Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 10 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 2/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu odwołania S. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. funkcjonariusze Służby Celno–Skarbowej Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., przeprowadzili kontrolę zespołu samochodowego (ciągnik siodłowy i cysterna) kierowanego przez P. G. (o numerach rejestracyjnych: [...]), a użytkowanego przez Stronę.

Przedmiotem przewozu był olej napędowy przeznaczony do celów opałowych znaczony i barwiony na czerwono w dwóch objętościach: w objętości [...] litrów ([...] litrów w temp. +15°C) i w objętości [...] litrów ([...] litrów w temp. +15°C).

W toku kontroli drogowej funkcjonariusze ustalili, że przewóz realizowany był z miejsca załadunku w S. (ul. [...]) do dwóch różnych miejsc dostawy, tj. za zgłoszeniem przewozu nr [...] dotyczącym [...] litrów wyrobu pod adres [...], [...], a za zgłoszeniem [...] dotyczącym [...] litrów wyrobu pod adres ul. [...], [...].

Do przesyłki załączone zostały dokumenty dotyczące obu objętości, tj. odpowiednio: dowód nalewu z dnia [...] r., nr [...]; atest z dnia [...] r., nr [...]; podgląd zgłoszenia przewozu towarów przez funkcjonariusza nr [...]; dowód nalewu z dnia [...] r., nr [...]; atest z dnia [...] r., nr [...]; podgląd zgłoszenia przewozu towarów przez funkcjonariusza nr [...], a także dokumenty wspólne dla obu przesyłek, t.j: atest jakościowy z dnia [...] r., nr [...] wystawiony przez P. Sp. z o.o. i dokument przewozowy bez numeru z dnia [...] r.

Organ I instancji po stwierdzeniu, że przewóz przedmiotowego towaru związany jest ze zwiększonym ryzykiem, wydał na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2018.508, t.j. ze zm.; dalej: "u.K.A.S.") decyzję z dnia [...] r., nr [...] Rozstrzygnięcie dotyczyło przewozu partii [...] litrów wyrobu z miejscem dostawy w G. oraz decyzją z dnia [...] r., nr [...] w odniesieniu do przewozu partii [...] litrów wyrobu z miejscem dostawy w K., zarządził konwój towaru objętego przewozem z miejsca kontroli do deklarowanych miejsc dostawy, oraz zobowiązał przewoźnika aby przejazd z towarem odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika i do przekazania organowi I instancji przed rozpoczęciem konwoju, danych agencji ochrony mienia, która będzie sprawowała konwój oraz do powiadomienia Naczelnika W. Urzędu

Celno-Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik [...] UCS").

W dniach [...] r. pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki zrealizowane zostały konwoje do miejsc docelowych.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie od decyzji z dnia [...] r., nr [...], załączając: zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., zaświadczenie Wójta Gminy K. z dnia [...] r. o niezaleganiu w podatku lub stwierdzające stan zaległości; zaświadczenie z dnia [...] r. o niezaleganiu w opłacaniu składek wydane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych; zaświadczenie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z dnia [...] r.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W zaleceniach wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydanie decyzji winno zostać poprzedzone szczegółowym ustaleniem stanu faktycznego, a w treści decyzji niezbędne jest wykazanie wszystkich okoliczności, które w bezpośredni sposób wpływają na tok działania organu. Organ powinien przedstawić pełen zakres stwierdzonych nieprawidłowości w działaniu podmiotu oraz w uzasadnieniu wydanej decyzji przedstawić ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ I instancji powinien również przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie racjonalności ekonomicznej działań gospodarczych związanych z zakupem towaru z bazy paliw w S. i przedstawić rachunek ekonomiczny z uwzględnieniem jego wpływu na ryzyko przewozu.

W toku ponownego postępowania organ I instancji podjął dodatkowe czynności polegające na pozyskaniu za pismem Naczelnika [...]. UCS materiałów dotyczących przeprowadzonych kontroli w zakresie organizowania nielegalnych gier hazardowych, stanowiących podstawę wpisów do Zintegrowanego Systemu Analizy Ryzyka (dalej: "system ZISAR"), zarejestrowanych pod pozycjami: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]. P. od Naczelnika [...] UCS materiały w postaci: protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor UKS"); wyniku kontroli z dnia [...] r., sporządzonego przez Dyrektora UKS; protokołu badania ksiąg z dnia [...] r., sporządzonego przez Dyrektora UKS; decyzji Naczelnika [...]. UCS z dnia [...] r., nr [...], [...]; decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia [...] r., nr [...] - dotyczące wpisów w Ewidencji Kontroli (dalej: "system EWIKON"). Ponadto zgromadzono pozyskane: od O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Kontrahent") dokumenty związane ze sprzedażą i wydaniem wyrobu objętego przedmiotowym postępowaniem;

od O. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wyjaśnienia w zakresie zasad sprzedaży paliw w bazach paliwowych spółki oraz stosowanych upustów od cen referencyjnych; od Strony informacje w zakresie kosztów transportu wyrobu będącego przedmiotem postępowania.

Po zakończeniu postępowania dowodowego w sprawie organ I instancji pismem z dnia [...] r. poinformował Kontrahenta, będącego nadawcą towaru, którego przewóz stanowi przedmiot niniejszego postępowania, o występowaniu w tym postępowaniu w charakterze strony. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył Kontrahentowi termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego.

Organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr jw., mocą której zarządził konwój towaru z miejsca kontroli do miejsca dostarczenia towaru wskazanego w zgłoszeniu SENT nr [...] oraz zobowiązał przewoźnika, aby przejazd pojazdu z towarem odbył się pod osłoną wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia, wynajętej przez przewoźnika.

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy prawa znajdujące zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, a także odniósł się do kwestii rozumienia ryzyka związanego z obrotem olejami napędowymi.

Następnie organ odwołał się do dokumentów dotyczących kontroli przeprowadzonych w obszarze organizowania gier hazardowych w okresie od [...] r. do [...] r. na terenach stacji paliw prowadzonych przez Stronę. Wskazał na materiały przesłane przez Naczelnika [...] UCS, z których wynikało, że gry na automatach hazardowych bez wymaganej koncesji lub zezwolenia prowadzone były na automatach stanowiących własność podmiotów trzecich lecz w kontenerach na terenie wydzierżawionym przez Stronę tym podmiotom. Organ zwrócił uwagę, że Strona miała zatem wiedzę o prowadzeniu nielegalnej działalności przez wynajmujących i z tym się godziła - jednakże nie zaszły podstawy do uznania Strony jako podmiotu urządzającego gry na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Jak wskazał organ z uwagi świadome działanie Strony w powyższym zakresie istnieje ryzyko, że w tożsamy sposób może zachować się w ramach innych zdarzeń gospodarczych.

W dalszej kolejności organ I instancji odniósł się do informacji pochodzących z systemu EWIKON. W związku z wpisem z dnia [...] r. w ramach kontroli zarejestrowanej pod pozycją nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. pozyskano protokół i wynik kontroli. Dokumenty te nie ujawniły jednak nieprawidłowości negując zapis w systemie EWIKON.

W odniesieniu do dokumentów dotyczących zapisu w systemie EWIKON w zakresie kontroli zarejestrowanej pod pozycją nr [...] w przedmiocie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r., organ I instancji pozyskał dodatkowe dowody. Na podstawie ww. materiału uznał, że Strona dokonała transakcji handlowych z podmiotem zakwalifikowanym jako znikający podatnik. Tym samym organ przyjął, że Strona stała się uczestnikiem obrotu wyrobami, co do których nie zostały uregulowane należności podatkowe bez względu na jej świadomość uczestnictwa w tym procederze. Zdaniem organu I instancji powyższe wpływa na ocenę Strony jako podmiotu o podwyższonym ryzyku w stosunku do podmiotów, co do których podobnych okoliczności nie ustalono.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli przewozu ujawniono dokument przewozowy bez numeru wskazujący na przewóz [...] litrów oleju opałowego lekkiego Kl.3, III. odbiegający od danych zawartych w zgłoszeniu SENT. W dokumencie tym Strona została wskazana jako przewoźnik, nadawca i odbiorca towaru. Natomiast w zgłoszeniu SENT, dotyczącym przewozu [...] litrów oleju, jako nadawcę wskazano Kontrahenta, jako rodzaj dokumentu przewozowego wskazano "List" oraz jako numer dokumentu przewozowego "[...]".

Ta okoliczność, w ocenie organu bezpośrednio wpływa na wzrost ryzyka związanego z przedmiotowym przewozem.

Organ I instancji zgromadził również materiał dowodowy w zakresie ekonomicznej zasadności realizacji zakupu wyrobu w postaci oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w bazie paliw Kontrahenta w sytuacji dostępności tożsamego wyrobu u innych podmiotów z baz paliw zlokalizowanych w mniejszej odległości od miejsca dostawy. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy nie wykazał braku ekonomicznych podstaw działania Strony.

Końcowo organ I instancji uznał, że dokonana ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego daje podstawę do uznania przedmiotowego przewozu jako przewozu o zwiększonym ryzyku. Dodatkowo podkreślił, że uwzględniając ewentualne straty Skarbu Państwa w przypadku przeznaczenia przewożonego wyrobu niezgodnego z deklarowanym przeznaczeniem, zastosowanie trybu określonego w przepisie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy SENT przewozu towarów w formie nałożenia zamknięć urzędowych i pobraniu kaucji w wysokości [...] zł byłoby niewystarczające, bowiem pobrana gwarancja nie stanowi formy zabezpieczenia ewentualnych należności podatkowych w kontekście wykazanych wcześniej kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. oraz art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2018.800, t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzją z dnia [...] r. nr jw. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podzielił stanowisko w niej wyrażone.

Organ II instancji uznał, że organ I instancji prawidłowo wykazał istnienie wymienionych w art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. okoliczności uzasadniających zarządzenie konwoju towaru. W tym zakresie organ odwoławczy odniósł się do rodzaju przewożonego towaru, ww. niezgodności listu przewozowego z danymi zagłoszonymi do rejestru SENT, okoliczności związanych z urządzaniem przez osoby trzecie gier hazardowych bez zezwolenia i koncesji na terenie stacji paliw Strony oraz na ww. zakwalifikowanie jednego z kontrahentów Strony jako znikającego podatnika.

Organu II instancji uznał ponadto, że przedłożone przez Stronę dowody wskazujące na przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, nie zmieniają prawidłowości ustaleń w powyższym zakresie. Organ odwoławczy zauważył jednak, że rozpatrzenie w sposób wyczerpujący tych dowodów przeprowadził organ II instancji odnosząc się szczegółowo do ich treści w uzasadnieniu decyzji, co pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony jedynym powodem uznania, że przewóz towaru obarczony jest zwiększonym ryzykiem, nie jest różnica w opodatkowaniu towaru ze względu na jego przeznaczenie. Treść decyzji wyraźnie wskazuje, że przyczyna zastosowania instytucji konwoju wynikała z faktu nawiązywania przez Stronę kontaktów handlowych z kontrahentami, którzy dopuszczali się łamania prawa. Co z kolei zostało ocenione przez organ I instancji jako zwiększone ryzyko przewozu towaru. Powodem były również rozbieżności pomiędzy treścią dokumentu przewozowego, a treścią zapisów w systemie SENT.

Końcowo organ II instancji podkreślił, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zapewniając Stronie czynny udział w każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji w sposób prawidłowy zastosowały przepis materialny, tj. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S., a toczące się w sprawie postępowanie prowadzone było w zgodzie z zasadami ogólnymi postępowania wynikającymi z postanowień art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 193 O.p.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania administracyjnego, oraz zasądzenie kosztów procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. I. Przepisów prawa materialnego, to jest przepisu art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy przewóz [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oznaczonego i barwionego czerwono do Skarżącej z miejsca kontroli, tj. [...] do miejsca dostawy, tj. [...], [...] jest związany ze zwiększonym ryzykiem, podczas gdy okoliczności sprawy w momencie przeprowadzania kontroli nie wskazywały na istnienie zagrożenia w zakresie zarówno bezpieczeństwa transportu, jak i przestrzegania przepisów prawa przez Skarżącego, a dowody zgromadzone w toku sprawy nie wskazują na wystąpienie przesłanek pozwalających uznać istnienie ryzyka o wyższym prawdopodobieństwie wystąpienia nieprawidłowości, zatem prawidłowe zastosowanie ww. przepisu, winno doprowadzić do przyjęcia przez organ II instancji, iż zarządzenie konwoju odnosi się jedynie do ryzyka usunięcia towaru spod dozoru celnego lub spod procedury zawieszenia poboru akcyzy, co może spowodować powstanie długu celnego i należności podatkowych, które to ryzyko nie zachodziło jak również z uwagi na fakt, że organ oparł się w rzeczywistości na przesłance pozaustawowej, tj. dyrektywie z systemu SENT, która była prawdziwą podstawą do zarządzenia konwoju.
2. II. Przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. 1) art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S., poprzez przekroczenie granicy uznania administracyjnego i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodziły przesłanki do zarządzenia konwoju [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych oznaczonego i barwionego czerwono do Skarżącej z miejsca kontroli, tj. [...] do miejsca dostawy, tj. [...], podczas gdy dowody zgromadzone w toku sprawy nie wskazują na wystąpienie przesłanek pozwalających uznać istnienie ryzyka o wyższym prawdopodobieństwie wystąpienia nieprawidłowości, co uzasadniałoby wydanie zaskarżonej decyzji;
4. 2) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału spraw, zinterpretowanie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącego oraz dokonanie całkowicie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie nieprawidłowości podatkowych Skarżącej, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne wskazują na prawidłowe rozliczanie się z obowiązków prawnopodatkowych;
5. 3) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i dokonanie nieprawidłowej interpretacji i oceny treści prawomocnych decyzjach podatkowych wydanych uprzednio w stosunku do Skarżącej oraz prawidłowości ustaleń dokonanych w toku wydawanych uprzednio decyzji;
6. 4) art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i przesądzanie w niniejszym postępowaniu o wyniku toczących się postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy podatkowe;
7. 5) art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie wyjaśnia przesłanek, jakimi kierował się organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie;
8. 6) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zaniechanie kontroli legalności postępowania przed organem I instancji, mimo iż Skarżąca zgłosiła zarzut co do stosowania prawa materialnego, jak i legalności postępowania przez organ I instancji;
9. 7) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowy i dokonaniu jego oceny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, skutkującej niewłaściwą subsumpcją;
10. 8) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy organ I instancji naruszył art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób uniemożliwiający dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonej decyzji polegające na braku wskazania w uzasadnieniu faktów i dowód, które stanowiły podstawę do wydania decyzji o zarządzeniu konwoju, co sprawiało, iż uzasadnienie decyzji nie spełniało wymagań określonych w art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 124 O.p. poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób nieprzekonywujący stronę co do zasadności decyzji, niewyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ, arbitralności decyzji, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły jakiekolwiek podstawy do zarządzenia konwoju przewozu oleju napędowego, w tym zwłaszcza zwiększone ryzyko przewozu towaru, bowiem przewóz towaru był prawidłowo zgłoszony, a podane w nim dane odpowiadały stanowi faktycznemu.

W odpowiedzi na skargę organ administracji publicznej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie organy nie wykazały wystąpienia przesłanki do zarządzenia konwoju z miejsca kontroli do miejsca dostawy oleju napędowego wskazanego w zgłoszeniu SENT, o której stanowi art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.K.A.S., naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy:

1. 1) niemożliwe jest nałożenie zamknięć urzędowych, a zachowanie tożsamości towaru jest niezbędne do przestrzegania warunków procedury celnej, procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub istnieje uzasadnione podejrzenie, że towar może zostać usunięty spod dozoru celnego, o którym mowa w przepisach celnych Unii Europejskiej,
2. 2) istnienie uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do urzędu celno-skarbowego albo miejsca uznanego lub wyznaczonego przez organ KAS,
3. 3) istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce,
4. 4) kwota należności publicznoprawnych mogących powstać w związku z przewozem towarów podlegających kontroli jest wyższa niż kwota zabezpieczenia,
5. 5) przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

Przypadki wymienione enumeratywnie w art. 67 ust. 1 u.K.A.S. stanowią zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju.

Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 2, 2a i 3 naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna. Koszty konwoju ponoszą solidarnie: przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Kontrolę drogową, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1 u.K.A.S. należy zaliczyć do kontroli celno-skarbowej. W ramach tej kontroli na podstawie art. 67 ust. 1 u.K.A.S. wydano rozstrzygnięcie dotyczące zarządzenia konwoju na przewożony towar. Treść art. 67 ust. 2a u.K.A.S. wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji, która z mocy prawa jest natychmiast wykonalna.

Z treści art. 94 ust. 1 u.K.A.S. wynika, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej należy stosować przepisy O.p. we wskazanym w tym przepisie zakresie – tj. przepisy art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10 i 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, rozdziałów 14, 16, 22 i 23 działu IV, działu VI, z wyjątkiem art. 282b, art. 282c, art. 283 § 1-3, art. 284a § 1, art. 284b, art. 285a, art. 286 § 1 i 2, art. 287 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3-5, art. 288, art. 290 § 1 i § 2 pkt 1-7, art. 290b, art. 291, art. 291c i art. 292, oraz działu VII O.p. stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że od 14 czerwca 2018 r. weszła w życie zmiana przepisów wprowadzona art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.1039; dalej: "ustawa zmieniająca"). Przedmiotową zmianą do art. 67 u.K.A.S. wprowadzono ust. 2b, zgodnie z którym - do decyzji, o której mowa w ust. 2a, stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1. Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej – do przewozów towarów rozpoczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.

W niniejszej sprawie zatem zastosowanie miała ustawa w brzmieniu sprzed nowelizacji przepisów z uwagi na to, że przewóz towarów rozpoczął się i zakończył przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej.

O ile w art. 94 u.K.A.S. nie zawarto co prawda odesłania do działu

III rozdziału 15 O.p. ani odrębnych regulacji dotyczących postępowania odwoławczego, jednak w świetle normy konstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) oraz wyrażonej w art. 127 O.p. (do którego odsyła u.K.A.S.) zasady dwuinstancyjności postępowania, organy prawidłowo przyjęły, że Skarżącej przysługuje prawo do wniesienia odwołania i merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy po raz drugi przez organ wyższej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji obejmuje ocenę tego, czy organ I instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa oraz czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawie stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej, a także czy ustalenie i wnioski organu nalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Konstrukcja przepisów u.K.A.S. zmusza do rozstrzygnięcia kwestii określenia organu właściwego do rozpoznania odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego i strony w decyzji o zarządzeniu konwoju.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.K.A.S. naczelnik urzędu celno-skarbowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej może zarządzić konwój towarów. Przepis wskazuje zatem organ właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.

Z kolei art. 94 u.K.A.S. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie stosuje się odpowiednio wskazane przepisy O.p. i jak wynika to z odesłania nie stosuje się rozdziału 2 działu I i rozdziału 15 działu IV O.p. Stąd nie ma zastosowania zasada wynikająca z art. 17 O.p., czy z art. 221a § 2 O.p.

Skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.K.A.S. do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w II instancji w sprawach należących w I instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu II instancji zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora krajowej informacji skarbowej - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 u.K.A.S.

Zdaniem Sądu prawidłowe ustalenie właściwości miejscowej organów pozostaje w ścisłej korelacji z określeniem zasięgu terytorialnego i siedzib poszczególnych organów w formie aktów podustawowych. W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organu II instancji w niniejszej sprawie) obejmuje teren województwa zachodniopomorskiego.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów wydanej na podstawie art. 67 ust. 1 u.K.A.S. służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu, który wydał decyzję w I instancji.

Reasumując skoro kontrola została przeprowadzona w S. a zatem w obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. i ten zatem organ był właściwy do rozpoznania sprawy w I instancji, organem II instancji był wobec tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.

Sąd wskazuje również, iż w u.K.A.S. nie ma odrębnego uregulowania pojęcia strony. Z kolei w O.p. przepisy dotyczące strony znajdują się w rozdziale 3 Działu IV. Tym samym zgodnie z przywołanym art. 94 ust. 1 u.K.A.S. przepisy te nie mają zastosowania za wyjątkiem art. 135 (dotyczącego zdolności prawnej).

Z tego też względu do decyzji o zarządzeniu konwoju w zakresie określenia strony (i innych nieuregulowanych w ustawie kwestii) należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.2017.1257, t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), t.j. art. 28 K.p.a. Wynika to z tego, że regulację K.p.a. należy stosować do sformalizowanego aktu organu administracji publicznej, jakim jest decyzja. Do przewozu towarów, a więc zarządzenia konwoju po [...] r. zastosowanie będzie miał przepis art. 133 O.p. (rozdział 3 działu IV). Mając na uwadze tak postrzegany interes prawny, w ocenie Sądu adresatem decyzji o zarządzeniu konwoju powinni być przewoźnik bezpośrednio dokonujący przewozu towaru oraz jego nadawca - te podmioty ponoszą bowiem solidarnie koszty konwoju (art. 67 ust. 3 u.K.A.S.).

W niniejszej sprawie, organ I i II instancji powołał, jako podstawę materialnoprawną decyzji, art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S., zgodnie z którym naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy przewożone są towary, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał, że w sprawie dobrem chronionym są daniny publiczne stanowiące różnicę w opodatkowaniu przedmiotowego towaru podatkiem akcyzowym oraz opłatą paliwową, które uzależnione są od sposobu jego wykorzystania. Podkreślił, że zastosowanie instytucji konwoju uzależnione jest od wystąpienia tzw. zwiększonego ryzyka przewozu towaru, czyli ryzyka większego niż normalne, tj. przyjęte dla określonego towaru. Zdaniem organu II instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki zwiększonego ryzyka przewozu towaru przesądził zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący: okoliczności organizowania nielegalnych gier hazardowych przez osoby trzecie na terenie wydzierżawionym od Skarżącej; wyniku postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] r.; wyniku postępowania kontrolnego nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres [...] r.; rozbieżności pomiędzy dokumentem przewozowym i danymi zgłoszonymi do systemu SENT; niezaleganie przez Skarżącą w zakresie należności celnych, podatkowych oraz składek na ubezpieczenie społeczne (na określony, wskazany w zaświadczeniach konkretny dzień); okoliczności zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od Kontrahenta w sytuacji możliwości zakupu identycznego towaru bliżej miejsca dostawy.

Zdaniem organu ww. dowody dały podstawę do stwierdzenia, że z przewozem oleju przeznaczonego do celów opałowych w ilości [...] litrów związane było zwiększone ryzyko w rozumieniu art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

W konsekwencji organ I instancji zarządził konwój komercyjny, a organ II instancji uznał to zarządzenie za prawidłowe.

W związku z powyższym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że przewóz towarów jakim jest paliwo, związany jest ze zwiększonym ryzykiem, a ustawodawca ustawą SENT wprowadził szereg rozwiązań mających zapobiec nieprawidłowościom związanym z tym przewozem. Rozwiązania te nakładają obowiązki związane z drogowym przewozem towarów na podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. Jednym z takich obowiązków jest zgłoszenie przewożonego towaru do systemu SENT. Ustawa SENT jest jednym z narzędzi pomagających w uszczelnieniu przepisów podatkowych, przede wszystkim o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chroniących przed nielegalnymi działaniami w obszarze obrotu m.in. paliwami płynnymi (głównie obrót paliwem nieznanego pochodzenia, o niemonitorowanych parametrach jakości).

W uzasadnieniu projektu ustawy SENT wskazano, że jej zadaniem jest chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

Nie bez znaczenia dla krajowych producentów jest też ograniczenie napływu towarów z innych państw członkowskich, od których podmioty obowiązane nie uiszczają jakichkolwiek podatków.

Ustawodawca, zdając sobie sprawę, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych (paliwo, alkohol, papierosy) nie płacą należnych podatków i wyłudzając nienależne zwroty podatku, wykorzystują w tym procederze wyłącznie sfałszowane dokumenty i faktury, postanowił powiązać przepływ dokumentów z faktycznym przepływem towaru. To właśnie dzięki danym z rejestru SENT możliwe jest analizowanie schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów oraz łatwiejsze ujawnianie przewozów nieopodatkowanych towarów.

Jeden z elementów systemu SENT, obejmujący gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, wiąże się ze stosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania oraz kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Takim środkiem technicznym jest rejestr zgłoszeń - art. 4 ustawy SENT. W rejestrze tym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach, a także dane dotyczące przeprowadzonych kontroli przewozu towarów.

Uprawnienia przyznane naczelnikowi urzędu celno-skarbowemu przewidziane w u.K.A.S. stanowią dodatkowy sposób nadzorowania przewożonego towaru.

Jedną z form takiego nadzoru jest zarządzenie konwoju na terenie kraju.

Jak już wcześniej podniesiono, w art. 67 ust. 1 u.K.A.S. wskazano zamknięty katalog okoliczności, których zaistnienie może skutkować zarządzeniem konwoju. Brzmienie art. 67 ust. 1 u.K.A.S. wskazuje, że zarządzenie konwoju ma charakter decyzji uznaniowej, o czym świadczy sformułowanie, że naczelnik urzędu celno-skarbowego "może zarządzić" konwój.

Regulacja określona w przywołanym przepisie art. 67 u.K.A.S. jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje napędowe.

Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów. Nie powoduje to jednak, że organ może stosować zarządzenie konwoju dowolnie. Wręcz przeciwnie, organ w każdym przypadku, gdy nakłada na stronę dodatkowe obowiązki jest zobowiązany do ustalenia, czy w konkretnym przypadku przewozu towarów wystąpiły przesłanki do zarządzenia konwoju towarów, tj. że w niniejszej sprawie przewóz towarów związany jest ze zwiększonym ryzykiem.

Organ wydając decyzję w przedmiocie zarządzenia konwoju powinien wskazać, na czym jego zdaniem zwiększone ryzyko związane z przewozem towaru polega.

Zdaniem Sądu, warunku tego nie spełniły okoliczności powołane przez organy, tj. powiązanie Skarżącej: z nielegalną organizacją gier hazardowych; nieprawidłowościami ujawnionymi w kontrolach prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. i za okres od [...]. Roli takiej nie spełniły również okoliczności dotyczące rozbieżności pomiędzy dokumentem przewozowym, a danymi z systemu SENT, czy okoliczności dotyczące ekonomicznego uzasadnienia transakcji zakupu przedmiotowego towaru.

Przechodząc do oceny okoliczności, które zdaniem organów przesądziły o zaistnieniu zwiększonego ryzyka przewozu przedmiotowego towaru, Sąd podkreśla, że zgłoszenie każdorazowo podlega ocenie w zakresie związanego z nim ryzyka a ocena ta jest dokonywana na podstawie danych konkretnego przewozu, które ma być objęte konwojem. W każdym przypadku zarządzenie konwoju winno wynikać z faktycznie zidentyfikowanego ryzyka i powinno być przekonująco uzasadnione.

I tak przesłanka zwiększonego ryzyka powinna być uzasadniona, a więc mieć oparcie w racjonalnych argumentach wynikających z wiedzy organu, np. co do zdarzeń związanych z przewoźnikiem lub nadawcą towarów. Ocenie podlegać będzie zarówno faktura towarzysząca towarowi, jak i list przewozowy CMR, stosowany w przewozach drogowych, dokumentujący zawarcie umowy przewozu. Weryfikacja tych dokumentów może przesądzić w okolicznościach konkretnej sprawy o zarządzeniu konwoju. Organ jest także uprawniony do sprawdzenia zgłoszenia przewozu towarów dokonanego w systemie SENT (czy innych systemów), ale przy ocenie ryzyka organ winien wziąć pod uwagę także inne okoliczności przykładowo takie jak: długość prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, częstotliwość prowadzonych dostaw, ilość dotychczasowych naruszeń, formę prowadzenia działalności gospodarczej, charakter i wiarygodność kontrahentów itp.

Sąd podkreśla, że decyzja taka jest podejmowana szybko na bazie analizy ryzyka, co w sposób zrozumiały uniemożliwia wnikliwe i długie rozważania. Niemniej jednak nie może się ona ograniczać tylko do informacji z systemu SENT, czy innych systemów, w tym systemu EWIKON, czy systemu ZISAR, a także ogólnego powoływania się na doświadczenie kontrolne KAS. Ważne jest tu bowiem zgromadzenie dowodów i ich ocena pod kątem rzeczywistego powiązania ewentualnych zdarzeń z podmiotem kontrolowanym (w niniejszej sprawie Skarżącą) ale i wpływ tych ustaleń na spełnienie przesłanki, o której stanowi art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

Poza sporem jest, że przewożony towar był towarem "wrażliwym", a więc co do zasady jego przewóz związany był "ze zwiększonym ryzykiem". Jednakże sama ta okoliczność nie daje podstawy do zarządzenia konwoju. Aby wyeliminować to ryzyko, przewóz takiego towaru podlegał ustawowemu obowiązkowi rejestracji w systemie SENT. W niniejszej sprawie obowiązek zgłoszenia do systemu SENT został wypełniony. Kwestia rozbieżności pomiędzy ww. zgłoszeniem, a dokumentem przewozowym zostanie omówiona w dalszej części.

Wskazać należy, że w sytuacji w której organ podejmuje decyzję w trybie art. 61 ust. 1 u.K.A.S., jest zobowiązany wskazać czym się kieruje, przede wszystkim z tego względu, że działanie organu w zakresie zarządzenia konwoju ma charakter decyzji uznaniowej. Sąd podkreśla, że uzasadnienie działań mających charakter uznaniowy podejmowanych przez organ musi być dokonane w sposób umożliwiający ocenę, czy nie wykraczają one poza granicę uznania, a tym samym czy działania te nie są dowolne. Działania organu muszą być prowadzone w taki sposób, aby nie naruszyć zasady określonej w art. 124 O.p., a więc zasady przekonywania czy też zasady wskazanej w art. 121 O.p. - zasady zaufania do organów. W świetle art. 94 ust. 1 u.K.A.S. zasady te mają zastosowanie.

Jak wynika z akt administracyjnych, przedmiotem przewozu był olej napędowy w dwóch objętościach, tj. [...] litrów i [...] litry, a więc tzw. towar wrażliwy. Jest poza sporem, że przewóz ten podlegał monitorowaniu zgodnie z art. 3 ustawy SENT. System monitorowania obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (art. 5 ust. 1 ustawy SENT).

Podczas kontroli przeprowadzonej w dniu [...] r. nie stwierdzono, aby skontrolowany przewóz został nieprawidłowo zgłoszony. Stwierdzono natomiast rozbieżność pomiędzy informacjami pochodzącymi z systemu SENT, a dokumentem przewozowym. W treści przedmiotowego dokumentu Skarżąca została wskazana jako przewoźnik, nadawca i odbiorca towaru. Natomiast w zgłoszeniu do rejestru SENT dla zgłoszenia przewozu o nr [...] jako nabywcę wskazano Kontrahenta, jako rodzaj dokumentu przewozowego wskazano "LIST", jako numer dokumentu przewozowego "[...]". Sąd dostrzega więc, że dane podlegające analizie różnią się, zwłaszcza informacją o nabywcy towaru (ponadto na dokumencie przewozowym brakuje numeru). Jednakże wskazać należy, iż w toku postępowania organ I instancji pismem nr [...] z dnia [...] r. poinformował Kontrahenta, będącego nadawcą towaru, którego przewóz stanowił przedmiot postępowania, o występowaniu w tym postępowaniu w charakterze strony.

Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, iż podnoszona przez organ II instancji rozbieżność nie miała istotnego znaczenia w zakresie identyfikacji podmiotu nabywającego towar. Kwestię tę wyjaśnił sam organ I instancji, który nabywcę zidentyfikował, a następnie go zawiadomił o jego roli procesowej w prowadzonym postępowaniu. Co więcej był to ten sam podmiot, który został wskazany w zgłoszeniu w rejestrze SENT.

W tym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że podnoszone przez organ II instancji argumenty związane z pojawieniem się rozbieżność w dokumentach przewozowych została nieprawidłowo uznana za okoliczność potwierdzającą wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

Organy powinny bowiem jednoznacznie wykazać, w jakim zakresie ww. rozbieżność ma wpływ na podwyższenie ryzyka przewozu, w sposób skutkujący zarządzeniem jego konwoju. Wnioski organów, w tym zakresie nie są jednak ani wystarczające ani przekonujące – brak jest bowiem wskazania jaki wpływ na spełnienie spornej przesłanki ma ww. niezgodność. W ocenie Sądu sam fakt wystąpienia niegodności danych zgłoszonych do systemu SENT z danymi zawartymi w dokumentacji okazanej kontrolującym sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka z art. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. Konieczne jest bowiem istnienie oddziaływania istniejącej niezgodności na zwiększenie ryzyka przewozu. Takiego oddziaływania organy zaś nie wykazały – przy czym na podstawie posiadanych danych wyeliminowały ww. niezgodności w istotnym zakresie.

Warunku potwierdzającego, iż w niniejszej sprawie przewóz towarów jest związany ze zwiększonym ryzykiem, nie spełnia również, w ocenie Sądu (ani samoistnie ani w powiązaniu z pozostałymi dowodami), okoliczność powiązania Skarżącej z podmiotami nielegalnie organizującymi gry hazardowe w okresie od [...] r. do [...] r. Powołane, w tym zakresie przez organ II instancji dowody nie potwierdziły jednak, aby Skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe bez wymaganej koncesji lub zezwolenia. Sam organ wskazał bowiem, że z materiałów tych wynika, że gry na automatach hazardowych bez wymaganej koncesji lub zezwolenia prowadzone były na urządzeniach stanowiących własność osób trzecich oraz w kontenerach położonych na terenie wydzierżawionym przez Skarżącą podmiotom trzecim. Zdaniem Sądu wskazanie, iż Skarżąca musiała mieć wiedzę o nielegalnej działalności wynajmujących, co miałoby budzić wątpliwości przy ocenie rzetelności podmiotu jako uczestnika obrotu gospodarczego, nie jest wystarczającym argumentem dla uznania przewozu za związany ze zwiększonym ryzykiem.

Organ II instancji powinien bowiem jednoznacznie wykazać, w jakim zakresie ww. okoliczności mają wpływ na podwyższenie ryzyka przewozu, w sposób skutkujący zarządzeniem jego konwoju. Wnioski organu, w tym zakresie nie są jednak ani wystarczające ani przekonujące. W ocenie Sądu sam fakt wydzierżawienia przez Skarżącą miejsca na stacjach paliw sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka z art. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. w sytuacji gdy kontrahent Skarżącej wykorzystywał dzierżawioną nieruchomość na nielegalne urządzanie gier hazardowych. Konieczne jest bowiem istnienie oddziaływania istniejącej niezgodności na zwiększenie ryzyka przewozu. Takiego oddziaływania organy zaś nie wykazały – przy czym Sąd zauważa, że Skarżąca nie została uznana za podmiot urządzający gry hazardowe niezgodnie z przepisami u.g.h.

Tym samym również ta okoliczność nie może zostać uznana jako potwierdzającą wystąpienie w niniejszej sprawie przesłanki, o której mowa w art. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że organ był uprawniony do pozyskania informacji o Skarżącej, także z systemu EWIKON.

Zgodnie z informacjami z tego systemu powiązał Skarżącą z kontrolą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. Swoją ocenę uzupełnił o informacje udostępnione przez Naczelnika [...]. UCS. Jednakże z treści dokumentu z dnia [...] r. wynika jednoznacznie, że w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej ostatecznie nie potwierdzono. Dodatkowo sam organ potwierdził, iż informacja pochodząca z systemu EWIKON nie odzwierciedla rzeczywistego wyniku postępowania (potwierdzonego dokumentami przekazanymi przez inne organy podatkowe).

Sąd nie podzielił również wniosków organu II instancji dotyczących ustaleń poczynionych w zakresie zapisów w systemie EWIKON związanych z kontrolą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. W ocenie organu brak ostatecznego rozstrzygnięcia w ww. sprawie (w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące [...] r.) nie może jednak definitywnie dyskwalifikować ustaleń poczynionych w ramach postępowania kontrolnego udokumentowanego protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r., jako materiału do oceny istnienia zwiększonego ryzyka na gruncie niniejszej sprawy. Organ zwracał uwagę, że Skarżąca bezsprzecznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała transakcji handlowych z podmiotem, który został w odrębnym postępowaniu uznany za znikającego podatnika.

Kwestią sporną w realiach ww. sprawy nie był jednak fakt rzeczywistej dostawy paliwa do Skarżącej, a okoliczność dobrej wiary, czy też starannego działania (tj. świadomości Skarżącej, co do udziału w transakcjach o charakterze przestępczym). Jednakże dostrzec należy, że w sprawie tej ani nie została wobec Skarżącej wydana ostateczna decyzja podatkowa (przedawnienie) ani też nie dokonywano ustaleń w zakresie odpowiedzialności karnej czy tez karno-skarbowej. Organy nie wykazały również w jakim zakresie ww. rozbieżność ma wpływ na podwyższenie ryzyka przewozu, w sposób skutkujący zarządzeniem jego konwoju. Wnioski organu, w tym zakresie nie są jednak ani wystarczające ani przekonujące – brak jest bowiem wskazania jaki wpływ na spełnienie spornej przesłanki mają ww. okoliczności.

W ocenie Sądu sam fakt uznania kontrahenta Skarżącej za tzw. znikającego podatnika sam w sobie nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że spełniona została przesłanka z art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. Konieczne jest bowiem istnienie oddziaływania istniejącej niezgodności na zwiększenie ryzyka przewozu. Takiego oddziaływania organy zaś nie wykazały – przy czym w stosunku do Skarżącej nie zostały wydane ostateczne decyzje, rozstrzygające o świadomym uczestnictwie w nielegalnym procederze związanym z nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczeń w podatku od towarów i usług towar jak i nie zakwestionowano realności dostaw towaru.

Sąd stanął, więc na stanowisku, że podnoszone przez organ II instancji argumenty związane z ww. postępowaniami podatkowymi nie przemawiają za uznaniem, że zostały spełnione przesłanki z art. art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S.

Odnosząc się z kolei do ekonomicznej zasadności zakupu przez Skarżącą oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych od Kontrahenta, wobec możliwości zakupu identycznego towaru od dostawcy z siedzibą bliżej miejsca docelowego dostawy, Sąd zauważa, że ustalenia organów w tym zakresie okazały się neutralne dla oceny zwiększonego ryzyka przewozu. Organ I instancji, będąc związany kasacyjną decyzją organu odwoławczego, przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe. Wynik potwierdził, że rzeczywiste koszty przewozu towaru z miejsca wysyłki do miejsca dostawy, zakup wyrobu od Kontrahenta z odbiorem w bazie paliw w S., pomimo znacznej odległości od miejsca dostawy był uzasadniony ekonomicznie.

Sąd podkreśla również, że jak wynika z dokumentów przedstawionych przez Skarżąca nie pozostawała ona dłużnikiem należności publicznoprawnych.

Reasumując zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującego i trafnego uzasadnienia w zakresie zaistnienia w sprawie obiektywnych okoliczności potwierdzających zasadność zarządzenia konwoju, na podstawie art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S. Zarzuty skargi są, więc w tym zakresie uzasadnione.

Sąd nie podzielił zatem poglądu, że przedstawione w sprawie okoliczności i argumenty pozwalają na uznanie przewozu towaru poddanego kontroli w dniu [...] r., jako związanego ze zwiększonym ryzykiem.

Podkreślić należy, że skoro dla oceny ryzyka związanego z przewozem nie jest wystarczające stwierdzenie uchybień przy innych, wcześniejszych przewozach (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., I GSK 473/19; orzeczenie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), to tym bardziej nie są wystarczające niejednoznaczne wnioski dotyczące powiązań Skarżącej z nielegalną organizacją gier hazardowych przez podmioty trzecie, czy postępowaniami podatkowymi, które ani nie zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznych.

W związku z powyższym uznać należało, że organ nie wykazał, że istniały podstawy do zarządzenia konwoju w oparciu o przesłanki z art. 67 ust. 1 pkt 5 u.K.A.S., a zatem doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisu. W konsekwencji zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Powyższe stanowiło zasadniczą podstawę uchylenia decyzji organów I i II instancji. Z tego też powodu bezzasadnym okazało się odnoszenie się do zarzutów skargi w pozostałym zakresie (naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien dokonać szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem zaistnienia przesłanki z art. 67 ust.1 pkt 5 u.K.A.S., z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku zaś ustalenia w tym zakresie powinny znaleźć pełne odzwierciedlenia w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325; t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie 2 sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Zasądzona kwota [...]zł obejmuje uiszczony wpis sądowy ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa ([...] zł).