrahentami spółki w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatnika.

W związku z tym organ podatkowy postanowieniem z [...] r., nr: [...] przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2017 r. do dnia [...] r. Spółka nie złożyła zażalenia na to postanowienie.

Pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował o zakończeniu w dniu [...] r. prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej oraz o przekazaniu jej wyniku do organu podatkowego. Z kolei organ podatkowy pismem z [...] r. poinformował organ kontroli celno-skarbowej, że do dnia wydania tego pisma, nie wpłynęły korekty deklaracji złożonych przez spółkę za kontrolowany okres.

Następnie pismem z [...] r. nr [...] organ celno-skarbowy poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe.

W konsekwencji powyższego organ podatkowy postanowieniem z [...] r., nr [...] ponownie przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w kwocie [...]zł za październik 2017 r. do dnia [...] r.

W zażaleniu na to postanowienie, domagając się jego uchylenia w całości, spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1. - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p." - w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." - poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek,
2. - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,
3. - art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku.

Organ II instancji wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji.

Powołując się na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że powołane przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, który tak jak w zaistniałej sytuacji, miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia [...] r., sygn. akt I FPS 2/16 termin ten zaskarżonym postanowieniem wyznaczono do dnia [...] r.

Organ odwoławczy wskazał także na zgodność ww. regulacji prawnej z Konstytucją RP oraz prawem unijnym, potwierdzoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] r., sygn. akt K 16/07.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że skoro organ I instancji dokonał przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku, to znaczy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] r., nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości.

Zdaniem organu odwoławczego, w obowiązujących przepisach brak jest unormowania wskazującego, że przyczyna przedłużenia terminu zwrotu musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji argumentował, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie szybkość ale wnikliwość działania pozostaje najważniejszą wartością dla prawidłowego przebiegu postępowania wyjaśniającego, która zdecydowanie zapewnia mniejsze ryzyko wystąpienia negatywnych następstw dla strony postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka złożyła do organu podatkowego za październik 2017 r. korektę deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni. Z akt sprawy wynika też, że organ podatkowy dokonał czynności sprawdzających za ww. okres, w tym dokonał sprawdzenia formalnej poprawności złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7. Jak ustalono, spółka świadczy usługi drogowego transportu paliw i olejów smarowych na rzecz podmiotów zagranicznych (art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.). Z dokumentacji źródłowej wynikało, że spółka dokonywała przede wszystkim wewnątrzwspólnotowych dostaw usług, które na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. nie są opodatkowane w Polsce (stawka "np.") ze względu na miejsce ich świadczenia. Uwzględniając to, podatnik deklarował świadczenie usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju i jednocześnie wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W dniu [...] r. ww. organ celno-skarbowy wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W trakcie tej kontroli dokonywano wielu czynności mających na celu zgromadzenie obszernego materiału dowodowego i dokonano jego analizy.

Z pisma organu celno-skarbowego z [...] r., wynika, że:

1. - pismami z [...] r. i [...] r., wezwano kontrolowaną spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą;
2. - kontrolowana spółka na podstawie protokołów przekazania dokumentów w dniach [...] r., [...].r., [...] r., [...] r., [...] r. przekazała dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres;
3. - w dniu [...] r. organ wystąpił z 18 wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE wydanego na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia [...] r. (Dz. Urz. UE C z 2012 r. nr 326) w zakresie transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres;
4. - w dniu [...] r. w trybie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) ww. organ celno-skarbowy wystąpił do [...] z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaToll.

Ponadto w dniu [...] r. w odpowiedzi na ponowne wezwanie, spółka przedłożyła w formie elektronicznej dane pobrane z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, które w korelacji z programem do odczytu tachografów cyfrowych poddawane były przez zespół kontrolny weryfikacji w powiązaniu z fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR oraz kartami pracy kierowców.

Z kolei pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował, że:

1. - kontrolowana Spółka na podstawie protokołu przekazania dokumentów z [...] r. przedłożyła kolejną część dokumentacji dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres, jednakże do dnia [...] r. spółka nie przedłożyła pełnej wymaganej dokumentacji do kontroli celno-skarbowej (kolejne wezwanie wystosowano do kontrolowanego w dniach [...] r. i [...] r.),
2. - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej wezwano kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym podmiotem,
3. - w dniu [...] r. wystąpiono z wnioskami do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahentów spółki,
4. - w dniu [...] r. [...] przekazała dane z systemu viaToll - wobec czego zaistniała konieczność przeanalizowania przedmiotowych danych w korelacji z danymi pobranymi z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR, kartami pracy kierowców (za okres [...] r. do [...] r. analizie podlega łącznie 638 transakcji usług transportowych w ramach WDU).

