Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 196/20

Uzasadnienie

Sygn. akt [...]

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia [...] r., nr [...]; [...] określającą H. i R. "A." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Spółka prowadziła w [...] r. działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych i gastronomicznych, świadczeniu usług fizykoterapii, organizacji konferencji, organizacji imprez turystycznych i wycieczek. Dochody z ww. działalności opodatkowane były według zasad, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851, t.j. ze zm.;

dalej: "u.p.d.o.p.").

Spółka złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K. P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] (CIT-8), w którym wykazała m.in.: przychód w kwocie [...]zł; koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł; dochód w kwocie [...] zł; podatek należny w kwocie [...]zł; suma zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...]zł; nadpłatę w kwocie [...]zł.

Organ I instancji w dniach od [...] r. do [...] r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] r. do [...] r. W jej trakcie zwrócił uwagę, że w [...] r. znaczną część kosztów uzyskania przychodów Spółki stanowiły nakłady związane z remontem i konserwacją obiektu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza. Organ I instancji ustalił, że w [...] r. głównymi wykonawcami usług były M. S.. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Kontrahent nr 1") oraz F. B. R. "P."

P. J. (dalej: "Kontrahent nr 2").

Organ I instancji w zakresie usług świadczonych przez Kontrahenta nr 1 przesłuchał w charakterze świadka J. Ł. (dalej: "J.Ł."), który zeznał że wykonał pracę na rzecz Spółki zgodnie z zawartymi umowami, a zapłatę za nie otrzymał w gotówce.

W zakresie usług świadczonych przez Kontrahenta nr 2, organ I instancji ustalił, że faktury, które je dokumentują wystawił podmiot nieistniejący. Stwierdził, bowiem że NIP jakim posługiwał się Kontrahent nr 2, jest nieprawidłowy i nie mógł zostać wygenerowany, a ponadto prefiks numeru podany w treści faktur jak i na umowie (zarówno wpisany w treści faktur, jak i wynikający ze znajdującej się na fakturach i umowie pieczątki) przydzielony został U. S. w S.. Ponadto na podstawie informacji pochodzących z tego urzędu, ustalił że Kontrahent nr 2 nie figuruje w jego rejestrze podatników. Nieprawidłowa okazała się liczba kontrolna NIP, a także adres tego podmiotu.

Powyższe okoliczności pozwoliły organowi I instancji na stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych Spółki, w związku z zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych i uznaniem za koszty uzyskania przychodów kwot netto wynikających z pięciu faktur VAT wystawionych w [...] r. na rzecz Spółki przez Kontrahenta nr 2, a w związku z tym zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...]zł. Protokół kontroli podatkowej został doręczony prezesowi zarządu Spółki w dniu [...] r.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka zamieściła zastrzeżenia i uwagi do protokołu kontroli podatkowej, w których podniosła, że zaskarża rzetelność i obiektywizm ustaleń kontroli podatkowej w zakresie nabyć usług od Kontrahenta nr 1 i Kontrahenta nr 2. W odpowiedzi na powyższe, organ I instancji nie uwzględnił wniesionych do protokołu kontroli zastrzeżeń i uwag oraz podtrzymał dotychczasowe ustalenia w nim zawarte.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu w dniu [...] r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. Organ I instancji podważył możliwość zaliczenia do kosztów uznania przychodów badanego roku faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta nr 2 na kwotę netto [...] zł oraz w części faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta nr 1 na kwotę netto [...] zł. W zakresie pierwszego z kontrahentów czynnikiem dyskwalifikującym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części faktur VAT były ustalenia dokonane w ramach kontroli podatkowej.

Natomiast w drugim przypadku zadecydowało uznanie przez organ I instancji za nieważne zawartych przez Kontrahenta nr 1 reprezentowanego przez prezesa zarządu J.Ł. ze Spółką umów na roboty budowlane, tj. z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. oraz wystawionych w następstwie tych umów faktur VAT. Organ I instancji zwrócił uwagę, że prezesa zarządu J.Ł. obowiązywał pięcioletni zakaz pełnienia funkcji członka zarządu spółki wynikający z wyroku S. R. S. – C. w S. z dnia [...] r. Z chwilą uprawomocnienia się ww. wyroku skazującego tj. z dniem [...] r. wygasł mandat J.Ł. jako jedynego członka zarządu. W związku z tą okolicznością nie miał on prawa reprezentowania

Kontrahenta nr 1 i zawierania w jego imieniu umów na świadczenie usług. Tym samym nieważna czynność prawna, nie mogła wywołać zamierzonych skutków prawnych. Ponadto Kontrahent nr 1 nie dysponował środkami technicznymi do wykonania usług na rzecz Spółki, więc prace zlecone zostały podwykonawcom. Organ I instancji ustalił, że Kontrahent nr 1 w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazywał dostawy towarów oraz świadczenie usług jedynie w pierwszym półroczu [...] r. Natomiast w miesiącach od lipca do grudnia nie wykazał żadnych dostaw towarów i świadczeń usług na terenie kraju, ani zakupu towarów i usług.

