Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 211/17

Uzasadnienie

1. 1.1. [...] [...] (dalej zwana także "Stroną", "Skarżącą") otrzymywała w 2010 r. na każdego ucznia w prowadzonym przez siebie Niepublicznym Punkcie Przedszkolnym "[...]" w [...] dotację z budżetu Miasta [...]. Dotacja była przekazywana w [...]częściach na wskazany rachunek bankowy, w terminie do ostatniego dnia miesiąca, z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Realizując ww. ustawowy obowiązek, Miasto [...] w 2010 r. przekazało na wskazany przez osobę prowadzącą Punkt Przedszkolny rachunek bankowy dotację z budżetu Miasta w wysokości [...] zł.

1. 1.2. W dniach od 23.03.2011 r. do 17.05.2011 r. z upoważnienia Burmistrza [...]u została przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji otrzymanej z budżetu Miasta [...] w 2010 r. przez Niepubliczny Punkt Przedszkolny w [...], prowadzony przez [...]. Z kontroli sporządzono protokół, znak: [...], w którym wskazano m.in. na kwotę dotacji niewykorzystanych przez Stronę do końca 2010 r. (a która to kwota winna zostać zwrócona przez Stronę do dnia 31.01.2011 r., tj. w terminie przewidzianym w art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), kwotę nienależnie pobranej dotacji oraz kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (które również podlegają zwrotowi - w terminie określonym w art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych).

1. 1.3. Z uwagi na niezwrócenie przez Stronę części niewykorzystanej dotacji, Burmistrz [...]u (dalej zwany także "organem I instancji") wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie administracyjne w tym przedmiocie.

1. 1.4. Burmistrz [...]u, po rozpatrzeniu sprawy z urzędu, decyzją z dnia 12.03.2012 r. nr [...], stwierdził obowiązek zwrotu do dnia 31.01.2011 r. do budżetu Miasta [...] przez [...], prowadzącą Niepubliczny Punkt Przedszkolny "[...]" w [...], kwoty [...] zł, stanowiącej część niewykorzystanej do końca 2010 r. dotacji wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia 01.04.2011 r. do dnia zwrotu należności do budżetu Miasta.
2. 2. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 05.06.2012 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej zwane "Kolegium", "organem odwoławczym") utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.
3. 3. Na ww. decyzję Kolegium Strona w dniu 10.07.2012 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] (data stempla pocztowego na kopercie, w której nadano skargę – ustalone przez Sąd z urzędu na podstawie akt sprawy o sygn. I SA/Sz 701/12).
4. 4.1. Wyrokiem z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 05.06.2012 r., stwierdzając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych), które miało wpływ na wynik sprawy, i prawa procesowego (art. 107 § 3 k.p.a.), które mogło mieć taki wpływ.

1. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organ administracji w zaskarżonej decyzji nie dokonał ustalenia, do jakiej kategorii przynależy kwota zakwestionowanej dotacji (czy jest to część dotacji wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobrana w nadmiernej wysokości), a tylko prawidłowe zakwalifikowanie zakwestionowanej kwoty dotacji umożliwi naliczenie odsetek. Organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie wskazał także, dlaczego odsetki zostały naliczone od dnia 01.04.2011 r.

1. 4.3. W końcowej części uzasadnienia, Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić uchybienia proceduralne oraz ustalić właściwą podstawę obowiązku zwrotu dotacji i w konsekwencji wyjaśnić datę początkową obowiązku naliczania odsetek.