Z kolei z pisma organu celno-skarbowego z [...] r. wynikało, że:

1. - postanowieniem z [...] r. organ ten wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r., a przyczynę wyznaczenia nowego terminu zakończenia kontroli uzasadniono koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień od kontrolowanego, celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przeprowadzeniem dalszej analizy dokumentacji zgodnie z zakresem kontroli celno-skarbowej,
2. - w ramach 18 wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres, otrzymano odpowiedzi dotyczące 12 kontrahentów, które były przedmiotem dalszej analizy,
3. - w dniu [...] r. wystąpiono z kolejnymi 18 wnioskami o wymianę informacji w zakresie rzeczywistego świadczenia usług transportowych do wskazanych w dokumentacji transportowej "Podmiotów odbierających"; z przedłożonej dokumentacji transportowej (CMR) wynikało, iż firma i adres przeznaczenia przewożonego towaru "Podmiot odbierający" są inne niż firma i adres "Odbiorcy" przewożonego towaru w postaci paliw i produktów ropopochodnych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ujawnił, iż w większości przypadków pod wskazanymi adresami nie stwierdzono infrastruktury technicznej związanej z substancjami ciekłymi w tym ropopochodnymi, w skład organów zarządzających wchodzą obywatele polscy, przedmiot prowadzonej działalności odbiega od działalności związanej z obrotem substancjami ropopochodnych, w tym olejem smarowym. Uzyskanie przedmiotowych informacji było niezbędne dla weryfikacji świadczonych usług transportowych pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotami zagranicznymi;
4. - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy o KAS wezwano kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z [...] r.; [...] r.; [...] r.; [...] r.),
5. - pismem z [...] r. wystąpiono do organu podatkowego I instancji o przekazanie informacji ujętych przez spółkę w deklaracjach PIT-11 (za 2016 r. i 2017 r.) dotychczas zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowców ADR cudzoziemców (nierezydentów) w celu weryfikacji faktycznego nawiązania stosunku pracy z wykazanymi cudzoziemcami i w konsekwencji możliwości rzeczywistego świadczenia usług transportowych przez kontrolowaną spółkę,
6. - na podstawie dokumentacji przedłożonej przez kontrolowaną spółkę, przekazanej przez jej kontrahentów oraz przez organy KAS dokonano weryfikacji dokumentacji dotyczącej transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w zakresie płatności, przyjętych zasad kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe, sformalizowanych zasad współpracy, powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów kooperujących,
7. - dokonano analizy dokumentacji transportowej w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą świadczenie pracy przez kierowców kontrolowanej spółki, uwzględniając czynności wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS zaplanowane do realizacji wraz z prokuratorem nadzorującym śledztwo sygn. [...],
8. - dnia [...] r. w Prokuraturze Krajowej w S. zapoznano się z dowodami zgromadzonymi w toku śledztwa sygn. [...] celem włączenia do materiału dowodowego prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Z kolei pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował, że:

1. - z uwagi na realizowane i zaplanowane czynności dowodowe w postaci przesłuchań świadków (42 kierowców) i strony oraz związane z powyższym terminy proceduralne (termin doręczenia wezwań do świadków i zawiadomień strony), w trybie art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS zostanie wyznaczony nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej,
2. - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy o KAS wezwano ponownie kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z [...] r. i [...] r.),
3. - pismami z [...] r. wystąpiono do Prokuratury z wnioskami o przekazanie kserokopii wskazanej dokumentacji postępowania przygotowawczego [...] (celem włączenia do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej oraz przeprowadzenie określonych czynności procesowych,
4. - dokonano analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od obcych administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr [...] w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez spółkę (zaznaczając, że brak jest odpowiedzi na 17 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną spółkę).