Na podstawie poczynionych ustaleń, organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...]; [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r., w kwocie [...]zł - zgodnie z wyliczeniem: przychód w kwocie [...]zł (tożsamy z wykazanym przez Spółkę w deklaracji [...]); koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł ([...] zł – [...] zł – [...] zł); dochód/podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) w kwocie [...]zł; podatek należny (zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – [...]%) w kwocie [...]zł (po zaokrągleniu).

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Przyczyną powyższego był fakt oparcia przez organ I instancji podjętego rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a tym samym konieczność podjęcia dodatkowych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego.

Organ I instancji po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...];

[...], mocą której określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. w kwocie [...]zł - zgodnie z obliczeniem: przychód w kwocie [...]zł (tożsamy z wykazanym przez Spółkę w deklaracji CIT-8); koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł); dochód w kwocie [...]zł; podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu) w kwocie [...]zł; podatek należny (zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p. w stawce [...]%) w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu).

Organ I instancji, mając na uwadze dodatkowy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (zgodnie z zaleceniami) po raz kolejny podważył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego roku, wydatków wynikających z faktur

VAT wystawionych przez Kontrahenta nr 2.Organ I instancji wskazał na fikcyjność podmiotu, okoliczności zawarcia współpracy pomiędzy firmami, niedochowanie przez prezesa S. – M. T. (dalej: "M.T.") należytej staranności kupieckiej w ramach spornych transakcji, brak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za rzekomo wykonane usługi oraz brak prawidłowego ich dokumentowania.

W zakresie transakcji dokonanych z Kontrahentem nr 1, organ I instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych w [...] r. przez istniejący i zarejestrowany w tym okresie podmiot. Organ I instancji stwierdził, iż dopiero w [...] r. nastąpiło wykreślenie J.Ł z Krajowego Rejestru Sądowego z rubryki danych osób wchodzących w skład organu Kontrahenta nr 1 i na tej podstawie dał wiarę wyjaśnieniom M.T. Wskazywał on, że prowadząc negocjacje i podpisując umowy na roboty remontowo-budowlane z J.Ł. reprezentującym Kontrahenta nr [...] (z którym współpracował już wcześniej) zawarł umowy z osobą do tego nieuprawnioną. Ponadto, w tym zakresie organ I instancji powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2008 r. II CZP 124/08.

Dodatkowo organ I instancji wskazał, iż Spółka w toku postępowania okazała faktury VAT, umowy na świadczenie robót, protokoły ich odbioru, dowody KW lub KP, a przesłuchany powtórnie w charakterze świadka J.Ł. potwierdził fakt wykonania robót budowlanych w Spółce w ramach zawartych umów z dnia [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 ustawy 25 kwietnia 2019 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t.; dalej: "O.p.").

Spółka zaskarżyła odwołaniem ww. decyzję organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art.19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.).

Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., nr jw. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości podzielając argumentacje organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności wypowiadając się co do zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazujących na naruszenie przez organ I instancji prawa procesowego, stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. są nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego w toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Kontrahenta nr 2, o czym świadczył zebrany i przedstawiony z inicjatywy samego organu podatkowego kompletny materiał dowodowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia w postępowaniu wykazano, iż wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą na podstawie [...] faktur wystawionych przez ww. Kontrahenta na łączną kwotę netto [...] zł nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawiały następujące okoliczności: fikcyjność podmiotu gospodarczego wystawiającego ww. faktury, brak przedłożenia przez Spółkę jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych usługi; brak dowodu dokonania zapłaty za sporne w sprawie usługi, który uprawdopodobniałby fakt poniesienia przez Spółkę wydatku; okoliczności współpracy odbiegały od ustaleń przewidzianych w umowie z dnia [...] r.

Podsumowując poczynione ustalenia, organ stwierdził, że zasadne były wnioski organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami, były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ I instancji uznał, iż nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych [...] fakturami VAT za usługi polegające na wykonaniu prac ziemnych na terenie hotelu przez Kontrahenta nr 2. Wszelkie zaś zarzuty zawarte w odwołaniu wskazujące na naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, uznał za niezasadne.

W ocenie organu II instancji, prawidłowo w przedmiotowej sprawie organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, co uzasadnił w swojej decyzji.

Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutu Spółki zawartego w odwołaniu wskazującego na naruszenie art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, uznając go za bezzasadny.

Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na przeprowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niezupełny, skutkujący odebraniem Skarżącej prawa do rozliczenia w kosztach podatkowych wartości nabycia usług budowlano-remontowych od Kontrahenta nr 2, za wartość netto [...] zł;
2. 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego tj. arbitralnym uznaniu, iż dowody zebrane w sprawie inne aniżeli faktury, nie pozwalają na uznanie wydatku z tytułu nabycia usług budowlano-remontowych za koszt podatkowy w Spółce;
3. 3) art. 7 ust. 1 i ust.2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i błędnej subsumcji, tj. arbitralnym uznaniu, iż dowody zebrane w sprawie inne aniżeli faktury, nie pozwalają na uznanie wydatku z tytułu nabycia usług budowlano-remontowych za koszt podatkowy w Spółce, a okoliczność, że usługi wykonał podmiot nieistniejący, sama przez się stanowi wystarczającą przesłankę do pominięcia wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przytoczyła argumentację celem ich poparcia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., II FSK 1665/06; Lex nr 471526). W niniejszej sprawie, oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je jako własne.

W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Sąd wskazuje, że spór między stronami sprowadzał się do zakwalifikowania określonych wydatków, tj. wynikających z [...] faktur VAT wystawionych Skarżącej przez P. J. w ramach działalności gospodarczej pod firmą F. B. R. "P." P. J. na kwotę netto [...] zł, do kosztów uzyskania przychodów.

Organy zakwestionował bowiem zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy ww. faktur VAT wskazując na fikcyjność podmiotu ich wystawcy jak i – po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania dowodowego - rzekome wykonanie robót budowlano-remontowych tytułem, których zostały one wystawione.

Skarżąca z kolei, nie kwestionując fikcyjności podmiotu wskazanego na ww. fakturach VAT jako ich wystawca, zarzuca, że organy po pierwsze dokonały ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotowym ww. faktur w oparciu o niezupełny materiał dowodowy jak i jego dowolną ocenę, co w efekcie doprowadziło do nieuprawnionego pominięcia ww. wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie bowiem Skarżącej roboty budowlano-remontowe, tytułem których wystawione zostały zakwestionowane faktury, zostały wykonane w całości a fakt ten został przyznany przez organy podatkowe w toku postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego.

Jednocześnie jednak Skarżąca zarzuca, że organy wyłącznie w oparciu o fikcyjność zakresu podmiotowego spornych faktur uznały, że okoliczność ta sama przez się stanowi wystarczającą przesłankę do pominięcia wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W ostatniej zaś kolejności Skarżąca wskazuje, że organy nieprawidłowo uznały, że dowody zebrane w sprawie inne aniżeli faktury, nie pozwalają na uznanie wydatku z tytułu nabycia usług budowlano-remontowych za koszt podatkowy w Spółce.

Mając na uwadze powyższy spór Sąd wskazuje, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust.

1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

W ocenie Sądu, obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie (dostawa, usługa) zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r., II FSK 2310/15, "zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Nałożony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych (tak: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., II FSK1170/17), co sugeruje prezentowane w skardze stanowisko Skarżącej. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 O.p. (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r., FSK 208/15).

Przenosząc powyższe na realia sprawy wskazać należy, w pierwszej kolejności, że poza sporem pozostaje fakt, że wystawca spornych faktur, tj. P. J. w ramach działalności gospodarczej pod firmą F. B. R. "P." P. J., okazał się podmiotem nieistniejącym. Ustalenia organu w tym zakresie nie tylko nie są kwestionowane przez Skarżącą ale i znalazły potwierdzenie w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Organy wykazały bowiem, że [...], jakim posługuje się ww. podmiot jest nieprawidłowy i nie mógł zostać wygenerowany, a ponadto, że prefiks numeru NIP, który podany jest na wystawionych fakturach VAT oraz na umowie (zarówno wpisany w treści faktur, jak i wynikający ze znajdującej się na fakturach i umowie pieczątce) przydzielony został Urzędowi Skarbowemu w S.. Na podstawie informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. organy wykazały, że podmiot ten nie figuruje w rejestrze podatników ww. urzędu.

Podany numer identyfikacji podatkowej, tzn. cyfra kontrolna numeru NIP jest nieprawidłowa. Ponadto ustalenia dokonane przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. dotyczące adresu ww. kontrahenta Skarżącej również wskazywały na fikcyjność tego podmiotu, nie został on również zarejestrowany dla celów VAT, REGON, NIP jak i nie figurował w CEIDG.

Odnosząc się z kolei do zakresu przedmiotowego zakwestionowanych faktur Sąd zauważa pewną niekonsekwencję w formułowaniu zarzutów skargi. Z jednej bowiem strony zarzuty skargi opierają się na uznaniu, że organy podatkowe nie kwestionowały – po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tym zakresie – faktu wykonania usług budowlano-remontowych, tytułem wykonania których wystawione zostały zakwestionowane faktury. Z drugiej zaś Strony Skarżąca stawia zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające na celu wykazanie, że w wyniku braku zupełności postępowania dowodowego i dowolnej oceny dowodów w nim zgromadzonych organy błędnie uznał, że ww. roboty budowlano-remontowe nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej. W ostatniej zaś kolejności Skarżąca stawia dodatkowe zarzuty opierające się twierdzeniu, że organy uznały zbyteczność ustaleń stanu faktycznego w powyższym zakresie przyjmując, że sam fakt fikcyjności podmiotu wystawcy stanowi wystarczającą przesłankę do pominięcia wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Porządkując powyższe Sąd zauważa zatem, że niezależnie od powyższych wskazań odnoszących się do obowiązków podatnika w zakresie prawidłowego udokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, zarówno z akt sprawy jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie faktu bądź wykonania bądź braku wykonania usług bodowlano – remontowych, tytułem których wystawiono zakwestionowane faktury VAT. Z kolei, na co również wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wynik tego postępowania dowodowego doprowadził organy podatkowe do uznania, że ww. usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Tym samym nie sposób uznać, że organy podatkowe uznały, że wyłącznie brak formalnej prawidłowości faktur wystawionych przez ww. podmiot stanowi wystarczającą podstawę do pominięcia wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Oceniając zatem zupełność postępowania dowodowego w ww. zakresie jak i charakter dokonywanej przez organy oceny dowodów w nim zgromadzonych Sąd uznał, że wbrew zarzutom skargi postępowanie to było zupełne a dokonana ocena zgromadzonych w nim dowodów mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

Sąd zauważa bowiem, że celem ustalenia czy wskazany na zakwestionowanych fakturach VAT zakres przedmiotowy został w rzeczywistości wykonany a koszty poniesione, organy przeprowadziły szereg dowodów, w tym m.in.:

1. 1) zobowiązał Skarżącą do dostarczenia dokumentów potwierdzających zaistnienie spornych transakcji udokumentowanych umowami zawartymi z P. J. (k. 283 akt I instancji), w tym: a) dokumentacji projektowych, o których mowa w umowie z dnia [...] r. na roboty budowlane zawartej pomiędzy Skarżącą a kwestionowanym kontrahentem; b) dokumentacji dotyczącej ubezpieczenia placu budowy wraz z mieniem tam zgromadzonym,
2. c) aneksów do umów, jeśli były sporządzane, d) harmonogramu wykonania zadań, protokołów odbioru robót i protokołów czystości podpisanych przez zamawiającego, e) dokumentów, które winien przedłożyć wykonawca w dniu odbioru wykonania prac m.in. atestów i protokołów koniecznych do ostatecznego odbioru robót, kompletną dokumentację zawierającą wszystkie zmiany zawarte w obiekcie, pism informujących zawiadamiającego o osobie kierownika budowy, Kart Gwarancyjnych Wykonawcy, dokumentów dotyczących przeglądów gwarancyjnych, f) książki obiektu budowlanego, która na podstawie art. 64 ustawy Prawo Budowlane H. i R. A. S.. z o.o. była zobowiązana prowadzić;
3. 2) zobowiązał Skarżącą do wskazania, w jaki sposób nawiązała współpracę z P. J. i do przedłożenia dokumentów posiadanych w tym zakresie;
4. 3) przesłuchał jako Stronę M. T. – Prezesa Zarządu Skarżącej (k. 412-417 akt I instancji - protokół przesłuchania z dnia [...] r., k. 143-147 akt I instancji – protokół przesłuchania z dnia [...] r.);
5. 4) przeprowadził dowód z zeznań świadków: J. Ł. – Prezesa [...]

Sp. z o.o. i współpracownika Skarżącej oraz byłego pracownika M. S. (k. 123-125 akt I instancji – protokół przesłuchania z dnia [...] r. i k. 461-464 akt I instancji – protokół przesłuchania z dnia [...] r.); M. Ł. – syna J. Ł. i wspólnika [...]

Sp. z o.o.;

1. 5) przeprowadził dowody z dokumentów dotyczących realizacji kwestionowanych robót budowlano-remontowych, w szczególności umowy na roboty budowlane z dnia [...] r., protokołów odbioru robót, kwestionowanych [...] faktur VAT wystawionych Skarżącej przez P. J. F. B.-R. P., dokumentów zgromadzonych w związku z weryfikacją kwestionowanego kontrahenta, dowodów dotyczących współpracy Skarżącej z M. S. G. S. oraz wzajemnych ich rozliczeń;
2. 6) pozyskał informacje od licznych organów i instytucji w celu weryfikacji rzeczywistości zakresu rzeczowego kwestionowanych faktur, w tym od:
3. a) S. P. w K. P., które w piśmie z dnia [...] r., odpowiadając m.in. na pytanie organu czy w latach [...] Skarżąca występowała o pozwolenie na budowę lub zgłaszała remont, modernizację prac ziemnych - wskazało, że nie znaleziono informacji na temat ww. inwestora oraz zakresu inwestycji wskazanych w zapytaniu organu (k. 11 akt I instancji); b) B. M., który w piśmie z dnia [...] r., odpowiadając na pytanie organu czy w [...] r. Skarżąca występowała o pozwolenie na wycinkę drzew, krzewów, ścinanie i karczowanie zagajników o średniej grubości, obcinanie gałęzi oraz ręczne karczowanie pni oraz czy była zobowiązana do zgłoszenia zakresu ww. robót - wskazał, iż od [...] r. do chwili obecnej nie wydawał zezwolenia na usunięcie drzew i krzewów, natomiast w części dotyczącej ścinania i karczowania zagajników średniej grubości, obcinania gałęzi oraz ręcznego karczowania pni, Burmistrz nie jest właściwy do wydawania zezwolenia (k. 202 akt I instancji); c) E. O. S.. z o.o. R. D. M., który - odpowiadając na prośbę organu o wskazanie, czy Skarżąca występowała o pozwolenie na przełożenie linii energetycznych, wymianę skrzynek oraz okablowania elektrycznego, w piśmie z dnia [...] r. (k. 214 akt I instancji) wskazał, że "w nawiązaniu do przebudowy sieci elektroenergetycznej w m. M. przy ul. [...], informujemy, że na wniosek Inwestora - H. A. - w związku z realizacją przebudowy obiektu hotelowego w dniu [...] roku wydano warunki usunięcia kolizji znak [...] z istniejącą infrastrukturą elektroenergetyczną na koszt Wnioskodawcy ".

Odnosząc się do ww. dowodów wskazać należy, że zasadnie uznały organy podatkowe, że pomimo wystawienia Skarżącej zakwestionowanych faktur, istnienia umowy na roboty budowlane z dnia [...] r., przedłożenia protokołów odbiorów i kosztorysu ofertowego z dnia [...] r. pozostałe dowody nie potwierdzają rzeczywistej realizacji rzeczowego zakresu prac, na które wystawione zostały kwestionowane faktury.

I tak w pierwszej kolejności Sąd zauważa, że prawidłowo wskazały organy podatkowe na de facto brak dokumentacji dotyczącej realizacji kwestionowanych prac, która to dokumentacja zgodnie z treścią ww. umowy na roboty budowlane winna zostać sporządzona, tj. brak ubezpieczenia placu budowy (§ 3 pkt 4 umowy), brak haromonogramu prac, dowodów zakupu materiałów i kart gwarancyjnych w tym zakresie, brak dokumentów stanowiących podstawę wystawienia faktur, brak atestów i protokołów, kompletnej dokumentacji powykonawczej (§ 9 pkt 2 umowy), brak ustanowienia kierownika budowy i informacji dla Skarżącej w tym zakresie (§ 10 umowy), brak dokumentów związanych z gwarancją (§ 12 umowy), brak dokumentów związanych z wykonywaniem prac przez podwykonawców.

Sąd zauważa również, że zasadnie uznały organy, że dowody z przesłuchania w charakterze Strony M. T. i zeznań J. Ł. de facto nie potwierdziły rzeczywistego wykonania zakwestionowanych prac.

I tak zasadnie wskazały w tym zakresie, na brak świadków negocjacji prowadzonych z ww. wykonawcą, brak wiedzy M. T. o: kwestionowanym wykonawcy i brak jakiejkolwiek weryfikacji tego kontrahenta (przy gotówkowych płatnościach kwoty [...]zł netto bez obecności osób trzecich i bez pokwitowania), osobach wykonujących kwestionowane prace, tj. ich ilości, danych, czy byli to pracownicy kontrahenta czy też jego podwykonawcy, o pochodzeniu materiałów użytych do wykonania spornych usług, tj. czy były to materiały dostarczone przez Skarżącą czy wykonawcę przy jednoczesnym braku dokumentów gwarancji i atestów, wymaganych zgodnie z ww. umową.

Zauważyć również brak osoby kierownika budowy i oświadczenie M. T. o osobistym nadzorowaniu, zatwierdzeniu i odbiorze ww. prac pomimo, że w odniesieniu do innych prac nadzór sprawowała wykwalifikowana osoba. Również w odniesieniu do oświadczeń J. Ł. zasadnie wskazały organy na brak wiedzy o podmiotach wykonujących w [...] r. w H. A. prace budowlano-remontowe ("jakieś inne były prowadzone, ale nie wiem jakie i kto je prowadził"). Ponadto J. Ł. odpowiadając na pytanie, czy w [...] r. prowadzono na terenie hotelu prace w zakresie porządkowania terenu, wymiany rur spustowych, wykonania kanalizacji deszczowej, przełożenia kabla energetycznego, prac karczowania i obcinania gałęzi, zeznał, że " były takie prace robione " (sam nawet chciał je wykonywać, ale nie doszedł do porozumienia z inwestorem, co do terminu realizacji oraz wartości).

Jednocześnie jednak J. Ł. nie podał jakichkolwiek szczegółów związanych z realizacją ww. prac, gdyż - jak wskazał - "nie chce wprowadzać w błąd", tak samo jak nie chciał odpowiedzieć na pytanie, kto wykonał te roboty. J. Ł. oświadczył przy tym, że nie zna P. J., nie współpracował z firmą P., na pytanie zaś czy w [...] r. firma ww. osoby wykonywała w H. i R. A. prace budowlane, stwierdził: "nie nadzorowałem tych prac, najprawdopodobniej tak, ale trudno mi powiedzieć, aczkolwiek wiem, że coś tam wykonywali". Świadek ten oświadczył również, na pytanie czy wie kto prowadził sporne prace w [...] r., że nie odpowie, bo nie wie, wie że jakieś inne prace były prowadzone, ale nie wie jakie i kto je prowadził. Świadek ten wyraźnie zeznał, że nie wie co było przedmiotem robót w [...] r. Ponadto zeznał, że na prośbę M. T. przygotował protokoły odbioru spornych prac na podstawie wytycznych, które dostał od niego, natomiast nie weryfikował zakresu i jakości tych prac. Świadek odmówił również odpowiedzi na pytanie czy P. J. wykonywał sporne prace.

