Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 221/23

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r., przedłużające R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. (obecnie ". sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S., dalej jako: "spółka", "skarżąca") do dnia 4 grudnia 2018 r. termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej dnia 27 marca 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r.

Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

Spółka od 1 stycznia 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą, w której przeważająca działalność dotyczy sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a pozostała działalność: transportu drogowego towarów

W dniu 27 marca 2017 r. do organu I instancji wpłynęła deklaracja podatkowa dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r., w której spółka wskazała kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Wobec powstałych w wyniku prowadzonych czynności sprawdzających, wątpliwości co do prawidłowości ww. zwrotu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z 26 maja 2017 r., przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej 27 marca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2017 r. do 26 lipca 2017 r.

Wątpliwości organu podatkowego budziły transakcje zawarte pomiędzy spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez spółkę dokumentach: tj. G. J. M. [...], z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz brak dat istotnych z punktu widzenia świadczonych usług transportowych, a także w jednym przypadku, istotne rozbieżności pomiędzy fakturą VAT a dołączonym do niej dokumentem CMR. Organ ten wskazał też, że dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego świadczenia usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co zobowiązywało do weryfikacji dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Następnie organ I instancji podjął dalsze czynności zmierzające do wyjaśnienia ww. wątpliwości oraz zweryfikowania danych spółki dotyczących faktycznego miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym celu 13 i 27 czerwca 2017 r. telefonicznie wezwał spółkę do okazania umów, zleceń transportowych. W dniu 3 lipca 2017 r. spółka dostarczyła przykładowe zlecenie transportu z firmami w formie wiadomości e-mail (w języku polskim) oraz umowy transportu (w języku angielskim). Wśród okazanych przykładowych zleceń transportowych brak było zleceń związanych ze świadczeniem usług transportowych w styczniu 2017 r. Przedłożona przez spółkę umowa z 13 lutego 2016 r. z E. (w języku angielskim) budziła wątpliwości organu I instancji, gdyż nie zawierała podpisu A. T. – osoby reprezentującej spółkę w momencie jej zawarcia. Nie było też pewności czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu E. należy do osoby reprezentującej ten podmiot w momencie zawarcia umowy.

Z tego też powodu, organ I instancji pismem z 26 lipca 2017 r. wezwał spółkę do przedłożenia:

1. 1) otrzymanych przez spółkę zleceń transportowych dotyczących usług transportowych świadczonych m.in. w lutym 2017 r. - ze wskazaniem podmiotów zlecających poszczególne usługi transportowe;
2. 2) dowodów potwierdzających otrzymanie zapłaty za świadczone usługi transportowe m.in. w lutym 2017 r.;
3. 3) innych niż dotychczas przedłożonych umów dotyczących świadczonych usług transportowych (w przypadku umowy zawartej w języku innym niż język polski, wezwano również do przedłożenia wersji przetłumaczonej na język polski);
4. 4) przetłumaczonych na język polski przedłożonych już umów transportowych.

Ponadto organ wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie wskazanego wyżej braku podpisu A.. T. oraz wskazania, czy parafa widniejąca na pieczątce z danymi podmiotu E. należała do osoby reprezentującej podmiot w momencie zawarcia ww. umowy z 13 lutego 2016 r.

W związku z tym, że w ocenie organu, pomimo podjętych czynności nadal występowały wskazane wcześniej wątpliwości oraz wezwano spółkę do przedłożenia niezbędnych dokumentów - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z 26 lipca 2017 r. przedłużył podatnikowi termin przedmiotowego zwrotu do dnia 15 grudnia 2017 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2017 r. r. przedłużono ww. termin do 15 czerwca 2018 r.

Pismem z 8 marca 2018 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił organ podatkowy I instancji o wszczęciu w dniu 2 marca 2018 r. wobec Spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.-31.12.2017 r.