Następnie pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował, że:

1. - postanowieniem z [...] r., w trybie art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o KAS wyznaczono nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r.,
2. - w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej nadal trwają czynności określone w art. 81 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS dotyczące kierowców zatrudnionych przez spółkę w okresie objętym kontrolą, kierownika ds. logistyki, ówczesnego prokurenta Spółki, wybranych kontrahentów Spółki,
3. - wystąpiono do Prokuratury Krajowej o pozyskanie w trybie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. Prawo bankowe w związku z zapisami ustawy z dnia [...] r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu od właściwych instytucji bankowych informacji za okres od [...] r. do [...] r. odnośnie do: obrotów i stanów rachunków z podaniem wpływów, obciążeń rachunków oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców oraz posiadanych pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami dla wykazanych zagranicznych kontrahentów spółki dokonujących płatności tytułem realizacji transakcji z rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach bankowych (do dnia dzisiejszego nie uzyskano wnioskowanych materiałów),
4. - wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w K. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. I [...] dotyczącego podmiotów, które w relacjach gospodarczych ze spółką występują jako kontrahenci zlecający usługi transportowe jak i odbiorcy transportowanego oleju smarowego (do dnia dzisiejszego nie uzyskano odpowiedzi),
5. - wystąpiono do Naczelnika US w S. Ś. o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, który dokonywał płatności w walucie euro na rachunek bankowy kontrolowanej spółki za faktury, które spółka wystawiła na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu usług transportowych,
6. - dokonano dalszej analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianie informacji w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez spółkę (przy czym – jak zaznaczono - brak było odpowiedzi na 10 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną spółkę).

Jednocześnie wskazano, że "z uwagi na konieczność zrealizowania określonych ww. czynności dowodowych, fakt oczekiwania na materiały stanowiące odpowiedź na wystosowany przez właściwy organ ścigania Europejski Nakaz Dochodzeniowy dotyczący kluczowego kontrahenta kontrolowanego podmiotu oraz Zarządzenia Prokuratury Krajowej w S. odnośnie do braku zgody na obecnym etapie śledztwa na włączenie udostępnionych materiałów dochodzenia [...] do akt prowadzonej kontroli celno-skarbowej ze względu na konieczność zabezpieczenia prawidłowego toku prowadzonego ww. śledztwa nie daje wystarczających podstaw do skutecznego zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 O.p".

Natomiast w piśmie z [...] r. organ celno-skarbowy wskazał, że:

1. - postanowieniem z [...] r. wyznaczono nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r.,
2. - upoważnieni pracownicy organu przeprowadzili czynności wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o KAS w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego, Ś. Urzędu Celno-Skarbowego, [...] Urzędu Celno-Skarbowego i M. Urzędu Celno-Skarbowego,
3. - w trybie art. 157 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS wystąpiono do: Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z wnioskami o udzielnie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadków,
4. - dokonano dalszej analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od obcych administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianę informacji w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez spółkę,
5. - na podstawie art. 79 ust. 1 pkt 1, pkt 3 ustawy o KAS dokonano w składnicy akt w [...] weryfikacji dokumentacji przedłożonej przez syndyka masy upadłości O. T. sp. z o.o. w upadłości, w zakresie transakcji ze spółką,
6. - na dzień [...] r. zaplanowano czynności przesłuchania strony,
7. - na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS do materiału dowodowego przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej włączono dokumenty otrzymane od właściwych organów KAS i obcych administracji podatkowych,
8. - prowadzona jest analiza materiałów przekazanych przez [...] Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., zgodnie z zarządzeniem z dnia [...] r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie materiałów z akt sprawy.

Podkreślono też, że nadal trwa weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z kontrahentami w celu ustalenia prawidłowego rozliczenia podatnika. Ponadto trwają czynności, w następstwie których działania ww. organu kontroli celno-skarbowej zmierzają do wydania wyniku kontroli, w którym zostanie dokonana ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego zgodnie z procedurą kontrolną wynikającą z art. 82 ust. 1 ustawy o KAS.

Następnie pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował, że w dniu [...] r. zakończono ww. kontrolę celno-skarbową, przekazując w załączeniu do pisma wynik kontroli nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

Pismem z [...] r. organ celno-skarbowy poinformował o przekształceniu ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, wobec czego weryfikacja prawidłowości rozliczenia za (błędnie wpisano maj 2017 r.) nie została zakończona i obecnie jest ona prowadzona w procedurze postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku ww. kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU za ww. okresy nierzetelne faktury VAT o łącznej wartości [...] zł wystawione na rzecz:

1. - M. G. J., [...];
2. - O. B.-E. O..O..D.. [...];
3. - H. P. [...] [...];
4. - E.., [...];
5. - C. L., [...];
6. - H. E. L., [...];
7. - R. L., [...];
8. - R. C. L. [...] [...];
9. - Y. S..R..O..T. [...] [...];
10. - I. [...], [...]

