Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 182/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] wydaną na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018.800 ze zm.) – dalej: "O.p.", Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez "G. " Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w B. od decyzji nr [...] Burmistrza T. z dnia [...] sierpnia 2018 r., w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej za lata 2010-2013 w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ww. decyzją organ I instancji, po rozpoznaniu wniosku spółki "G. " z [...] lipca 2018 r. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2010-2013.

W ocenie organu podatkowego, chociaż wnioskodawca znajduje się w sytuacji przejściowych kłopotów finansowych, rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego stawiałoby Podatnika w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników w podobnej sytuacji a przede wszystkim stanowiłoby naruszenie prawa podatkowego. Zauważył przy tym, że Spółka chociaż zadeklarowała, że jest w stanie spłacać swoje zadłużenie po [...] zł miesięcznie, to do chwili wydania decyzji żadna wpłata nie miała miejsca. Spółka we wniosku nie podała ważnego interesu Podatnika lub społecznego, który uzasadniałby zastosowanie ulgi podatkowej. Spółka nie uprawdopodobniła też, że pomoc ze strony organu podatkowego będzie odpowiednio wykorzystana i doprowadzi do spłaty zadłużenia a nie tylko do wycofania przez organ podjętych czynności egzekucyjnych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. - art. 120-122, art. 124 i art. 187 O.p.,
2. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej.

Spółka podniosła, że sama niekorzystna sytuacja ekonomiczna podatnika może uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę podatkową. Spółka podkreśliła, że od 2013 r. zapewniała zatrudnienie (w tym mieszkańców T. i okolic) dla blisko 100 osób a nadto, że dotychczas nie korzystała z żadnych ulg a inwestycje przez nią zrealizowane przyniosły Gminie T. wymierne korzyści.

Spółka podkreśliła też, że sam organ podatkowy I instancji wskazał w sposób dorozumiany, iż po stronie Spółki zaistniał ważny interes podatnika, konieczny do zastosowania ulgi, w postaci "przejściowych kłopotów finansowych".

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Z uwagi na to, że wnioskodawca jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez stronę ulgi ma także przepis art. 67b O.p., określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis. Organ podkreślił jednak, że bez względu na uregulowania tego przepisu, w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Op. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b O.p. (tj. nie przekroczyła limitu 200.000 EUR całkowitej pomocy de minimis, w bieżącym roku i dwóch poprzedzających latach).

Kolegium wskazało, że interpretacja przepisu art. 67a § 1 Op. i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać fakt, iż przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania. Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Op., nie wiąże organu podatkowego, co oznacza że organ podatkowy nie musi podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może zatem (w ramach swego uznania) zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny".

Organ podatkowy powinien ustalić, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, co wynika m.in. z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Pomimo jednak, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, to przepisy te nie mogą stanowić źródła nieograniczonego obowiązku badania sprawy i poszukiwania dowodów i nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania w procesie ustalania okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia.

Zastrzeżenie takie nabiera szczególnego znaczenia w sprawach dotyczących ulg podatkowych, a właśnie przedmiotem niniejszej sprawy jest rozłożenie na raty zaległości podatkowych, a więc ulga w spłacie zobowiązania podatkowego, ustanawiająca odstępstwo od obowiązku poniesienia ciężaru publicznego, przyznawana na wniosek podatnika. W tego typu sprawach podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by wykazać zasadność zgłoszonego żądania. Przyznanie ulgi leży bowiem przede wszystkim w jego interesie i to on posiada informacje niezbędne dla oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a O.p.

Mając to na względzie Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Przede wszystkim organ umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu, wzywając do złożenia informacji o jej sytuacji finansowej i materialnej, a także informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ podatkowy nie naruszył więc zasad prowadzenia postępowania dowodowego i prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy.