1. 4.4. Powyższy wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną i stał się prawomocny. Odpis orzeczenia Sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi odwoławczemu w dniu 24.05.2013 r.
2. 5. W związku z ww. wyrokiem, Kolegium wydało decyzję z dnia 11.06.2013 r. nr [...], którą uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...]u z dnia 12.03.2012 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
3. 6. Z uwagi na powyższe, Burmistrz [...]u dokonał ponownej oceny zasadności zwrotu części dotacji i w dniu 04.07.2016 r. wydał decyzję nr [...], zobowiązującą [...] do zwrotu kwoty [...] zł, jako części dotacji niewykorzystanej do końca 2010 r., wraz z naliczonymi odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od 01.02.2011 r. do dnia zwrotu dotacji do budżetu Miasta [...].
4. 7. Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Strony, decyzją z dnia 28.09.2016 r. nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku postępowania odwoławczego bowiem, odpowiadając na wezwanie Kolegium, Strona przedłożyła dokumenty, celem potwierdzenia dokonania wydatków z dotacji otrzymanej w 2010 r. W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania, Kolegium doszło do przekonania, że wnikliwą ocenę tak zgromadzonego materiału powinien dokonać organ dotujący.
5. 8.1. Burmistrz [...]u, decyzją z dnia 03.11.2016 r. nr EKS.4431.9.1.2016, wydaną na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), art. 104 § 1 i art. 108 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 – dalej w skrócie "k.p.a."), art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 67 i art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. – dalej w skrócie "u.f.p.") i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "O.p."):
6. 1) określił wysokość części dotacji otrzymanej z budżetu Miasta [...] w 2010 r. przez [...] prowadzącą Niepubliczny Punkt Przedszkolny "[...]" w [...] na dzieci objęte wychowaniem przedszkolnym w tym Punkcie, niewykorzystanej do końca 2010 r. – w kwocie [...] zł,
7. 2) stwierdził, że dotacja niewykorzystana do końca 2010 r. w kwocie [...] zł podlega zwrotowi do budżetu Miasta [...] wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, naliczonymi począwszy od 01.02.2011 r. do dnia zwrotu dotacji do budżetu Miasta, i nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

1. 8.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odwołał się do art. 251 ust. 1, 4 i 5 u.f.p. i wskazał, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

1. 8.3. Organ I instancji wyjaśnił, że na sumę [...] zł, stanowiącą część niewykorzystanej w roku 2010 dotacji oświatowej składają się następujące kwoty:
2. 1) kwota [...] zł, stanowiąca różnicę między kwotą otrzymanej w 2010 r. z budżetu Miasta dotacji oświatowej w wysokości [...] zł a sumą wydatkowanych kwot dotacji w wysokości [...] zł, wynikającą z przedłożonych przez prowadzącą Punkt [...] dokumentów księgowych, rachunków, faktur oraz wyceny własnej pracy, opisanych przez nią jako wydatki zrealizowane z dotacji Miasta, których zestawienie stanowi załącznik nr 4 do protokołu kontroli problemowej,
3. 2) kwota [...] zł z kwoty [...] zł, na którą składają się następujące kwoty nieudokumentowanych wydatków:
4. a) kwota [...] zł za energię elektryczną (poz. 174 wykazu stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu kontroli) - kontrolowana przedstawiła fakturę, ale brak jest dowodu zapłaty tej kwoty,
5. b) kwota [...] zł za materiały dydaktyczne (poz. 136 wykazu stanowiącego załącznik nr 4 do protokołu kontroli) - kontrolowana przedstawiła fakturę, ale brak jest dowodu zapłaty tej kwoty,
6. c) kwota [...] zł stanowiąca należność wobec [...]Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu dostarczania mediów i kosztów eksploatacyjnych - kontrolowana nie przedstawiła dowodów zapłaty tej kwoty (w udostępnionym przez [...] zestawieniu obrotów i sald dotyczących Punktu kwota ta wykazana jest jako przypis roku 2010, pozostająca zadłużeniem [...] na 31.12.2010 r.).

1. 8.4. Organ I instancji przedstawił analizę dokumentów przedłożonych przez Stronę i uznał, że nie wniosły one niczego do sprawy. W ocenie organu, w przypadku wskazanych powyżej zobowiązań, Strona nie udokumentowała przepływu środków finansowych od dotowanego do otrzymującego zapłatę. Dla stwierdzenia wydatku nie jest bowiem wystarczające przedstawienie faktur do zapłaty. One dokumentują jedynie istnienie zobowiązania do zapłaty, a nie samą zapłatę. Organ podtrzymał zatem w całości swoje stanowisko co do obowiązku zwrotu przez Stronę kwoty [...] zł z tytułu niewykorzystanej w roku 2010 dotacji oświatowej otrzymanej przez Stronę z budżetu Miasta [...] na prowadzenie przedszkola.
2. 9. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji z dnia 03.11.2016 r., zarzucając jej:
3. 1) naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 7 k.p.a.,
4. 2) sprzeczność z zasadami praworządności i demokratycznego państwa prawa, poprzez przyjęcie, że pomimo braku postępowań sądowych i egzekucyjnych przez okres 6 lat, Strona nie wykazała spłaty swoich zobowiązań,
5. 3) przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji.
6. 10.1. Decyzją z dnia 23.12.2016 r. nr [...], wydaną m.in. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157 poz. 1240 ze zm.), art. 90 ust. 1, 1a, 2a, 2b, 3e i 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

1. 10.2. W uzasadnieniu decyzji Kolegium przywołało brzmienie przepisów prawa mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i wskazało, że w sprawie tej
2. - w wyniku przeprowadzonej w okresie od 23.03.2011 r. do 17.05.2011 r. kontroli problemowej - organ I instancji ustalił, iż część dotacji nie została wykorzystana do końca roku 2010. Kontrolą objęto zapisy dzienników przedszkolnych obrazujących absencje dzieci, dowody odpłatności rodziców za pobyt dzieci w przedszkolu, oryginały dowodów księgowych dotyczących finansowania wydatków z otrzymanej dotacji z Urzędu Miejskiego w [...]. W protokole kontroli wykazano, że w okresie objętym kontrolą udzielono dotacji z budżetu Miasta [...] na wydatki bieżące Punktu w kwocie [...] zł. Prowadząca Punkt [...] [...] przedłożyła do kontroli dokumenty księgowe, rachunki, faktury oraz wycenę własnej pracy na kwotę [...] zł. Podczas kontroli podkreślono, że część faktur, rachunków i innych dokumentów nie może zostać uznana za wydatek w sensie prawidłowego wykorzystania dotacji, ponieważ nie zostały uiszczone, nie było podstaw prawnych do ich zapłaty i zaliczenia tym samym w poczet wydatków z dotacji bądź też zostały dwukrotnie wykazane. Pobrana dotacja staje się w ten sposób dotacją niewykorzystaną i podlega zwrotowi.

1. 10.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 251 u.f.p. określa zasady zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji ich niewykorzystania w określonym terminie i, że zgodnie z zasadą roczności dotacje udzielone z budżetu tych jednostek powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi, w terminie do dnia 31 stycznia kolejnego roku.

1. 10.4. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona oraz że ciężar wykazania, że otrzymana kwota została skonsumowana na realizacje preferowanych przez dotującego celów spoczywa na podmiocie dotowanym. Ponadto podniósł, że nie można utożsamiać pojęcia "wykorzystanie dotacji" i "zrealizowanie zadania", skoro w art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r. jest mowa o tym, że "wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona". Gdyby pojęcia "wykorzystanie dotacji" i "zrealizowanie zadania" były pojęciami tożsamymi, to zbędne byłoby wymienianie zapłaty jako jednego ze sposobów wykorzystania dotacji. Dla oceny wykorzystania dotacji istotne znaczenie ma zapłata za zrealizowane zadanie publiczne, a nie samo jego wykonanie. Użyte przez ustawodawcę słowo "w szczególności" odnieść należy jedynie do formy zapłaty, która może polegać nie tylko na przelewie gotówki.

1. 10.5. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 67 u.f.p. i wskazał, że nadal podtrzymuje wyrażone w uprzedniej decyzji stanowisko, iż decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy, wynika z art. 70 O.p. i w chwili wydawania niniejszej decyzji termin ten nie upłynął. Termin ten, liczony od dnia 01.01.2012 r., upłynie bowiem z dniem 31.12.2016 r.

1. 10.6. Kolegium wskazało na bezzasadność twierdzeń Strony co do tego, że nie ma ona obowiązku przechowywania dokumentacji rachunkowej, w tym dokumentów potwierdzających dokonanie wydatków.

1. 10.7. Kolegium za niezasadne uznało twierdzenie Strony, że fakt, iż nie były prowadzone żadne postępowania zmierzające do wyegzekwowania należności wynikających z dokumentów rachunkowych potwierdzających wydatki zakwestionowane w niniejszej sprawie, jako niezapłacone, potwierdza prawidłowe wydatkowanie dotacji. Wskazało, że organ I instancji - a w ślad za nim Kolegium - nie kwestionuje samego poniesienia wydatku, tj. dokonania zapłaty za świadczenia wynikające z tych dokumentów, lecz fakt, że wydatki te nie były poniesione z dotacji za 2010 r.

1. 10.8. Kolegium nie dostrzegło także naruszenia zasad i przepisów postępowania, na które wskazała Strona.
2. 11.1. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na ostateczną decyzję Kolegium z dnia 23.12.2016 r., domagając się uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania.

1. 11.2. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
2. 1) błędną interpretację art. 251 u.f.p., zawężającą interpretację zapisu "w szczególności", jako odnoszącą się wyłącznie do sposobu zapłaty oraz wynikającą z tego możliwość braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonaniem zadania a dotacją,
3. 2) naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, w postaci zapewnienia stronie udziału w postępowaniu administracyjnym, poprzez takie jego przeciąganie, które uniemożliwiło udowodnienie okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej,
4. 3) sprzeczność z zasadami praworządności i demokratycznego państwa prawa, poprzez przyjęcie, że pomimo braku postępowań sądowych i egzekucyjnych przez okres 6 lat, Skarżąca nie wykazała spłaty swoich zobowiązań.
5. 12. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi z powodu braku przesłanek do uznania, że decyzja ta jest niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

1. 13.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., po. 718 z późn. zm.) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

1. 13.2. Orzekając w tak zakreślonych granicach uprawnień kontrolnych sądu administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.
2. 14.1. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 23.12.2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza [...]u z dnia 03.11.2016 r. w sprawie określenia wysokości części niewykorzystanej dotacji, podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta [...]. Decyzje te zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, którym uchylono uprzednią decyzję Kolegium, z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, które to naruszenia odpowiednio – miały lub mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki prawne określone w art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

1. 14.2. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. stanowi, iż: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.".

Jak przyjmuje się w orzecznictwie, przez "ocenę prawną", o której mowa w ww. przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.12.2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 1052/05; to orzeczenie i następne są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem.

Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak również kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Tadeusz Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Opublikowano: WK 2016).

Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza (chociaż nie wyłącznie) oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12, i z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 451/08). Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom, by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05.02.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1101/14).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi z mocy ww. ustawowego przepisu związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować za pomocą środków odwoławczych przewidzianych prawem. Po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., lecz również wskazanych w art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).

A zatem, przepis ten stanowi zakaz formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem i w istocie stanowi gwarancję przestrzegania przez organy związania oceną sprawy zawartą w orzeczeniu sądu administracyjnego, bez względu na poglądy co do oceny tej sprawy.

Skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą zatem każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17.03.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08).

Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydawaniu decyzji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.

Natomiast związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LexisNexis 2011). Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się zaś do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Podkreślić należy, że jeżeli sąd administracyjny - rozpatrując ponownie sprawę (czyli rozpatrując skargę na drugą decyzję) - nie uwzględniłby oceny prawnej z pierwszego wyroku, byłoby to naruszenie prawa stanowiące podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej, stanowi w istocie główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt II OSK 729/10), zaś nieprzestrzeganie zasady przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10.02.2011 r., sygn. akt II SA/Bk 608/10).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko: 1) w razie zmiany ustawy, 2) w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego - uchwała składu 7 sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 (vide: komentarz do art. 153 p.p.s.a. [w:] Jan Paweł Tarno, op.cit.).

1. 14.3. Zgodnie z powyższym, wobec niestwierdzenia zaistnienia żadnej z ww. przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest oceną sprawy oraz ustaleniami i wskazaniami zawartymi w tymże wyroku, niezależnie od swojego poglądu co do oceny sprawy.

1. 14.4. W wyroku z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, Sąd wskazał m.in., że:

"Kwoty dotacji podlegające zwrotowi stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, podlegające reżimowi określonemu w art. 60-67 u.f.p. (...) zwrot kwot dotacji następuje w drodze decyzji, a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Decyzja o zwrocie musi zawierać ustalenie wystąpienia czy dana dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Stosownie bowiem do treści art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1. 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2. 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości
3. - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Natomiast ust. 3 przywołanej regulacji stanowi, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Zaś ust. 4 wskazuje że dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej.

Przepis art. 252 ust. 6 u.f.p. stanowi, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1. 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;
2. 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.".

Przechodząc od tych ogólnych rozważań na grunt niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] podkreślił, że: "organ w skarżonej decyzji nie dokonał w ogóle kwalifikacji dotacji, co do której orzekł o obowiązku jej zwrotu. Co prawda organ cytuje właściwe przepisy, a także odnosi się do pojęć dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, jak również do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, jednak nie dokonuje ustalenia, do jakiej kategorii przynależą kwoty zakwestionowanej dotacji. W konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego, a to art. 252 ust. 6 ustawy. Mianowicie, organ pierwszej instancji orzekając o obowiązku zwrotu części przyznanej stronie dotacji orzekł jednocześnie o odsetkach należnych od kwoty podlegających zwrotowi. Tylko prawidłowe zakwalifikowanie zakwestionowanej kwoty dotacji umożliwi właściwe naliczenie odsetek. Tymczasem organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie wskazał, dlaczego odsetki zostały naliczone od dnia 1 kwietnia 2011 r.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a. (...).

Z art. 107 § 3 k.p.a. jednoznacznie wynika, że uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia powinno być skonstruowane w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 11 k.p.a.), a także objaśniać tok myślenia prowadzący do konkretnego rozstrzygnięcia w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia muszą być tak ujęte, aby strona zainteresowana mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy jej wydaniu (vide: wyrok NSA OZ w Gdańsku z 6 maja 1999 r. II SA/Gd 134/97, Lex nr 44166, wyrok z dnia 29 września 1987 r. IV SA 220/87). Takie uzasadnienie daje również rękojmię, iż organ dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] nie dość, że odstąpiło od kwalifikacji dotacji, co do której powstał obowiązek zwrotu, a dokonanej przez organ I instancji jako niewykorzystanej dotacji, to w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie dokonało w ogóle kwalifikacji kwot podlegającej zwrotowi.

Wskazane uchybienia w postępowaniu administracyjnym, tj. naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. uniemożliwiły Sądowi dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi, albowiem ocena taka byłaby równoznaczna z zastąpieniem przez sąd jurysdykcji zastrzeżonej organom administracyjnym, której działanie sąd administracyjny jedynie kontroluje pod względem zgodności z prawem, o czym już była mowa na wstępie.". To oznacza, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i poszukiwania argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez nie stanowiska.

Końcowo nadto Sąd wskazał, że: "Organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien uwzględnić uchybienia proceduralne oraz ustalić właściwą podstawę obowiązku zwrotu dotacji i w konsekwencji wyjaśnić datę początkową obowiązku naliczania odsetek w kontekście treści art. 265 ust. 6 u.f.p.".

14.5. Jak wynika z przywołanego powyżej wyroku I SA/Sz 701/12, Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dochowując zasad postępowania administracyjnego, organ ustalił właściwą podstawę obowiązku zwrotu dotacji i w konsekwencji wyjaśnił datę początkową obowiązku naliczania odsetek – w kontekście treści art. 252 u.f.p., w którym uregulowano obowiązek zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem albo pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku Sąd odnosił się wyłącznie do zapisów art. 252 u.f.p. W żadnym natomiast miejscu uzasadnienia Sąd nie odwoływał się do art. 251 u.f.p., w którym to zawarto regulacje związane z obowiązkiem zwrotu do dnia 31 stycznia następnego roku - dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego.

14.6. Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., albowiem organy administracji nie zastosowały się do wyrażonych przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 701/12, oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Organy obu instancji w wydanych decyzjach (zarówno w ich sentencjach, jak i uzasadnieniach) jako podstawę obowiązku zwrotu dotacji wskazały art. 251 ust. 1 u.f.p., zaś datę początkową obowiązku obliczania dotacji określiły w oparciu o art. 251 ust. 5 u.f.p. Żaden z organów nie wyjaśnił przy tym, z jakich przyczyn za zasadne uznał odstąpienie od wytycznych Sądu i dokonywanie określenia faktów mających znaczenie dla sprawy na podstawie art. 251 ust. 1, 4 i 5 u.f.p.

Zauważyć przy tym należy, że jeżeli organ administracji publicznej nie godził się z ww. wyrokiem Sądu z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, był uprawniony wnieść od niego skargę kasacyjną. Takiego środka zaskarżenia uprawniony organ jednakże nie zastosował, co oznacza, że zgodził się z orzeczeniem Sądu a w konsekwencji, z uwagi na związanie wynikające z art. 153 p.p.s.a., winien był zastosować się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

1. 14.7. Wobec tego aktualne i miarodajne pozostaje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ winien uwzględnić uchybienia proceduralne oraz ustalić właściwą podstawę obowiązku zwrotu dotacji i w konsekwencji wyjaśnić datę początkową obowiązku naliczania odsetek – zgodnie z regulacjami art. 252 u.f.p. Jak już bowiem wskazano wyżej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest w myśl art. 153 p.p.s.a. bezwzględnie związany ww. wyrokiem i nie może tego orzeczenia ani poddawać nowej ocenie (nie jest sądem II instancji), ani - tym bardziej - pominąć.
2. 15.1. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd dostrzegł także inną wadliwość zaskarżonej decyzji, a polegającą na naruszeniu art. 107 § 3 w związku z art. 140 k.p.a.

1. 15.2. Stosownie do art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa.

Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę prawną rozstrzygnięcia i okoliczności faktyczne, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść.

Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu administracyjnego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym (albo odwoławczym, jeśli chodzi o decyzje organu I instancji).

15.3. W zaskarżonej decyzji, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją w sprawie określenia wysokości części niewykorzystanej dotacji, podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta [...], Kolegium nie przedstawiło pełnej i przekonującej argumentacji, a tym samym nie wytłumaczyło w sposób jednoznaczny swojego stanowiska co do tego, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Punktem wyjścia dla rozważań organu odwoławczego było w tym zakresie wskazanie, że decyzja w rozpatrywanej sprawie ma charakter deklaratoryjny (czego następstwem było uznanie, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. (w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, a więc dotyczący "Zobowiązań podatkowych", w tym kwestii przedawnienia zobowiązań). Tymczasem organ nie wyjaśnił tego stwierdzenia, poprzestając na stwierdzeniu, że (cyt.): "Kolegium już w poprzedniej decyzji wskazywało, że w myśl orzecznictwa sądowoadministracyjnego decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (Wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 104/16 z 23.03.2016 r., wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 843/14 z 03.03.2015 r., wyrok NSA II GSK 1762/12 z 15.01.2014 r., wyrok WSA w Lublinie I SA/Lu 435/13 z 27.09.2013 r., wyrok WSA w Warszawie V SA/Wa 368/12 z 10.07.2012 r., wyrok WSA w Warszawie V SA/Wa 1748/07 z 05.03.2008 r., Uchwała 7 sędziów NSA z 27.09.1999 r. FPS 6/99). Z tym stanowiskiem Kolegium w obecnym składzie w pełni się zgadza.", uważając, że zbędne jest powtarzanie po raz kolejny wywodów przedstawiających zasadność tego stanowiska.

W ocenie Sądu, nie można aprobować opisanego wyżej działania organu odwoławczego, którego obowiązkiem jest sporządzenie uzasadnienia decyzji w taki sposób, aby pozwoliło ono stronie na swobodne zapoznanie się z tokiem rozumowania organu, Sądowi zaś na merytoryczną kontrolę konkretnego rozstrzygnięcia. Natomiast ogólnikowe odwoływanie się do orzeczeń sądów administracyjnych, czy uprzedniej decyzji organu, bez wskazania stronie poglądów sądu, wymogu tego nie spełniło. Stwierdzone uchybienia polegające na niewykonaniu wskazań Sądu zawartych w ww. wyroku z dnia 13.12.2012 r., I SA/Sz 701/12, a także ogólnikowe ustosunkowanie się zarzutu odwołania w kwestii przedawnienia zobowiązania, nie poddającego się kontroli sądowej, w pełni uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonej takimi wadami decyzji organów obu instancji, gdyż jak już wskazano wyżej, Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i poszukiwania argumentów przemawiających za zasadnością wskazanego przez niego stanowiska, czy też udzielać wyczerpującej odpowiedzi na zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego, skutkowałoby to bowiem naruszeniem praw strony przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, o jakiej mowa art. 15 k.p.a. (w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy o finansach publicznych stosuje się przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, tutaj dotyczące w szczególności zasad ogólnych postepowania administracyjnego).

1. 16. Jednocześnie Sąd zauważa, że stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uniemożliwiło Sądowi dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi.
2. 17. Z podanych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
3. 18. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zrealizuje wskazania ujęte w wyroku z dnia 13.12.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 701/12. W nowo wydanej decyzji, sporządzonej zgodnie z wymogami płynącymi z art. 11 i art. 107 § 3 k.p.a., organ zawrze także pełne stanowisko w przedmiocie przedawnienia spornego zobowiązania, przedstawiając w tym zakresie wyczerpującą argumentację prawną, przy czym dokonując analizy spornej kwestii przedawnienia uwzględni wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie (zob: art. 70 O.p.).