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że spółka nie zgodziła się z tymi ustaleniami i nie złożyła stosownej korekty deklaracji - co w konsekwencji spowodowało, że kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe prowadzone przez ww. organ celno-skarbowy - organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zaistniała konieczność dalszego badania zasadności przedmiotowego zwrotu, tym razem już w procedurze postępowania podatkowego, w rezultacie czego niezbędne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w kwocie [...]zł, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wbrew temu co zarzuca spółka – organ I instancji przedstawił w zaskarżonym postanowieniu przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu.

Nadto, wydane przez organ podatkowy I instancji postanowienie z [...] r., zdaniem organu odwoławczego, nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z uwagi na dokonane przez organ celno-skarbowy ww. ustalenia m.in. w zakresie podatku VAT za październik 2017 r. - w związku z koniecznością dalszego badania m.in. przedmiotowego zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ewidentnie brak było podstaw do uznania tego zwrotu za zasadny.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z twierdzeniem spółki dotyczącym braku wyczerpującego uzasadnienia i przedstawienia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano wątpliwości dotyczące zasadności wykazanego zwrotu podatku, powołano się na okoliczności związane zarówno z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, jak i jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, z uwagi na dotychczas dokonane ustalenia w zakresie podatku VAT za październik 2017 r., z którymi spółka się nie zgadza. Organ podkreślił także, że zarówno organ podatkowy rozstrzygając o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i organy kontroli działały zgodnie z zasadami postępowania, określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p., zaś spółka brała czynny udział w prowadzonej kontroli i była informowana o przyczynach niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wielokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów unijnych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie, spółka wniosła uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ podatkowy I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek,
2. - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki ponownie stwierdził, że termin zwrotu nadwyżki podatku został przedłużony przez organ podatkowy do [...] r. bez wystąpienia uzasadnionych przyczyn. Termin ten wykracza poza ramy czasowe terminu wynikającego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jaki organ podatkowy posiada na załatwienie sprawy. Wynika to z tego, że [...] r. organ celno-skarbowy zakończył kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] r.- [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z [...] r., sygn. akt: I SA/Łd 136/18 wyjaśnił, że: "z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca (wyznaczająca) nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań". W analizowanej sytuacji, pomimo zakończenia kontroli celno-skarbowej czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały zaś zakończone.

Zatem, zdaniem pełnomocnika zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż podjęte przez organy podatkowe czynności prowadzą jedynie do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT.

Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa ETS wskazał, że zwrot musi być dokonany "w rozsądnym terminie" bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz Skarbu Państwa. Weryfikacja zasadności zwrotu VAT za październik 2017 r. trwa ponad 2 lata, co trudno - w ocenie strony - uznać za wypełniające normę "rozsądnego terminu".

Skarżąca zaakcentowała, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno przedstawiać podatnikowi wątpliwości istniejące w przedmiocie jego zasadności oraz wskazanie, dlaczego organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły - w taki sposób, aby podatnik otrzymał jasną informację, jaki jest dokładnie powód przedłużenia terminu tego terminu.

Zdaniem strony, takiego charakteru nie ma przedmiotowe postanowienie, w którym organ w uzasadnieniu wskazał na ustalenia kontroli celno-skarbowej z którymi strona się nie zgodziła, co w konsekwencji skutkowało przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W poczynionych ustaleniach brak jest dowodów wskazujących na niezgodne z prawem działania strony. Jednocześnie od [...] r., czyli od dnia zawiadomienia organu podatkowego o wszczęciu postępowania podatkowego przez organ celno-skarbowy w przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, organ nie przedstawił żadnych nowych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie skarżącej, uzasadnienie postanowienia w żaden sposób nie przedstawia związku przedstawionych rozbieżności z wątpliwościami co do prawidłowego rozliczenia Spółki. Jest bardzo lakoniczne i nie wskazano w nim również, na czym dalsza weryfikacja ma polegać, jakie dokumenty będą weryfikowane ani też jaki cel organ chce osiągnąć dokonując dalszej weryfikacji. Przytaczając wyrok WSA w [...] z [...] r. sygn. akt I SA/Lu 598/15 skarżąca wskazała, iż samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zaznaczyła też, że w wyroku WSA w [...] z [...] r., sygn. akt I SA/Po 540/19 wskazano, iż: "Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia".