Kolegium zauważyło, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, iż od [...] sierpnia 2013 r. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości na terenie miasta T., zaległy podatek od nieruchomości dotyczy zaś okresu 2010-2013, przy czym Spółka jakiejkolwiek wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości uiściła w 2012 r. Aktualnie Gmina T. podjęła czynności egzekucyjne wobec Spółki.

Organ odwoławczy przytoczył szczegółowe dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki w latach 2015-2017, wynikające z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji.

Zdaniem Kolegium, ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych, jako zgody na "kredytowanie" obywatelskich zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o zastosowaniu ulgi podatkowej, podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania ulgi. Ponieważ instytucja rozłożenia na raty ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę.

Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa.

Ostatecznie Kolegium uznało, iż brak jest podstaw do rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek, zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Kolegium zauważyło, że Spółka w istocie domaga się rozłożenia na raty zaległego podatku wyłącznie z tego powodu, iż w przeszłości była ona dużym podmiotem gospodarczym a przez to i dużym pracodawcą i dużym płatnikiem różnych danin, z czego Gmina korzystała. Spółka nie ukrywa przy tym, że aktualnie pomimo trudności w prowadzeniu działalności osiąga przychody wielkich rozmiarów, jak też znaczący dochód, którym jednak w pierwszej kolejności chce uzupełnić straty z działalności z lat ubiegłych oraz zabezpieczyć się na przyszłość.

W ocenie Kolegium argumentacja Spółki wykazuje, iż złożony wniosek ma charakter bardzo subiektywny a nawet roszczeniowy w sytuacji, gdy Spółka w ogóle nie ma problemów finansowych, przynajmniej w takiej skali, aby podatki płacić regularnie i terminowo. Z punktu widzenia sytuacji ekonomicznej Strony podane przez nią przyczyny bez wątpienia oddziaływają w takim samym stopniu na każdą ze sfer związanych z ponoszeniem ciężarów prywatno i publiczno-prawnych, a więc należy krytycznie ocenić świadomy wybór Spółki co do stopnia ważności regulowania swoich zobowiązań ze szkodą dla lokalnego budżetu. Gdyby Spółka była rzetelnym podatnikiem, to obecnie nie doszłoby do tak znacznego zadłużenia po jej stronie. Spółka w latach które ujawniła we wniosku prowadziła bowiem działalność w takiej skali, że mogła jednocześnie spłacać swoje zobowiązania podatkowe na rzecz Gminy. W istocie Spółka w żaden sposób nie tłumaczy z jakich przyczyn zaprzestała ona spłaty swego zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości w 2012 r. i od tego czasu nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty, co należy ocenić krytycznie.

Nie może być bowiem tak, że w sytuacji nadwyżek finansowych (np. dochód netto za 2015 r. wyniósł [...] zł) Spółka zapomina o swoich obowiązkach wobec wierzycieli (w tym Gminy), jednakże szuka pomocy u tych samych wierzycieli w sytuacji, gdy posiada przejściowe problemy finansowe, przy czym należy zauważyć, że Spółka w 2017 r. ponownie wypracowała zysk z działalności.

Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o tej "ważności". Dbałość o interes publiczny winien zaś być rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych i terminowych dochodów państwa i jednostek samorządu terytorialnego, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży też, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Nie można przerzucać konsekwencji działania podmiotu, który jest profesjonalistą, na państwo i społeczeństwo. Także zadłużenie wobec innych niż organ podatkowy instytucji nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania ulg podatkowych, bowiem takie działanie również byłoby równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznego ryzyka działalności skarżącego na pozostałych podatników. Wyjątkowy charakter ulgi podatkowej oznacza, że nie można z tej instytucji czynić środka prowadzącego generalnie do zaniechania zapłaty podatku.