W dniu 7 czerwca 2018 r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł do dnia 4 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że mimo podjętych czynności nadal występują wątpliwości i niezbędna jest dalsza weryfikacja zasadności dokonanego przez spółkę rozliczenia za luty 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone czynności sprawdzające z uwagi na przedłożenie wyłącznie części żądanej przez organ dokumentacji oraz braku żądanych wyjaśnień.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, organ II instancji, nie kwestionując w istocie faktu doręczenia poprzednich postanowień organu I instancji po upływie terminu zwrotu podatku, uznał, że chwilą przedłużenia terminu do zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

Powołując się dalej na mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 87 ust.1, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 274 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że powołane przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, który tak jak w zaistniałej sytuacji, miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że celem przeprowadzenia weryfikacji rozliczenia jest zbadanie, czy deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 została przez podatnika złożona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej przez niego kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przy tym, wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Organ odwoławczy wskazał, że podobny pogląd wyrażono w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9.10.2014 r., sygn. akt I SA/Łd 782/14.

O tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, decyduje więc organ. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.02.2015 r., sygn. akt I FSK 621/14).

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. na wyrok z dnia 18.12.1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C: 1997:623), Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

Wyjaśnił dalej, że prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 i ust. 2a ustawy VAT.

Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że w uchwale NSA z dnia 24.10.2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy VAT nie przesądza o łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Ponadto, z uchwały tej wynika, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno być dokonywane do określonej, konkretnej daty. W ujęciu proceduralnym przyjęto w uchwale, że skoro przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, niezależnie od trybu weryfikacji tego zwrotu "odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu", z tych przyczyn także i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających.

Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że zachodziły w sprawie przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji min. z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki i właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu stwierdził, że konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku niewątpliwie stanowi powód do przedłużenia terminu jego zwrotu. W jego ocenie organ I instancji przedstawił w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie organu II instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia,
2. 2) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności,
3. 3) art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 212 i art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za luty 2017 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia organu I instancji do wydania tego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r., I SA/Sz 861/18, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 30 sierpnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r. Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminowi określonemu w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 6 ustawy VAT. Już bowiem w przypadku przedłużenia terminu do zwrotu określonego postanowieniem z 26 maja 2017 r., zostało ono doręczone adresatowi 3 dni po upływie terminu do zwrotu. W takiej sytuacji nieprawidłowym było przedłużanie terminu zwrotu przez organ kolejnymi postanowieniami, gdyż już pierwsze z nich wydane zostało z istotnym naruszeniem przepisów. Także następne postanowienia wydawane były z takim uchybieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 października 2022r. sygn. akt I FSK 1020/19 uchylił w całości ww. wyrok WSA w Szczecinie i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że poza sporem jest, że poddane sądowej kontroli w tym postępowaniu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2018 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2018 r., doręczone zostało przed upływem terminu zwrotu określonym w poprzedzającym je postanowieniu z dnia 15 grudnia 2017 r., a więc przed 15 czerwca 2018 r. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin zwrotu VAT.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie stwierdził aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów postępowania lub mającym mieć wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259 – zwanej w skrócie "p.p.s.a.").

Zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: " ustawa VAT.", w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., a w szczególności przepis art. 87 ust. 2 tej ustawy.

Przepis art. 87 ustawy VAT. stanowi, że:

"1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia.

2b. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. (...) 4a. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1. 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2. 2) poręczenia banku;
3. 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4. 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5. 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

4b. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości 1000 euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.".

Zdaniem sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach.

W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie sporna jest skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za luty 2017 r. do dnia 4 grudnia 2018 r., w skardze bowiem skarżąca kwestionuje brak wystąpienia przesłanek do takiego przedłużenia terminu.

Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego (w dniu 2.03.2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1.07.2016 r. do 31.12.2017 r.), przekształconego następnie w postępowanie podatkowe, stosownie do obowiązującego art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącą.

Dokonując prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, że korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wskazać, jakie działania są konieczne dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT za dany okres.

W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Zdaniem sądu, skarżąca nie wykazała, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za styczeń 2017 r., gdyż już w postanowieniu z 26 maja 2017 r. organ wskazał, iż transakcje zawarte w badanym okresie przez skarżącą spółkę z podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez nią dokumentach, tj.: G. J. M. [...], budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia.

Organ podatkowy uwzględnił także prowadzoną wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika za luty, kwiecień, maj 2016 r.

Wobec tego, organ podatkowy w ww. postanowieniu wskazał, że dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi.

Te okoliczności wywołały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i były podstawą wydania postanowienia z 26 lipca 2017 r. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za luty 2017 r. – którego skarżąca nie zaskarżyła – a także ostatniego postanowienia z 7 czerwca 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia 4 grudnia 2018 r.

Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącej, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych przesłanek, na podstawie których organ podatkowy uznał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Stwierdzić bowiem należy, że ww. okoliczności w sposób obiektywny wskazują na wątpliwości co do rzetelności dokonanych przez skarżącą rozliczeń podatku od towarów i usług za luty 2017 r., wobec czego, bez wyjaśnienia tych wątpliwości - co wymagało zbierania obszernego materiału dowodowego, dotyczącego wielu kontrahentów, przede wszystkim zagranicznych – dokonanie zwrotu wykazanej przez spółkę różnicy podatku byłoby przedwczesne. Obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy takich wątpliwości przed dokonaniem zwrotu podatku wynika w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który stanowi, że: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.".

Nie sposób bowiem uznać, że zwrot "może" powinien być interpretowany jedynie jako uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku a nie obowiązek organu administracji publicznej (podatkowego), uprzedniego wyjaśnienia takich wątpliwości.

Wprawdzie w ww. pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu (a także w następnych) organ I instancji nie przedstawił szczegółowo działań podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednak jest to usprawiedliwione także faktem, iż działania te były cały czas podejmowane (uzupełniane) i ostatecznie doprowadziły one do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić tu jednak należy, że w zaskarżonym do sądu postanowieniu oraz poprzedzającym je postanowieniu organu I instancji, organy szczegółowo przedstawiły te działania organu celno-skarbowego (przytoczone powyżej), a zakres tych działań w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza ww. ocenę, że zaistniały w sprawie przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu. Wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z badanymi okresami podatkowymi wymagają też zaangażowania wielu innych organów podatkowych, celno-skarbowych, a także organów ścigania.

W tym kontekście nie sposób więc nie zauważyć, że kwestie budzące wątpliwości organu podatkowego wymagają wielu złożonych czynności sprawdzających i procesowych, mających na celu zgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego, który następnie będzie wymagał szczegółowej analizy. Takie też czynności na etapie wydania postanowienia organu I instancji z 7 czerwca 2018 r. r. były nadal przeprowadzane, co szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu, że w dniu jego wydania kontrola była na etapie gromadzenia i analizy materiału dowodowego. Na podstawie pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 18.05.2018 r., znak: 428000-CKK1- 5.500.12.2018.17 ustalił, że:

1. - spółka na podstawie protokołu przekazania dokumentów z dnia 26.04.2018 r. przedłożyła kolejną część dokumentacji dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres; jednak do dnia 17.05.2018 r. nie przedłożyła organowi pełnej wymaganej dokumentacji do kontroli celno-skarbowej (kolejne wezwania wystosowano w dniu 8.05.2018 r. i 15.05.2018 r.);
2. - organ wezwał kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem;
3. - organ wystąpił z wnioskami do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahentów spółki,
4. - przeprowadzano analizę danych z systemu viaTOLL w korelacji z danymi pobranymi z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych przez spółkę do świadczenia usług transportowych oraz dokumentami przedłożonymi przez podatnika.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził w oparciu o treść pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. z dnia 20.04.2018 r., znak: 428000-CKK1-5.500.7.2018.17, że organ ten wystąpił z wnioskami o wymianę informacji do organów skarbowych innych krajów w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres.

Zachodziły zatem w ocenie organu przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji m.in. z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki i właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej.

Stwierdzić więc należy, że już sama ta wielość złożonych i długotrwałych czynności wyjaśniających (ze względu na specyfikę procesową i jej terminy) niewątpliwie świadczą, że w czasie wydania postanowienia przez organ I instancji (a także przez organ odwoławczy) nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2017 r., co skutkowało tym, że zwrot podatku VAT za luty 2017 r. nie mógł być dokonany w zakreślonym uprzednio terminie.

Z tego też powodu sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust 2 ustawy VAT) nie jest zasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu - należy zauważyć, że organ I instancji w wydanym postanowieniu, co prawda nie obszernie, jednakże rzeczowo, wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji WDT. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu I instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za luty 2017 r. które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (skarżącej), stanowiły wystarczającą podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego.

Takie stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, NSA w wyroku z 30.11.2017 r., I FSK 891/16, stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne, mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji.

Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W badanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Organ odwoławczy ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w badanej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów Spółki i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ odwoławczy jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami, uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2017 r.

Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego.

W ocenie sądu, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo doprecyzował argumentację organu I instancji wskazując na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały legalność działania organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, o ile nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do innych zarzutów skargi sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką konieczną do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest tylko potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży ochrony interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT, stanowiący gwarancję dla podatnika, iż jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie w tak złożonej i wielowątkowej sprawie, by od razu wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy bowiem, że występują okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku, a więc konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego" co do zwrotu różnicy podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a ustawy VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu...".

W świetle powyższego, organ podatkowy posiada więc ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności termin zakończenia czynności sprawdzających (wyrok NSA z 20.03.2019 r., I FSK 106/19) oraz, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe spełniły te warunki, wskazały bowiem okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W rozpoznawanej sprawie, wobec stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji między spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Co istotne, postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ musi jedynie przekonująco wskazać okoliczności przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały.

Tym samym, w ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób także stwierdzić naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez wstrzymanie zwrotu podatku za luty 2017 r. i tym samym przeniesienie na spółkę ciężaru tego podatku, ponieważ w badanej sprawie, jak zasadnie wskazał organ, wystąpiły okoliczności powodujące obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej w zakresie tego podatku. Z uwagi na występujące w sprawie okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, organ był uprawniony do sprawdzenia rzetelności zawieranych przez skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, przy czym jak - wskazał organ odwoławczy - proces weryfikacji nie został zakończony do dnia wydania zaskarżonego postanowienia.

Pamiętać też należy, że zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem, nabycie prawa do dokonania potrącenia czy zwrotu nadwyżki podatku VAT uzależnione jest od uprzedniego powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, co w efekcie zapewnia państwu swoistą neutralność finansową, a przez to stabilizację finansową. Podstawowym zaś warunkiem, jaki musi spełnić podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego (potrącenia lub zwrotu nadwyżki), jest bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, co podatnik powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, a w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie jednak istniały.

Podnoszony w skardze argument – wynikający z orzecznictwa unijnego – o obowiązku zwrotu podatku "w rozsądnym terminie" nie podważa więc stanowiska organów obu instancji. Uznać bowiem należy, że odnosi się on przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, natomiast ustawodawca ten – w sposób wyrażony w art. 87 ustawy VAT określił sytuację, w której organ podatkowy może przedłużyć (przedłużać) ustawowy termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" w określonych tam procedurach, ustanawiając jednocześnie wskazane powyżej gwarancje ochrony praw podatnika.

Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe – realizujące ww. nakaz weryfikacji rozliczenia podatnika – naruszyły zasadę in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, skoro na tym etapie postępowanie organów zmierza przede wszystkim do wyczerpującego zgromadzenia materiałów dowodowych, pozwalających na zweryfikowanie rozliczenia podatkowego.

Mając wszystko powyższe na względzie sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy i złożony charakter, skutkujący czasochłonnym zbieraniem materiału dowodowego (także m.in. z uwagi na występowanie kontrahentów zagranicznych), nie można też uznać, aby podniesiony w skardze zarzut braku uzasadnienia wyboru daty, do której organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku, stanowił tego rodzaju wadę prawną nakazującą uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń przepisów prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć.

W tym stanie sprawy należało na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.