Według skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie daje również podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku. Ponadto, organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił wyboru daty, do której przedłużył termin zwrotu podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być bowiem utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. - jak stwierdził NSA w wyroku z [...] r., sygn. akt I FSK 1827/19.

Końcowo skarżąca wskazała, że organ podatkowy powinien mieć na uwadze obowiązywanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła ta powinna mieć zastosowanie zarówno do usuwania wątpliwości, jak i do samego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie stwierdził aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów postępowania lub mającym mieć wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 20119 r., poz. 2325 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.").

Zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a w szczególności przepis art. 87 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 87 u.p.t.u. stanowi, że:

"1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

2b. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. (...) 4a. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1. 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2. 2) poręczenia banku;
3. 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4. 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5. 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

4b. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1000 euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.".

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2017 r. do dnia [...] r., w skardze bowiem Skarżąca kwestionuje brak wystąpienia przesłanek do takiego przedłużenia terminu.

Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego (w dniu [...] r. wszczęto kontrolę celno-skarbową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od [...] r. do [...] r.), przekształconego następnie w postępowanie podatkowe, stosownie do obowiązującego art. 83 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącą.

Dokonując prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, że korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wskazać, jakie działania są konieczne dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT za dany okres.

W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za październik 2017 r., gdyż już w pierwszym postanowieniu z [...] r. organ wskazał, iż transakcje zawarte w badanym okresie (tj. za okres od [...] r. do [...] r.) przez skarżącą Spółkę z podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez nią dokumentach, tj.: H. P. [...] [...], P. T. C. sp. z o.o. [...] B. T. [...], Z. of O. [...] [...], M. D. S. [...], S. P. O. S. [...] i I. I. [...] ([...] budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia.

Organ podatkowy uwzględnił także fakt, że pismem z [...] r. ww. organ celno-skarbowy organ podatkowy o wszczęciu w dniu [...] r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] r.

Wobec tego, organ podatkowy w ww. postanowieniu wskazał, że dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Te okoliczności wywołały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i były podstawą wydania następnych postanowień z: [...] r., [...] r., [...] r., przedłużających terminy zwrotu podatku VAT za październik 2017 r. – których Skarżąca nie zaskarżyła – a także ostatniego postanowienia z [...] r., przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia [...] r.

Sąd nie podzielił twierdzenia Skarżącej, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wyjaśnił, na czym polega dalsza weryfikacja.

Stwierdzić bowiem należy, że ww. okoliczności w sposób obiektywny wskazują na wątpliwości co do rzetelności dokonanych przez Skarżącą rozliczeń podatku od towarów i usług za październik 2017 r., wobec czego, bez wyjaśnienia tych wątpliwości - co wymagało zbierania obszernego materiału dowodowego, dotyczącego wielu kontrahentów, przede wszystkim zagranicznych – dokonanie zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku byłoby przedwczesne. Obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy takich wątpliwości przed dokonaniem zwrotu podatku wynika w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który stanowi, że: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.".

Nie sposób bowiem uznać, że zwrot "może" powinien być interpretowany jedynie jako uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku a nie obowiązek organu administracji publicznej (podatkowego), uprzedniego wyjaśnienia takich wątpliwości.

Zasadnie więc organ podatkowy wskazał, że postępowanie podatkowe ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, potwierdzają to zaś ustalenia kontroli celno-skarbowej, że skarżąca Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU nierzetelne faktury VAT, w tym za październik 2017 r., wystawione na rzecz wielu ww. podmiotów.

Wprawdzie w ww. pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu (a także w następnych) organ I instancji nie przedstawił szczegółowo działań podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednak jest to usprawiedliwione także faktem, iż działania te były cały czas podejmowane (uzupełniane) i ostatecznie doprowadziły one do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić tu jednak należy, że w zaskarżonym do sądu postanowieniu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił te działania organu celno-skarbowego (przytoczone powyżej), a zakres tych działań w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza ww. ocenę organu, że postępowanie podatkowe "ma charakter skomplikowany i wielowątkowy". Wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z badanymi okresami podatkowymi wymagają też zaangażowania wielu innych organów podatkowych, celno-skarbowych, a także organów ścigania.