Okoliczności podawane przez Spółkę (tj. aktualnie obniżona zdolność płatnicza) są to okoliczności normalne, związane z funkcjonowaniem każdego podmiotu gospodarczego, który realizując zakładane cele musi liczyć się z zatrudnieniem pracowników, ponoszeniem kosztów aktywności gospodarczej oraz regulowaniem danin publicznych. Spółka nie wykazała, że istnieje realne zagrożenie dla istnienia Spółki. Wszelkie jej twierdzenia uznać należy za gołosłowne i bardzo hipotetyczne. Przedstawione dowody i wynikające z nich dane potwierdzają dobrą sytuację finansową Spółki, która nie wykazała we wniosku innych zaległości prócz z tytułu danin lokalnych.

Kolegium zauważyło przy tym, że brak regularnych dochodów Gminy z powodu rozłożenia na raty zaległości podatkowych, skutkuje zmniejszeniem środków przeznaczanych na realizację potrzeb zbiorowych społeczeństwa, gdyż Gmina nie ma konkretnej wiedzy o rzeczywistych środkach którymi ma prawo dysponować a tym samym nie może w istocie ich uwzględniać w swoich inwestycjach i wydatkach. Wobec tego, jakikolwiek podatek płacony z opóźnieniem (odroczony, na raty) powoduje, że potrzeby zbiorowe społeczeństwa realizowane są również z opóźnieniem, a więc ze szkodą dla tego społeczeństwa.

W ocenie Kolegium, sytuacja Spółki nie jest więc taką, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi, biorąc pod uwagę z jednej strony sytuację finansową i możliwości płatnicze Spółki, a z drugiej strony obowiązki Gminy wobec społeczeństwa.

Na marginesie Kolegium zauważyło, że na brak wiarygodności Spółki wpływa również okoliczność, iż pomimo złożonego wniosku nie dokonuje ona deklarowanych wpłat zaległego podatku chociażby w ratach. Ponadto wobec Spółki podjęto już czynności egzekucyjne, zaś zastosowanie ulgi spowodowałoby unicestwienie skutków prowadzonej egzekucji a sama Spółka od 2012 r. zaniechała dobrowolnej płatności zaległego podatku, stąd w swych twierdzeniach jest mało wiarygodna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka -reprezentowana przez radcę prawnego - decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie Skarżącej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań,
2. 2) art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące: naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę dowodów, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego i uznaniem w oparciu o dowody nieobrazujące sytuacji Skarżącego w dacie rozstrzygnięcia sprawy, że nie zaistniał ważny interes podatnika przemawiający za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej Skarżącego,
3. 3) art. 210 § 1 pkt 6, art. 124, art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w braku uzasadnienia faktycznego dotyczącego możliwości finansowych Skarżącego w dacie rozstrzygnięcia sprawy i oparcie się wyłącznie na dowodach obrazujących jego możliwości finansowe w latach 2013-2017,
4. 4) art. 67a § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, wyrażające się w odmowie rozłożenia na raty zaległego podatku od nieruchomości, bez rozpoznania czy w 2018 r. przemawiał za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, pomimo tego, że w 2018 r. obydwa ze wskazanych interesów przemawiały za wydaniem rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Skarżącego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając obszernie podniesione zarzuty Skarżąca wskazała, że organ przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zawiadomił jej o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości zapoznania z zebranym materiałem dowodowym, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Uniemożliwiło to Skarżącej ocenę zgromadzonego przez organ materiału dowodowego i skorzystanie z przysługujących jej ww. uprawnień, a w konsekwencji wydaniem przez organ negatywnej dla niej decyzji. Stanowiło to naruszenie przepisu art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., niosące za sobą ważkie konsekwencje.

Informacja o tym, że organ zakończył postępowanie dowodowe umożliwiłaby Skarżącej przeanalizowanie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym np. weryfikację, czy organ włączył do tegoż materiału informacje o Spółce dostępne w Krajowym Rejestrze Sądowym. Co istotne, nie zaistniały w przedmiotowym postępowaniu przesłanki określone w art. 200 § 2 O.p. umożliwiające organowi odstąpienie od ww. zasady, która odnosi się nie tylko do postępowania prowadzonego przed organami pierwszej instancji, ale także do postępowań prowadzonych przez organy odwoławcze.