Odnosząc się z kolei do kolejnego aspektu weryfikacji przez organy rzeczywistego wykonania spornych prac jaki i poniesienia przez Skarżąca kosztów w tym zakresie Sąd zauważa, że prawidłowo wskazywały organy podatkowe na sposób płatności za ww. faktury, który odbywał się gotówkowo przy znacznej kwocie płatności w łącznej wysokości [...] zł netto. Przy czym jak wskazywały organy ta forma płatności odbywała się pomimo braku znajomości i weryfikacji ww. kontrahenta przez Skarżącą i de facto przy braku wcześniejszej z nim współpracy - co jest szczególnie istotne z uwagi na brak przedłożenia dokumentów wymaganych ww. umową a związanych z realizacją kwestionowanych prac. Sąd zauważa również, że ww. sposób płatności, tj. gotówką w dniu doręczenia faktury, dokonywany był wbrew warunkom zawartej umowy, zgodnie bowiem z jej treścią (§ 8 ust.

1) wynagrodzenie wykonawcy płatne miało być w ciągu [...] dni od dnia złożenia faktury przez Wykonawcę przy czym przy fakturze częściowej wymagany był protokół czystości podpisany przez przedstawiciela Skarżącej. Ponadto, jak zasadnie podkreślały organy, pomimo ww. okoliczności Skarżąca nie zadbała również – przy braku znajomości i weryfikacji kontrahenta i dokonywaniu wypłat na jego rzecz znacznych kwot, o jakikolwiek dowód, że kwoty te zostały przez nią uiszczone, m.in. poprzez pokwitowanie ich odbioru. Przy czym również treść kwestionowanych faktur nie zawiera potwierdzenia zapłaty przez Skarżącą łącznej kwoty [...]zł netto na rzecz ww. kontrahenta, albowiem treść faktur zawiera jedynie adnotację o formie zapłaty: "Płatność Gotówka". Jednocześnie jak wynika z zeznań M. T., kwoty te przekazywał osobiście bez obecności jakichkolwiek osób trzecich, gotówką w dniu otrzymania faktury "bo tak sobie życzył Pan J., widocznie musiał mieć jakich problem" a jako źródło ich pochodzenia wskazał "miałem pieniążki z utargów".

W ocenie Sądu zasadnie wskazywały również organy podatkowe na brak zapisów w książce obiektu budowlanego H. i R. "A." prowadzonej od [...] r. w zakresie spornych prac. W książce tej nie odnotowano odbioru żadnych robót remontowych i modernizacyjnych w [...] r. (z wyjaśnień złożonych w toku postępowania wynikało, iż przeprowadzone roboty nie wymagały pozwolenia na budowę).

W ocenie Sądu powyższy materiał dowodowy i jego ocena pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe, że nie tylko zakres podmiotowy zakwestionowanych faktur był nierzeczywisty lecz również objęty tymi dokumentami zakres przedmiotowy nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem przyjąć za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznanie w powyższych okolicznościach, że w przypadku rzeczywistego wykonania spornych usług niewątpliwie istniałyby jednoznaczne dowody na ich wykonanie i zapłatę za nie a Skarżący posiadał by nie tylko jednoznaczne dokumenty na ich wykonanie ale i wiedzę w tym zakresie. Tymczasem ani Skarżący, ani jakikolwiek inny podmiot nie byli w stanie podać szczegółów realizacji spornych prac. Brak jakiejkolwiek wiedzy wieloletniego przedsiębiorcy o kontrahencie i brak najmniejszych prób jego weryfikacji, o podmiotach wykonujących prace (wykonawca czy jego podwykonawcy jeśli tak to jacy, ilość osób), o pochodzeniu materiałów użytych do ich wykonania (czy dostarczył je Skarżący czy też wykonawca), brak zgodności dokumentacji procesu ww. prac z postanowieniami umownymi jak i sposób oraz forma zapłaty (tj. gotówka w dniu doręczenia faktury wypłacana bez pokwitowania, bez obecności jakichkolwiek świadków, nieznanemu kontrahentowi w łącznej kwocie [...]zł netto - pomimo, że postanowienia umowne przewidywały [...] dniowy termin zapłaty) nie pozwalają, w ocenie Sądu, na uznanie za zasadny zarzutu dowolności w zakresie oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe w odniesieniu do przedmiotowego zakresu kwestionowanych faktur.

W ocenie Sądu, prawidłowość stanowiska organów potwierdza również brak jednoznacznego potwierdzenia faktu i zakresu wykonania spornych prac na podstawie pozostałych źródeł dowodowych, w tym przesłuchania J. Ł.. Trudno bowiem uznać, że potwierdzeniem rzeczywistego wykonania zakwestionowanych prac są zeznania świadka, który na pytanie organu o fakt wykonywania ww. prac, ich zakres czy podmiot je wykonujący – choć z jednej strony wskazuje na fakt ich wykonywania – to jednak jednocześnie oświadcza, że "nie odpowie, bo nie wie, wie że jakieś inne prace były prowadzone, ale nie wie jakie i kto je prowadził" czy też "trudno mi powiedzieć, aczkolwiek wiem, że coś tam wykonywali". Świadek ten ponadto wyraźnie zeznał, że nie wie co było przedmiotem robót w [...] r. jak i że prac tych nie nadzorował – jedynie na polecenie i według wskazówek M. T. wystawiał stosowne protokoły odbioru.

Odnosząc się z kolei do zupełności tak zgromadzonego materiału dowodowego Sąd i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za niezasadne. Sąd wskazuje, że przyznał rację organom podatkowym w zakresie dowodów na okoliczność poszukiwania jak i ustalenia podmiotu kontrahenta Skarżącej, który wykonał kwestionowane przez organ prace. Sąd uznał bowiem, że organy zasadnie przyjęły, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, iż w zakresie wykazania nierzetelności faktur i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, podatnik nie jest zwolniony od współdziałania z organami podatkowymi. To on bowiem posiada najpełniejszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej.

Nie wystarcza więc samo negowanie wskazywanych przez organ okoliczności. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu, poprzez przedstawienie dowodów na poparcie swych argumentów, gdyż konsekwencje nieprzedstawienia dowodów na poniesienie wydatków, które można zaliczyć do kosztów podatkowych, mogą obciążać wyłącznie podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r., 2112/10).

Odnosząc się do zakresu działania organów w odniesieniu do przesłuchania świadka M. S., Sąd wskazuje na fakt dokonania szczegółowych ustaleń przez organy podatkowe w tym zakresie. Organ odwoławczy, mając na uwadze informacje zawarte w kosztorysie ofertowym z dnia [...] r. przedłożonym przez Skarżącą, zgodnie z którymi użytkownikiem programu P. N., przy użyciu którego ww. dokument został wygenerowany, była "G. S. M." wezwał Skarżącą do wyjaśnienia przez kogo został sporządzony ten kosztorys, dlaczego w kosztorysie jako wartość robót wskazano kwotę bez podatku VAT [...] zł, podczas gdy według umowy z dnia [...] r. wartość prac ustalono na kwotę [...]zł oraz dlaczego jako użytkownik został wskazany podmiot "G. S. M.". Organ ustalił również, że ww. podmiot był kontrahentem Skarżącej i w [...] r. nierzetelnie realizował na jej rzecz roboty budowlane zaś osobą odpowiedzialną za realizację ww. inwestycji był pracownik M. S. - J. Ł., pełniący również funkcję kierownika budowy.

Wiedzę w tym zakresie organy podatkowe pozyskały bez udziału Skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało ponadto, że Skarżąca zapłaciła w [...] r. na rzecz ww. kontrahenta znacznie wyższą kwotę niż wartość wykonanych przez niego usług i z uwagi na fakt, iż M. S. nie zwrócił nadpłaconej przez Skarżącą kwoty, Skarżąca podjęła bezskuteczne działania mające na celu jej odzyskanie. Prowadzone przez komornika sądowego postępowania egzekucyjne w [...] r. zostało jednak umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W konsekwencji powyższego Skarżąca do kosztów uzyskania przychodów [...] r. zaliczyła poniesiony wydatek w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy, pomimo iż - w jego ocenie - mało prawdopodobnym było, aby Skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy w ww. zakresie, to jednak wezwał M. S. do złożenia stosownych wyjaśnień.

Ostatecznie jednak nie doszło do przesłuchania ww. świadka z uwagi na brak odbioru kierowanej do niego korespondencji. Skarżąca z kolei, nie zgłaszała na etapie zakończenia postępowania odwoławczego zastrzeżeń odnoście zupełności przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W powyższym zakresie, Sąd przyznał rację organom podatkowym, które wskazywały, że brak było w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uznania, iż sporne w sprawie usługi mogły zostać wykonane (ewentualnie) przez G. S. M. S.. Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy po pierwsze podmiot ten w [...] r. nie prowadził działalności gospodarczej po drugie zaś nie istnieje de facto prawdopodobieństw zapłaty przez Skarżąca na rzecz M. S. kwoty [...]zł w sytuacji gdy podmiot ten jest dłużnikiem Skarżącej na kwotę [...]zł. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy z pozyskanych zeznań M. T. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) wynika, iż ww. podmiot nie wywiązywał się z terminów, niesumiennie wykonywał powierzone mu obowiązki, Prezes Skarżącej miał dużo zastrzeżeń do terminów i jakości świadczonych usług, co skutkowało tym, iż po wykonaniu pewnych usług w ramach zawartej w dniu [...] r. umowy o usługi budowlane zrezygnowano z usług M. S..

Z uwagi na powyższe okoliczności jak i w świetle powyżej poczynionych uwag w zakresie obowiązków organów i podatników w postępowaniu dowodowym dotyczącym kosztów uzyskania przychodu, Sąd przyznał rację organom, iż brak pozyskania dodatkowych informacji od M. S., nie ma negatywnego wypływu na ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie braku dokonania przez organy podatkowe wszelkich czynności umożliwiających ustalenia osoby P. J., również i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe.

Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazywały bowiem organy podatkowe na brak możliwości uzyskania jakichkolwiek danych o ww. osobie ze wskazanych przez Skarżącą rejestrów, w sytuacji gdy wnioskodawca podaje jedynie imię i nazwisko, a osób o takim imieniu i nazwisku w Polsce jest więcej. Organ zasadnie również wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego dokonał próby sprawdzenia istnienia osoby o imieniu i nazwisku P. J. w Systemie Rejestracji Centralnej (SeRCe), który umożliwia organom podatkowym dostęp do danych z centralnych rejestrów państwowych związanych z ewidencją ludności, w tym również przeglądanie wszystkich aktualnych oraz historycznych danych rejestracyjnych osoby fizycznej (ww. system integruje dane osobowe zgromadzone w Krajowej Ewidencji Podatników z danymi rejestru PESEL, co pozwala na sprawdzenie danych osobowych podatników zapisanych w KEP w oparciu o bazę danych PESEL).

W wyniku powyższego stwierdzono, iż brak jest możliwości ustalenia danych poszukiwanej osoby, poprzez wpisanie w system jedynie imienia i nazwiska poszukiwanej osoby (takich osób jest więcej w kraju). Konieczne jest bowiem wskazanie dodatkowego kryterium wyszukania - daty urodzenia, która w przedmiotowej sprawie nie jest znana, a pozostałe dane NIP i REGON oraz adres są fikcyjne (wydruki z systemu SeRCe - k. 34-37 akt odwoławczych). Sąd w całości przyznał również rację organom podatkowy także co do tego, że nie można przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania kontrahenta strony, skoro podatnik sam nie potrafi wskazać jakichkolwiek danych umożliwiających jego identyfikację. Przy czym z akt sprawy wynika, że M. T. oświadczył, że osobiście podpisywał umowę z ww. kontrahentem, osobiście prowadził z nim negocjacje, osobiście dokonywał z nim rozliczeń i osobiście nadzorował zakwestionowane prace jak i dokonywał ich odbiorów.

Słuszne zatem było stanowisko organów, że M. T. musiał więc z tą osobą w jakiś sposób kontaktować się – pomimo tego faktu nie udostępnił organom jakichkolwiek danych umożliwiających faktyczną weryfikację wystawcy zakwestionowanych faktur. W tych okolicznościach rozpoznawanej sprawy słuszne okazało się stanowisko organów podatkowych, iż nieuzasadnione byłoby przesłuchiwanie wszystkich osób zamieszkujących w Polsce posiadających imię i nazwisko P. J., tym bardziej że – jak wskazał organ - również i te dane mogą być fałszywe.

Reasumując Sąd wskazuje, że we wskazanych powyżej okolicznościach, stanowisko zajęte przez organy podatkowe, co do braku rzetelności ww. faktur w zakresie tak podmiotowym jak i przedmiotowym jest zatem w pełni zasadne, bowiem wsparte zebranym i należycie ocenionym materiałem dowodowym. Skarżąca tymczasem nie zaoferował żadnego wiarygodnego przeciwdowodu. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego w sprawie stanowiska o braku rzetelności zakwestionowanych faktur zarówno w zakresie podmiotowym jak i rzeczowym.

Jednocześnie Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko - kwestionując ich wymowę - nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Sąd ponownie i szczególnie podkreśla, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli działanie podatnika opiera się de facto wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, iż zakwestionowane faktury, w których jako wystawcę wskazano P. J. F. B. R. P. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych transakcji tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym.

Powyższych ustaleń nie zmieniają twierdzenia Skarżącej odnośnie oceny przez organy podatkowe wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę [...]. Sąd wskazuje jednakże, że organ odwoławczy nie zawarł stwierdzenia o zasadności i celowości wydatków związanych z usługami remontowo - budowlanymi świadczonymi na rzecz Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. lecz wskazał jedynie, iż organ

I instancji jako wydatki podlegające zaliczeniu do kosztów podatkowych uwzględnił wszystkie, których związek z przychodem nie budził wątpliwości, w tym na korzyść strony uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie mógł w zakresie ww. usług podjąć odmiennego niż organ I instancji rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 234 O.p., zgodnie z którym w następstwie rozpatrzenia wniesionego środka odwoławczego, organ ten nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej.

Mając na uwadze powyższe, tj. fakt przeprowadzenia przez organy zupełnego postępowania dowodowego i braku przekroczenia swobodnej oceny dowodów w nim zebranych - odnoszącego się również do rzeczowego zakresu spornych faktur, Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 i ust.2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającego na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego i błędnej subsumcji, tj. arbitralnym uznaniu, iż dowody zebrane w sprawie inne aniżeli faktury, nie pozwalają na uznanie wydatku z tytułu nabycia usług budowlano-remontowych za koszt podatkowy w Spółce, a okoliczność, że usługi wykonał podmiot nieistniejący, sama przez się stanowi wystarczającą przesłankę do pominięcia wydatku, jako kosztu potrącalnego w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca odwołuje się do regulacji prawnych związanych z szacunkowym wyliczeniem kosztów podatkowych. Zarzuty w tym zakresie nie zasługują jednak na uwzględnienie. Skoro bowiem zakwestionowane faktury dokumentowały czynności de facto fikcyjne zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym (rzeczowym), oznaczało to, że w sprawie wyłączone było szacowanie. W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji określonym dokumentem, z którego wynika, że towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył wskazanych towarów lub/i nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim

1. - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Konkludując należy stwierdzić, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Skoro zatem Skarżąca przedstawiła dowody na poniesienie wydatków niemających rzeczywistego charakteru, a przeprowadzone przez organ z urzędu, zupełne postępowanie dowodowe w tym zakresie nie potwierdziło faktu wykonania spornych usług a dodatkowo wykazało fikcyjność wystawcy faktur, to zasadna okazała się ocena organów podatkowych o niemożności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/.