W tym kontekście nie sposób więc nie zauważyć, że kwestie budzące wątpliwości organu podatkowego wymagają wielu złożonych czynności sprawdzających i procesowych, mających na celu zgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego, który następnie będzie wymagał szczegółowej analizy. Takie też czynności na etapie wydania postanowienia organu I instancji z [...] r. były nadal przeprowadzane, co szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i co przedstawiono powyżej.

Stwierdzić więc należy, że już sama ta wielość złożonych i długotrwałych czynności wyjaśniających (ze względu na specyfikę procesową i jej terminy) niewątpliwie świadczą, że w czasie wydania postanowienia przez organ I instancji (a także przez organ odwoławczy) nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2017 r., które są obecnie wyjaśniane już w procedurze postępowania podatkowego, co skutkuje tym, że zwrot podatku VAT za październik 2017 r. nie mógł być dokonany w zakreślonym uprzednio terminie.

Z tego też powodu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust 2 u.p.t.u. VAT) nie jest zasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu - należy zauważyć, że organ I instancji w wydanym postanowieniu, co prawda nie obszernie, jednakże rzeczowo, wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji WDT. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu I instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2017 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (Skarżącej), stanowiły wystarczającą podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego.

Takie stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, NSA w wyroku z 30.11.2017 r., I FSK 891/16, stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne, mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji.

Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W badanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki. Organ odwoławczy ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w badanej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów Spółki i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ odwoławczy jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami, uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo doprecyzował argumentację organu I instancji wskazując na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały legalność działania organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, o ile nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką konieczną do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest tylko potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży ochrony interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., stanowiący gwarancję dla podatnika, iż jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie w tak złożonej i wielowątkowej sprawie, by od razu wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy bowiem, że występują okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku, a więc konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego" co do zwrotu różnicy podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu...".

W świetle powyższego, organ podatkowy posiada więc ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności termin zakończenia czynności sprawdzających (wyrok NSA z 20.03.2019 r., I FSK 106/19) oraz, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe spełniły te warunki, wskazały bowiem okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W rozpoznawanej sprawie, wobec stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji między Spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Co istotne, postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ musi jedynie przekonująco wskazać okoliczności przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie organy obi instancji wykazały.

Tym samym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób także stwierdzić naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez wstrzymanie zwrotu podatku za październik 2017 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru tego podatku, ponieważ w badanej sprawie, jak zasadnie wskazał organ, wystąpiły okoliczności powodujące obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w zakresie tego podatku. Z uwagi na występujące w sprawie okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, organ był uprawniony do sprawdzenia rzetelności zawieranych przez Skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, przy czym jak - wskazał organ odwoławczy - proces weryfikacji nie został zakończony do dnia wydania zaskarżonego postanowienia.

Pamiętać też należy, że zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem, nabycie prawa do dokonania potrącenia czy zwrotu nadwyżki podatku VAT uzależnione jest od uprzedniego powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, co w efekcie zapewnia państwu swoistą neutralność finansową, a przez to stabilizację finansową. Podstawowym zaś warunkiem, jaki musi spełnić podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego (potrącenia lub zwrotu nadwyżki), jest bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, co podatnik powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, a w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie jednak istniały.

Podnoszony w skardze argument – wynikający z orzecznictwa unijnego – o obowiązku zwrotu podatku "w rozsądnym terminie" nie podważa więc stanowiska organów obu instancji. Uznać bowiem należy, że odnosi się on przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, natomiast ustawodawca ten – w sposób wyrażony w art. 87 u.p.t.u. określił sytuację, w której organ podatkowy może przedłużyć (przedłużać) ustawowy termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" w określonych tam procedurach, ustanawiając jednocześnie wskazane powyżej gwarancje ochrony praw podatnika.

Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe – realizujące ww. nakaz weryfikacji rozliczenia podatnika – naruszyły zasadę in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, skoro na tym etapie postępowanie organów zmierza przede wszystkim do wyczerpującego zgromadzenia materiałów dowodowych, pozwalających na zweryfikowanie rozliczenia podatkowego.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy i złożony charakter, skutkujący czasochłonnym zbieraniem materiału dowodowego (także m.in. z uwagi na występowanie kontrahentów zagranicznych), nie można też uznać, aby podniesiony w skardze zarzut braku uzasadnienia wyboru daty, do której organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku, stanowił tego rodzaju wadę prawną nakazującą uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń przepisów prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl