Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 13 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 197/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] przedłużające I. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona" bądź "Skarżąca") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28 lutego 2020 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W złożonej w dniu 22.08.2019 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Termin zwrotu przypadał na 21.10.2019 r.

W celu zweryfikowania zasadności zadeklarowanej przez Spółkę kwoty zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. organ I instancji podjął czynności sprawdzające.

Z przedłożonych dokumentów wynikało, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur VAT wystawionych w dniu 15.07.2019 r. przez Z. R. I. H. [...] i H. C. sp. j. (do faktur VAT wystawionych pierwotnie w dniu 16.01.2013 r.):

1. - nr [...]/13 na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł,
2. - nr [...]/13 na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Wątpliwość organu I instancji budziła możliwość rozliczenia podatku naliczonego z ww. duplikatów faktur VAT dotyczących faktur wystawionych pierwotnie w 2013 r.

Wobec niewyjaśnienia do upływu ustawowego terminu realizacji przedmiotowego zwrotu wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia ww. duplikatów faktur VAT, ww. postanowieniem z 16.10.2019 r. organ I instancji przedłużył Spółce termin zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 28.02.2020 r.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p. - poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł,
2. 2) art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." - poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu ww. zwrotu pomimo, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 60 dni.

W ocenie Spółki, niezakończenie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia czynności sprawdzających ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot nadwyżki podatku naliczonego, zmierzających do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu wskazuje, że nie zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o której mowa w przepisie art. 87 ust.2 u.p.t.u.

Spółka wskazała, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest związane tylko z otrzymaniem faktury choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Spółka nie ujęła w ewidencjach VAT faktur dokumentujących należności, które nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od dnia upływu terminu płatności ani nie odliczyła od nich VAT przed dokonaniem płatności. Wobec tego, za dopuszczalne prawem należy uznać takie działanie, w którym Spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z otrzymanego duplikatu faktury VAT w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Zdaniem Spółki, kluczowe było ustalenie momentu, w którym była uprawniona do odliczenia VAT wynikającego z duplikatu faktury z tytułu której należność uregulowana została po upływie okresu, o którym mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Zatem, w przypadku gdy Spółka nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury pierwotnej, a następnie dopiero po upływie terminu wskazanego w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - 180 dni od daty upływu terminu płatności, określonego w umowie lub na fakturze) uregulowała całą należność, była uprawniona do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury, w tym z duplikatu faktury VAT, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, postanowieniem z 13.01.2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy przywołał brzmienie przepisów art. 87 ust. 1, art.87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 247 O.p. i wskazał, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wybór trybu kontroli zasadności zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających, jak też w trybie kontroli podatkowej czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z 9.10.2014 r., sygn. akt ISA/Łd 782/14).

O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. decyduje więc organ. Przy czym, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s.

1) uznając, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy powołał się również na uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, argumentując, że organ ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Organ wyjaśnił, że Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r. odliczyła podatek naliczony na podstawie ww. duplikatów faktur VAT wystawionych w dniu 15.07.2019 r. przez Z. R. I. H. [...] i H. C. sp. j. Pierwotne faktury wystawione zostały przez ww. kontrahenta 16.01.2013 r. Wątpliwości organu I instancji wzbudziła możliwość rozliczenia tych duplikatów faktur VAT dotyczących faktur wystawionych pierwotnie w 2013 r.

W ocenie organu I instancji niezbędne było:

1. - zweryfikowanie, czy i kiedy do Spółki wpłynęły pierwotne faktury VAT wystawione w 2013 r. przez ww. kontrahenta i w tym celu organ wystąpił do Strony i jej kontrahenta o przedstawienie stosownych dokumentów,
2. - sprawdzenie, czy zostały spełnione pozostałe warunki umożliwiające skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z duplikatów faktur (m.in. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną).

Z uwagi na powyższe organ I instancji podjął decyzję o kontynuowaniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w ramach czynności sprawdzających.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji przedstawił w wystarczający sposób przesłanki które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji pismem z 25.10.2019 r. zwrócił się do Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NZUS") z prośbą o ustalenie czy Spółka ujęła w swoich rejestrach nabyć m.in. faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta Spółki: nr [...] z 16.01.2013 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł oraz nr [...] z 16.01.2013 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł.

Odpowiadając na to wezwanie pismem z 14.11.2019 r. NZUS poinformował, że na podstawie posiadanych dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego stwierdzono brak w rejestrach nabyć Spółki wskazanych faktur.

Natomiast pismem z 30.10.2019 r. organ I instancji wezwał kontrahenta Spółki do przesłania w terminie 7 dni od dnia odbioru tego pisma:

1. - faktur VAT nr [...]/13 i [...] z 16.01.2013 r. oraz duplikatów tych faktur,
2. - dowodów doręczenia Spółce ww. faktur (pierwotnych i duplikatów),
3. - informacji, w jakim okresie rozliczeniowym ww. faktury pierwotne zostały przez wystawcę ujęte w ewidencji VAT i rozliczone w deklaracji,
4. - dowodów uregulowania należności wynikających z ww. faktur VAT nr [...]/13 oraz [...].

W odpowiedzi na to wezwanie kontrahent Spółki przesłał pismo z 6.11.2019 r., do którego załączył kopie ww. faktur i ich duplikatów wraz z dowodami ich doręczenia. Ponadto wskazał, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji i deklaracji VAT za luty 2013 r. W związku z brakiem zapłaty, w dniu 30.04.2013 r. skierowano sprawę windykacji tych należności na drogę sądową. Wyrok Sądu Okręgowego w K. zasądzający należność został wydany 20.11.2015 r. (sygn. akt XIV GC [...]). Z tego tytułu, częściową zapłatę otrzymano od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. w dniu 26.04.2019 r. w kwocie [...]zł, z czego na należność główną rozliczono kwotę [...]w tym podatek VAT proporcjonalnie [...] zł.

Z otrzymanych w dniu 7.11.2019 r. przez organ I instancji dokumentów wynikało, że pierwotne faktury VAT nr [...] i [...] zostały doręczone Spółce 21.01.2013 r., natomiast duplikaty ww. faktur wystawione w dniu 15.07.2019 r. doręczono 19.07.2019 r. Płatność (częściowo) należności wynikających z ww. dokumentów nastąpiła w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (łączna wartość brutto wynikająca z ww. faktur wynosiła [...] zł).

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, Spółka nie przedłożyła potwierdzeń uregulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur VAT, nie zostały one także załączone do złożonego w dniu 29.10.2019 r. zażalenia (mimo adnotacji o ich załączeniu).

Wobec powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b u.p.t.u.

W ocenie tego organu, wydane przez organ I instancji postanowienie nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a ten nie daje podstaw do pochopnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie - zgodnie z art. 217 § 2 O.p. - zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem realizuje wymogi przed nim stawiane w ustawie. Organ w zaskarżonym postanowieniu powołał podstawy prawne swojego działania oraz wskazał na okoliczności, które uzasadniają wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, a podjęte postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu było uzasadnione w świetle regulacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W zażaleniu Strona przedstawiła własną interpretację przepisów u.p.t.u., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych duplikatów faktur, powołując się przy tym na trzy interpretacje indywidualne, organ odwoławczy stwierdził jednak, że odniesienie się do stanowiska Strony w ww. zakresie będzie możliwe na etapie postępowania odwoławczego, po ewentualnym wydaniu decyzji przez organ I instancji.

Organ odwoławczy zauważył także, że Spółka nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów prawa proceduralnego, tj.:
2. - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na zaistnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika, co skutkowało nieuzasadnionym przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
3. - art. 125 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady działania w sprawie w sposób wnikliwy i szybki,
4. - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia, którego uzasadnienie faktyczne i prawne nie wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości mogących, stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co oznacza że zostało ono wydane na zasadzie dowolności,
5. - art. 274b § 1 O.p. poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.,
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
7. - art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług pomimo, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę zwrotu we wnioskowanym terminie 60 dni,
8. - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) - dalej: "u.p.p." - poprzez naruszenie przez organ podatkowy normy nakazującej organowi zakładanie, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy był zobowiązany do zbadania, czy zachodzą przesłanki, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Organ podatkowy posiada bowiem dokumenty związane z przedmiotową transakcją, zatem jeśli organ ten wyczerpał możliwość pozyskiwania dowodów w ramach czynności sprawdzających to powinien je zakończyć i dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zadeklarowanej przez Spółkę wysokości. Organ powinien też w sposób należyty wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy jedynie powierzchownie, a przy tym w sposób niezrozumiały wskazał, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, tymczasem Strona powinna w tym zakresie otrzymać klarowną informację. Skarżąca nie wie zatem co jeszcze organ zamierza weryfikować. Brak precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia narusza więc zasadę przekonywania oraz wynikający z art. 124 O.p. obowiązek organów podatków do wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Takie postępowanie podważa też zaufanie Strony do organów podatkowych, co wiąże się z naruszeniem art. 121 O.p.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy przeprowadził wszystkie istotne czynności kontrolne, wyjaśniające oraz doraźne potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy. Czynności te, w ocenie Spółki, nie podważyły zasadności jej roszczenia o zwrot podatku ani też nie uzasadniały przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia.

Zdaniem Spółki, analiza uzasadnienia postanowienia organu podatkowego potwierdza, że nie zawiera ono jakichkolwiek wzmianek o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ponadto, za nieuprawnione i nieprzystające powadze organu podatkowego należy uznać końcowe oświadczenie wiedzy zawarte na str. 12 zaskarżonego postanowienia, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą nie mogą opierać finansowania swojej działalności wyłącznie na środkach pochodzących z budżetu państwa, stanowiących zwrot podatku VAT. Spółka dokonała bowiem zapłaty za fakturę kontrahentowi (poprzez egzekucję z jej majątku dokonaną przez komornika), a aktualnie zastosowanie ma jedynie konstrukcyjny element podatku VAT, czyli prawo do odliczenia zapłaconego kontrahentowi VAT od nabytej i wykonanej usługi. Odmowa zwrotu podatku VAT skutkuje więc podwójnym finansowaniem VAT przez Stronę, wbrew przepisom prawa.

Strona powołuje się przy tym na liczne wyroki ETPC, TSUE, sądów krajowych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego, związane z przedłużeniem terminu zwrotu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem postanowienie to nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, tj. lipiec 2019 r.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 2a zdanie pierwsze u.p.t.u., w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku (formy tego zabezpieczenia określono w ust. 4a).

Zgodnie natomiast z ust. 2b tego artykułu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. (...)

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu, którym Sąd jest związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) - dalej "p.p.s.a.".

Zasadniczym powodem podjęcia ww. uchwały były problemy w orzecznictwie, które rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. W uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, że przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił NSA, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b o.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane.

W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

Według NSA, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają kryteria wskazane w ww. uchwale.

W rozpoznawanej sprawie w złożonej 22.08.2019 r. deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2019 r. Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie duplikatów faktur VAT wystawionych 15.07.2019 r. przez ww. kontrahenta: nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł i nr [...] na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Pierwotne faktury wystawione zostały przez tego kontrahenta 16.01.2013 r.

Zgodzić się więc należy z organem podatkowym, że możliwość rozliczenia przedmiotowych duplikatów faktur VAT dotyczących faktur wystawionych pierwotnie w 2013 r. mogła wzbudzić wątpliwość organu, co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu podatkowego niezbędne było zatem:

1. - zweryfikowanie, czy i kiedy do Spółki wpłynęły pierwotne faktury VAT wystawione w 2013 r. przez jej kontrahenta, w związku z tym organ wystąpi do Strony i jej kontrahenta o przedstawienie stosownych dokumentów,
2. - sprawdzenie, czy zostały spełnione pozostałe warunki umożliwiające skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z duplikatów faktur (m.in. związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną).

Wskazując na uzasadnioną potrzebę dokonania takich ustaleń, prawidłowo więc organ I instancji uznał, że niezbędne jest kontynuowanie czynności weryfikujących zasadność zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. w ramach czynności sprawdzających.

Zgodzić się więc także należy z organem odwoławczym, że organ I instancji w wystarczający sposób przedstawił w uzasadnieniu postanowienia przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia jego terminu. W tak nietypowej sytuacji wykazania przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. ze wskazaniem zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy spółki, organ słusznie uznał, że konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu, bowiem powstały przesłanki do dalszej weryfikacji tego zwrotu. Uznać przy tym należy, że organ w dostateczny sposób przekazał Spółce informację z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu i jakie w związku z tym zamierza przeprowadzić czynności wyjaśniające.

Te wątpliwości organu podatkowego zostały następnie potwierdzone uzyskaną od Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego informacja, że na podstawie posiadanych dokumentów (rejestrów nabyć lub danych do nich) zgromadzonych w toku postępowania podatkowego stwierdzono brak w rejestrach nabyć Spółki przedmiotowych dwóch faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahenta spółki.

Wprawdzie na wezwanie organu podatkowego z 30.10.2019 r. ww. kontrahent przesłał do organu pismo, do którego załączył kopie ww. faktur i ich duplikatów wraz z dowodami ich doręczenia, a nadto wskazał, że przedmiotowe faktury zostały ujęte w ewidencji i deklaracji VAT za luty 2013 r. oraz że po uzyskaniu wyroku zasądzającego na jego rzecz należności z tych faktur kontrahent otrzymał od komornika sądowego częściową spłatę należności (rozliczono kwotę [...]w tym podatek VAT proporcjonalnie [...] zł, przy czym łączna wartość brutto wynikająca z ww. faktur wynosi [...] zł), to jednak informacje te uzyskane zostały właśnie wyniku podjętych przez organ czynności weryfikacyjnych po przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku. Z otrzymanych przez organ I instancji dokumentów wynikało też, że pierwotne faktury VAT nr [...] i [...] zostały doręczone Spółce w dniu 21.01.2013 r., natomiast duplikaty ww. faktur wystawione w dniu 15.07.2019 r. doręczono 19.07.2019 r.

W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Spółka nie przedłożyła jednak potwierdzeń uregulowania należności wynikających z przedmiotowych faktur VAT, nie zostało one także załączone do złożonego w dniu 29.10.2019 r. zażalenia (mimo adnotacji o ich załączeniu).

Wobec powyższego, Sąd podzielił zatem stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b u.p.t.u., a wydane przez organ I instancji postanowienie nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, który nie daje podstaw do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed jej zweryfikowaniem, w tym także zbadaniem związku wykazanych w tych fakturach usług ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Odnosząc się więc do zarzutów skargi, Sąd w pełni podzielił argumentację organów, uznając, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zatrzymanie zwrotu podatku.

Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. zgodnie z którym, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Ponadto na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Należy tu podzielić, stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "(...) ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu (...)".

Jak zatem wynika z powyższego, na co słusznie wskazał również organ, organ podatkowy posiada ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji.

Podkreślić więc należy, że gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą uzasadnione wątpliwości organu. Na tym etapie postępowania nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w sprawie dostatecznie wykazane.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię. Tym samym niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 274b § 1 O.p., stanowiący formalną podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu przedmiotowego podatku.

Za niezasadną należało również uznać argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa krajowego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku VAT. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie.

Prawidłowo w tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-107/10 (pkt 52), w którym Trybunał przypomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, jak wskazał TSUE w pkt. 53 ww. wyroku, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej.

Z powyższego wynika, że nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające m.in. z ww. przepisów i w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne wynikające z uzyskanych dokumentów związanych z badanymi transakcjami nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu - wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27.03.2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14).

Zdaniem Sądu niezasadne są też inne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych.

Nie został bowiem naruszony art. 125 O.p., w myśl którego organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe, muszą działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasadnie organ podatkowy zauważył, iż nie oznacza to jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu podatkowego - ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy - stałaby także w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa.

Zatem, to nie szybkość, ale wnikliwość działania pozostaje najważniejszą wartością dla prawidłowego przebiegu postępowania wyjaśniającego, która zapewnia mniejsze ryzyko wystąpienia negatywnych następstw dla strony postępowania.

Nie zostały też naruszone art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Ponadto zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organy wyjaśniły bowiem jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji rozliczenia Spółki.

Nie jest też zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., gdyż wydając postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności, mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego, pozwalające na wyeliminowanie powstałych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Podejmowane w tym zakresie czynności były więc przyczyną wydłużenia terminu zwrotu ww. podatku.

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

Stwierdzić należy, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydaje się w okolicznościach gdy zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prowadzenie przez organ czynności weryfikacyjnych nie świadczy więc o kwestionowaniu uczciwości przedsiębiorcy lecz stanowi przejaw działania organów podatkowych ukierunkowanych na uchronienie Skarbu Państwa przed ciężarem ponoszenia kosztów nienależnych zwrotów. Skoro zatem organ podatkowy – stosownie do przytoczonych wyżej zasad postępowania na tym etapie sprawy - opierał się jedynie na uprawdopodobnieniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, to nie sposób uznać, że w ten sposób organ podważa zawarte w art. 10 ust. 1 ww. domniemanie uczciwości przedsiębiorcy. Przy takiej interpretacji tego przepisu sugerowanej przez Skarżącą, każde działanie kontrolne czy sprawdzające organu podatkowego mogłoby być uznane za naruszenie ww. przepisu.

Uznać też należy, że w sprawie nie wystąpiły istotne wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, które mogą świadczyć o naruszeniu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta znajduje zastosowanie jedynie do wątpliwości, których nie da się usunąć. Stan taki istnieje jedynie w sytuacji gdy mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów istnieją wątpliwości co do faktów mających znaczenie prawne. Na obecnym etapie postępowania w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ organ podatkowy w dalszym ciągu prowadzi czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Skoro zatem nie zakończono badania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r., uznając że należy ją jeszcze poddać sprawdzeniu, to zasadnie przedłużono termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, wskazując datę tego przedłużenia - do dnia 28.02.2020 r.

W tym stanie sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie naruszają prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tego względu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.nsa.orzeczenia.gov.pl.