Powyższe oznacza także, iż postępowanie organu było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz niezgodnie z przepisami obowiązującego prawa (art. 120 O.p.).

Uzasadniając drugi zarzut skargi Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie spełnił kryteriów prowadzenia postępowania określonych we wskazanych przepisach O.p., a organ - na co wskazuje jednoznacznie uzasadnienie zaskarżonej decyzji - dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

Organ stwierdził bowiem, że analizował dokumentację wskazującą na sytuację ekonomiczną Spółki w latach 2013, 2015, 2016 oraz 2017, nie podjął jednak trudu przeanalizowania jej sytuacji w roku wydania zaskarżonej decyzji, tj. w 2018 r. Organy obu instancji nie przeprowadziły bowiem dowodu z załączonego przez Spółkę zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i przed organem II instancji odpisu z rejestru przedsiębiorców Podatnika - w postaci Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców Podatnika. Zgodnie ze znajdującymi się w nim zapisami w Dziale 4 Rubryce 3 - Informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe albo o zabezpieczeniu majątku dłużnika w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości albo w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo po prawomocnym umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) przez Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy, [...]01.2018, [...].

Zdaniem Skarżącej, jest to o tyle istotne, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego przepisu Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Oparcie przez organ oceny, że nie zaistniał "ważny interes" podatnika, na nieaktualnych danych, pomimo posiadania lub możliwości posiadania danych aktualnych (poprzez wystąpienie do Skarżącego o dostarczenie dodatkowych informacji), sprawia wrażenie, że organ celowo dokonał takiego doboru dowodów, aby wydać decyzję niekorzystną dla Skarżącego. Skutkuje tym samym zasadnością postawienia zarzutu niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p) oraz nieocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Skarżąca uznała, że skoro organ dysponował dowodami obrazującymi jej sytuację w 2018 r. (odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców) niezrozumiałe jest, że do tej, aktualnej, sytuacji się nie odniósł. Nie zwrócił się także do Spółki o uzupełnienie takich dowodów ani nie poinformował, że uznaje przedstawione dowody za niewystarczające i nie wezwał do przedłożenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów, a to na organie spoczywał obowiązek zebrania materiału dowodowego pozwalającego na wydanie decyzji administracyjnej.

Uzasadniając zarzut trzeci Skarżąca powtórzyła, że w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł uzasadnienia faktycznego, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie w odniesieniu do oceny istnienia ważnego interesu Spółki w dniu wydania decyzji. Całość swoich rozważań oparł bowiem na dowodach obrazujących, w jego ocenie, sytuację ekonomiczną Spółki w latach 2013, 2015, 2016 oraz 2017. Nie ustosunkował się tym samym do elementarnych, bo odnoszących się do stanu istniejącego w 2018 r., zarzutów odwołania wskazujących na celowość wydania wnioskowanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutu czwartego Skarżąca podniosła, że organ odmówił rozłożenia na raty zaległego podatku od nieruchomości, pomimo tego, iż przemawiał za tym zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. Obydwa te interesy były już wskazywane przez Skarżącego w pismach kierowanych do organów obu instancji, jednak organ odwoławczy nie odniósł się do nich w sposób pełny (nie uwzględniając 2018 r.), co oznacza, że nie rozpoznał w ogóle czy w dniu wydania rozstrzygnięcia, było ono zgodne z przesłankami umożliwiającymi jego wydanie. Zarówno ważny interes Skarżącego, wyrażający się - co przyznał organ I instancji - w "przejściowych kłopotach finansowych" Spółki, jak i interes publiczny, nakazujący zachowanie przez Spółkę płynności finansowej skutkującej dalszymi wpływami do budżetu gminy oraz zatrudnianiem jej mieszkańców, nakazywały bowiem jednoznacznie wydanie rozstrzygnięcia korzystnego dla Skarżącej. Organ jednak takiego rozstrzygnięcia nie wydał nie analizując w ogóle czy zaistniały ku temu w 2018 r. stosowne przesłanki.

Na uwzględnienie zasługuje zatem stanowisko Podatnika powtórzone za doktryną i orzecznictwem, że pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Jak wynika z utrwalonych poglądów doktryny i orzecznictwa sam fakt istnienia w przepisach kryteriów interesu publicznego i interesu podatnika wskazuje, że działanie organów podatkowych nie może ograniczać się do wykonania wyłącznie czynności proceduralnych. Swobodne uznanie nie oznacza całkowitej dowolności organów podatkowych, lecz poruszanie się przez organ w granicach wyznaczonych normatywnymi przesłankami rozstrzygnięcia.

Reasumując Skarżąca uznała, że postępowanie organu, w ramach którego skupia się on na szukaniu przesłanek negatywnych do rozpoznania wniosku podatnika, doszukuje się wyłącznie argumentów i dowodów przemawiających na jego niekorzyść, nie odnosi do aktualnej sytuacji podatnika, nie informuje o zakończeniu postępowania dowodowego, nie wzywa do przedstawienia dodatkowych dowodów w przypadku uznania przedłożonych dowodów za niewystarczające, nie tylko uderza w zasadę zaufania do państwa prawa, ale też czyni martwymi przepisy przewidujące udzielania podatnikowi jakichkolwiek ulg, w tym w szczególności tych z urzędu.

Tym bardziej nie można więc zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że wniosek złożony przez Podatnika ma "charakter bardzo subiektywny a nawet roszczeniowy w sytuacji gdy Spółka w ogóle nie ma problemów finansowych, przynajmniej w takiej skali, aby podatki płacić regularnie i terminowo" - czemu przeczą powołane przez Spółkę zapisy w rejestrze przedsiębiorców, przy czym Informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców jest w aktach sprawy.

W odniesieniu do każdego zarzutu Skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń i poglądów doktryny, mających potwierdzać zasadność tych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie licznych przepisów postępowania Skarżąca nie wskazała jednak, czy naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko taki stopień ich naruszenia mógłby wskazywać na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji – co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.). Takiego uzasadnienia nie można się bowiem dopatrywać w przytaczanych obszernie przez Skarżącą poglądach orzecznictwa i doktryny lecz powinny być one wykazywane w odniesieniu do występujących w sprawie uchybień procesowych organów obu instancji z uwzględnieniem okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Również z urzędu Sąd nie stwierdził aby takie - wskazane w skardze lub inne – uchybienia procesowe organów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu pierwszego, dotyczącego naruszenia art. 123 § 1, art. 192, art. 200 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie Skarżącej przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, zauważyć należy, że organ I instancji przed wydaniem decyzji, postanowieniem z 3 sierpnia 2018 r. (doręczonym 8 sierpnia 2018 r.), wydanym na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z tego uprawnienia.

Organ odwoławczy nie uzupełniał materiału dowodowego, zatem poza odwołaniem, pełnomocnictwem dla radcy prawnego i dołączonym do odwołania aktualnym odpisem z KRS, akta sprawy nie zostały uzupełnione o inne dokumenty.

Zgodzić się tu należy ze Skarżącą, że ww. przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają organu odwoławczego z wyznaczenia stronie takiego terminu do wypowiedzenia się, a zatem obowiązek taki istnieje także w sytuacji, gdy organ ten nie uzupełniał materiału dowodowego sprawy. Uznać więc należy, że organ odwoławczy naruszył te przepisy procesowe, jednak oceniając wagę tego naruszenia w odniesieniu do wyniku sprawy Sąd stwierdził, że nie mogło mieć ono wpływu na ten wynik. Ani z odwołania, ani ze skargi nie wynika bowiem realny argument, że materiał dowodowy powinien być uzupełniony o inne dowody. Z charakteru prawnego sprawy – co podkreślił też organ odwoławczy – wynika, że to podmiot występujący do organu podatkowego z wnioskiem o zastosowanie określonej ulgi podatkowej, przyznawanej na zasadzie swobodnego uznania organu, we własnym interesie powinien zgromadzić i przedstawić organowi odpowiednie dowody, mające przekonać organ o zasadności wniosku.

Nie zwalnia to oczywiście organu od podejmowania działań w celu zgromadzenia kompletnego (wyczerpującego) materiału dowodowego – co wynika z zasady, iż ciężar dowodowy spoczywa na organie. Z tego też powodu organ I instancji pismem z [...] lipca 2018 r. wezwał Spółkę do wskazania nie tylko argumentów przemawiających za istnieniem przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi ale przede wszystkim do nadesłania szczegółowo wskazanych dokumentów potwierdzających taką argumentację, obrazujących sytuację finansową Spółki, w tym także "informacje o bieżącej sytuacji finansowej wnioskodawcy (dane z okresowego bilansu, rachunku zysków i strat)". Spółka miała więc możliwość przedkładania takich dokumentów, a przedłożone dowody zostały poddane w zaskarżonej decyzji szczegółowej analizie. Nie można więc uznać, że Spółka została pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu a brak wyznaczenia ww. siedmiodniowego terminu przez organ odwoławczy mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Hipotetyczne wskazywanie w skardze, że po otrzymaniu takiego postanowienia Spółka mogłaby ewentualnie przedłożyć dodatkowe dowody nie mogło wpłynąć na zmianę powyższej oceny, bowiem nawet w skardze takich (ewentualnych) dowodów Skarżąca nie przedstawiła.

Odnosząc się następnie do zasadniczego, a w istocie jedynego zarzutu dotyczącego treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, tj. naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1, O.p., poprzez ich niezastosowanie, skutkujące: naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną ocenę dowodów, nierozpatrzeniem całości materiału dowodowego i uznaniem w oparciu o dowody nieobrazujące sytuacji Skarżącego w dacie rozstrzygnięcia sprawy, że nie zaistniał ważny interes podatnika przemawiający za rozłożeniem na raty zaległości podatkowej Skarżącego, stwierdzić należy, iż zarzut ten – co wynika z uzasadnienia skargi - oparty został na stwierdzeniu, że organ odwoławczy nie dokonał analizy danych zawartych w aktualnym odpisie z KRS.

Zauważyć tu należy, że dokument taki został załączony przez pełnomocnika Spółki do odwołania, zatem wchodził w skład materiału dowodowego sprawy. Z tego powodu Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że nie rozpatrzył "całości materiału dowodowego" i orzekał "w oparciu o dowody nieobrazujące sytuacji Skarżącego w dacie rozstrzygnięcia sprawy". Dopiero jednak w uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki ujawniła, że w aktualnym (z 06.09.2018 r.) odpisie z KRS w Dziale 4 Rubryce 3 – "Informacje o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe albo o zabezpieczeniu majątku dłużnika w postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości albo w postępowaniu restrukturyzacyjnym albo po prawomocnym umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego", w pkt. 1 "Informacja o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego" zawarto zapis o treści: "Sąd Rejonowy w K. V Wydział Gospodarczy, [...].01.2018, [...]".

Skarżąca wyjaśniła, że taka informacja jest istotna, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że taka informacja w sposób istotny obrazuje aktualną sytuację finansową Spółki, jednak w związku z tym stwierdzić też należy, ze Spółka składając w lipcu 2018 r. wniosek o zastosowanie przedmiotowej ulgi nie ujawniła faktu, iż już [...] stycznia 2018 r. sąd oddalił z ww. powodów wniosek o ogłoszenie upadłości. Przypomnieć tu należy, że organ I instancji wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentów obrazujących także "bieżącą sytuację finansową" Spółki oraz innych dowodów mających przemawiać za zastosowaniem ulgi. Również pełnomocnik Spółki, załączając do odwołania ww. aktualny odpis z KRS nie wskazała na ujawnioną w KRS istotną informację o stanie majątkowym Spółki. Nie w pełni zrozumiałe jest więc stawianie w skardze zarzutu organowi odwoławczemu, że z urzędu nie zwrócił uwagi na informację zawartą w KRS, w sytuacji, gdy ani prezes Spółki, ani jej pełnomocnik nie wskazywali na taki, znany im – jak logicznie należy uznać, fakt.

Tym bardziej niezasadny i niezrozumiały jest zarzut skargi, że oparcie przez organ oceny, iż nie zaistniał "ważny interes" podatnika, na nieaktualnych danych, pomimo posiadania lub możliwości posiadania danych aktualnych (poprzez wystąpienie do Skarżącego o dostarczenie dodatkowych informacji), sprawia wrażenie, że "organ celowo dokonał takiego doboru dowodów, aby wydać decyzję niekorzystną dla Skarżącego".

Zauważyć przy tym należy, że z reguły odpis z KRS w postępowaniu podatkowym służy ustaleniu innych okoliczności, a nie aktualnej sytuacji finansowej podatnika, którą w rozpoznawanej sprawie Spółka wykazywała innymi, odpowiednimi dokumentami.

Gdyby więc nawet uznać, że organ odwoławczy uchybił obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, to ponownie należy podkreślić, że Skarżąca nie wykazała, w jaki sposób to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również Sąd takiego związku nie dostrzega, mając też na względzie, iż mało przekonujące jest wykazywanie w skardze, że taka aktualna (w 2018 r.) sytuacja majątkowa Skarżącej uzasadniała odmienne rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe i to w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym przedstawiciele Spółki w istocie zataili ww. fakt wpisany do KRS. Oczywiście ostateczna ocena tej sytuacji należeć powinna do organów podatkowych ale ponownie należy wskazać, że Skarżąca takiego wpływu na wynik sprawy nawet nie próbowała wykazywać.

Pozostałe dwa zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. związane są ściśle z ww. zarzutem i również nie zasługiwały na uwzględnienie.

Oceniając treść rozstrzygnięcia podkreślić należy, że prawidłowo organ odwoławczy wskazywał na szczególny charakter prawny przepisów art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...), "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym" – zw. z art. 67b O.p., przewidującym możliwość stosowania takich ulg wobec przedsiębiorcy, 67b O.p., przy spełnieniu przez niego przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p.

Prawidłowo więc organ wskazał, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania. Oczywiście przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a obowiązek taki wynika m.in. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakładających na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak również zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zasadnie przy tym zauważył organ, że w tego typu sprawach, w których na wniosek podatnika rozstrzyga się o odstępstwie od obowiązku poniesienia ciężaru publicznego, podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, by wykazać zasadność zgłoszonego żądania. Przyznanie ulgi leży bowiem przede wszystkim w jego interesie i to on posiada informacje niezbędne dla oceny przesłanki "ważnego interesu podatnika".

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie został zebrany niezbędny dla załatwienia sprawy materiał dowodowy dotyczący sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i miała ona (co wykazano powyżej) zapewniony czynny udział w postępowaniu – z zastrzeżeniem dotyczącym niezastosowania art. 200 § 1 O.p. przez organ odwoławczy. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne uznać więc należy za prawidłowe i w istocie nie są one kwestionowane przez Skarżącą.

Zawarta w zaskarżonej decyzja prawna ocena tego stanu faktycznego również nie budzi wątpliwości Sądu. Ocena ta została oparta na analizie dokumentów finansowych Spółki (bilansów i sprawozdań finansowych za lata 2013, 2015, 2016 i 2017), a więc za ostatnie (przed datą złożenia wniosku) roczne okresy rozliczeniowe Spółki, a materiałów źródłowych dotyczących bieżącego, 2018 roku, Spółka nie przedłożyła.

Organ odwoławczy wykazał więc, że od [...] sierpnia 2013 r. Spółka nie jest właścicielem nieruchomości na terenie miasta T., a zaległy podatek od nieruchomości dotyczy okresu 2010-2013, przy czym ostatnie wpłaty z tego tytułu Spółka uiściła w 2012 r. Z tego powodu Gmina T. podjęła czynności egzekucyjne wobec Spółki. Spółka w 2015 r. osiągnęła przychody z działalności w wysokości [...] zł a dochód wyniósł [...] zł. Nadto na dzień [...] grudnia 2015 r. Spółka posiadała aktywa (i jednocześnie pasywa) o wartości bilansowej [...] zł. W 2016 r. Spółka osiągnęła przychody z działalności w wysokości [...] zł, jednakże osiągnęła stratę w działalności w kwocie [...]zł.

Nadto na dzień [...] grudnia 2016 r. Spółka posiadała aktywa (i jednocześnie pasywa) o wartości bilansowej [...] zł. W 2017 r. Spółka osiągnęła przychody z działalności w wysokości [...] zł a dochód wyniósł [...] zł. Na dzień [...] grudnia 2017 r. Spółka posiadała aktywa (i jednocześnie pasywa) o wartości bilansowej [...] zł.

Zasadnie organ odwoławczy wskazał też, przywołując pogląd doktryny, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o zastosowaniu ulgi podatkowej, bowiem takiego ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie zastosowania ulgi. Skoro zatem instytucja rozłożenia na raty ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253).

Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p., nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno więc być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości.

Mając na względzie takie zasady stwierdzić należy, że wyrażona w zaskarżonej decyzja ocena, iż brak jest podstaw do rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżącej, z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek, zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego.

Zasadne jest też stwierdzenie organu odwoławczego na podstawie przedłożonych przez spółkę dokumentów finansowych, że Spółka pomimo trudności, w prowadzonej działalności osiągała przychody wielkich rozmiarów, jak też znaczący dochód, którym jednak w pierwszej kolejności chce uzupełnić straty z działalności z lat ubiegłych oraz zabezpieczyć się na przyszłość, nie podejmując spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. W istocie Spółka w żaden sposób nie wyjaśniła, z jakich przyczyn zaprzestała spłaty swego zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości w 2012 r. i od tego czasu nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty. Prawidłowo więc organ uznał, że taką postawę Skarżącej (przy wypracowaniu zysku za 2015 i 2017 r.) należało ocenić krytycznie, mając przy tym na uwadze, że brak regularnych dochodów Gminy z powodu rozłożenia na raty zaległości podatkowych, skutkuje zmniejszeniem środków przeznaczanych na realizację potrzeb zbiorowych społeczeństwa.

Prawidłowo też organ odwoławczy zauważył, że na brak wiarygodności Spółki wpływa również okoliczność, iż pomimo złożonego wniosku nie dokonuje ona deklarowanych (po [...] zł) wpłat zaległego podatku chociażby w ratach. Ponadto wobec Spółki podjęto już czynności egzekucyjne, zaś zastosowanie ulgi spowodowałoby unicestwienie skutków prowadzonej egzekucji a sama Spółka od 2012 r. zaniechała dobrowolnej płatności zaległego podatku. Wskazane okoliczności nie uzasadniały więc udzielenia wnioskowanej ulgi. Takiej oceny organu odwoławczego Sąd nie zakwestionował. Również organ I instancji zasadnie zauważył, że Spółka nie uprawdopodobniła też, iż pomoc ze strony organu podatkowego będzie odpowiednio wykorzystana i doprowadzi do spłaty zadłużenia a nie tylko do wycofania przez organ podjętych czynności egzekucyjnych.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.