Uzasadnienie
W dniach od [...] r. do [...] r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie "N." s. c. K. A. i A. A. w K., m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku.
W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca sierpnia 1998 r. ustalili, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za sierpień 1998 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę R. U. oraz "H." R. S. w S., które to faktury dokumentowały czynności niedokonane przez podmiot nieistniejący jak też czynności niedokonano. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1a i pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za sierpień 1998 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony.
Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. o Nr [...] określającej Firmie "N." s. c. K. A. i A. A. za sierpień 1998 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich, za zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, rozwiązanej w dniu [...] r. spółki cywilnej "N." K. A. i A. A. w K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe.
Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji.
W wyniku rozpoznania odwołania A. A. i K. A. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach:
- 1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
- a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
- b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii,
- c) wystawionymi przez podatników, określonych w przepisie § 38 ust. 10,
- 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego,
- 3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy,
- 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług,
- 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- a) stwierdzające czynności które nie zostały dokonane,
- b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym,
- c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.
Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za sierpień 1998 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z 3 faktur VAT, które zostały wystawione przez R. S., w którego siedzibie firmy "H." R. S. (S., ul. [...]) nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a lokal jest zajmowany na zasadzie nieodpłatnego użyczenia M. i S. B., gdyż R. S. od 1996 r. wraz z rodziną przebywa za granicą, a w kraju pojawia się sporadycznie i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.
Ponadto, z ustaleń faktycznych wynika, że R. S. w dniu [...] r. zawiadomił Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca [...] r., co stanowiło podstawę do wydania przez ten Urząd decyzji z dnia [...] r. Nr [...] o wykreśleniu R. S. z rejestru podatników VAT.
Dalej, uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że z zeznania R. U. wynika, że wystawiała ona puste faktury na firmę z K. Puste faktury wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała [...] % wartości wystawianych w ten sposób faktur. Od lipca 1998 r. R. U. jak wynikało z ustaleń organu I instancji nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaci żadnych podatków.
Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury VAT "wystawione przez R. S." są fakturami wystawionymi przez nieprowadzący działalności gospodarczej podmiot nieistniejący, a faktury VAT wystawione przez R. U. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane.
Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w świetle przepisów § 54 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego. Wobec faktu zatem obniżenia w sierpniu 1998 roku przez Spółkę podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc.
Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług.
Podatnicy A. A. i K. A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.
Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia [...] r. skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., który – ich zdaniem – znajduje zastosowanie w tej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 2 pkt 1 (w istocie chodzi o § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4, znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie faktury, która odzwierciedla czynności niedokonane jest niedopuszczalne.
Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony.
Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę "N.", która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony.
Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Takie niebudzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, jak zaniechanie prowadzenia działalności gospodarczej przez R. S., który w dniu [...] r. zawiadomił Urząd Skarbowy, że zawiesza działalność gospodarczą wraz z zaprzestaniem składania deklaracji od miesiąca [...] r. i wydania przez ten Urząd decyzji z dnia [...] r. Nr [...] o wykreśleniu R. S. z rejestru podatników VAT, a także ustalenie przez organy podatkowe, iż R. U. wystawiała puste faktury, oraz że ostatnią deklarację złożyła za miesiąc [...] r., zezwalały organom podatkowym na wyrażenie oceny, że pierwszy z kontrahentów skarżących, to podmiot nieistniejący, a faktury pochodzące od drugiego z kontrahentów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa.
Powołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., obowiązującego od dnia 26.03.2002 r., jak również § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1998 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki "N." w podatku VAT za sierpień 1998 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku VAT skarżącym nie był brak kopii faktury u sprzedawcy.
Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).