Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 223/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy"), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] (dalej: "organ I instancji") z dnia 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie ustalenia G. S. (dalej: "strona", skarżący") podatku od nieruchomości za 2020 r.

Decyzja organu I instancji została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w związku z uchyleniem decyzji Prezydenta [...] z dnia 13 kwietnia 2021 r. decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 lipca 2021 r. i przekazaniem jej do ponownego rozpoznania.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco.

W dniu 3 lutego 2020 r. G. S. identyfikując jako podatnika [...] spółka z o.o. złożył do organu podatkowego zerową deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2020 wraz załącznikiem ZDN-2 wykazując jako przedmiot zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej "u.p.o.l."). - nieruchomość przy ul. [...] w [...] objętą KW [...] oznaczoną nr działki [...] o pow. [...]. Ponadto G. S. złożył również zerową deklarację na podatek od nieruchomości identyfikując siebie jako podatnika.

W piśmie z dnia 23 września 2020 r. strona wyjaśniła, że w lokalu nr [...] położonym przy ul. [...] w [...] wykonywana jest działalność przez [...] Spółkę Cywilną, a podstawą działalności tej spółki, której podatnik jest wspólnikiem, jest m.in. wynajęcie przez niego oraz [...] spółkę z o.o. lokalu na cele prowadzenia żłobka i przedszkola.

W dniu 18 czerwca 2020r. [...] spółka z o.o. złożyła korektę deklaracji wyjaśniając, że nieprawidłowo w pierwotnej deklaracji zastosowano zwolnienie podatkowe z art. 7 ust.2 pkt 2 u.p.o.l. Spółka zadeklarowała do opodatkowania grunt o pow. [...] jako związany z działalnością gospodarczą oraz pow. budynkową wynoszącą [...] jako związaną z działalnością gospodarcza wyliczając do zapłaty podatek w udziale [...]. Następnie w dniu 10 lipca 2020 r. spółka złożyła korektę deklaracji wskazując na akt notarialny z dnia [...] lipca 2020 r. Rep. A nr [...], w której do opodatkowania zadeklarowała grunt o pow. [...] jako związany z działalnością gospodarczą oraz powierzchnią budynkową [...] jako związaną z działalnością gospodarczą.

Dalej organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. inwestor tj. [...] sp. z o.o. ustanowiła odrębną własność lokalu nr [...], znajdującego się na I piętrze budynku położonego przy ul. [...] nr [...], a następnie zbyła lokal nr [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych wynoszącym [...] na rzecz G. S.. Z kolei strona aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. zbyła [...] części we własności lokalu nr [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części nieruchomości wspólnej na rzecz [...] spółki z o.o w S..

Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Prezydent Miasta [...] wszczął wobec strony oraz [...] sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r.

W toku prowadzonego postępowania organy obu instancji zauważyły, że podatnik uprawnienie do zadeklarowania zwolnienia w podatku od nieruchomości czerpie z umowy najmu [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. jaką współwłaściciele lokalu nr [...] zawarli ze spółką cywilną [...]" G. S., S. B.-G. z siedzibą w S., wynajmując lokal z przeznaczeniem do prowadzenia przedszkola i żłobka.

Organy obu instancji za bezsporne uznały, że strona prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą G. S. wraz z [...] sp. z o.o. są współwłaścicielami w udziale po [...] lokalu niemieszkalnego nr [...] znajdującego się przy ul. [...] w [...], z którym związany jest również udział po [...] w gruncie działki [...] oraz udział po [...] w działce nr [...] (do momentu zamiany na taki sam udział w działce nr [...]).

Organy ustaliły także, że działka nr [...] o pow. [...] i nr [...] o pow. [...] powstała w wyniku podziału działki nr [...] decyzją Prezydenta [...] wydaną w dniu [...] listopada 2019 r. Następnie zaznaczyły, że na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2020 r. Rep. A nr [...] umowy strona dokonała zamiany udziału w wielkości [...] w działce nr [...] na taką samą wielkość udziału w działce nr [...] o pow.[...] Zamiany w ten sam sposób, dokonała [...] spółka z o.o. aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2020 r. Rep. A [...]. Jak wskazano w akcie notarialnym wszyscy nabywcy udziałów w prawie użytkowania działki gruntu [...] są jednocześnie właścicielami lokali wyodrębnionych w nieruchomości wspólnej stanowiącej działkę nr [...] objętą KW [...] lub samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej objętej KW [...]

Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy zaznaczył, że podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (DZ.U. z 2020r. poz. 2052). Wskazana w ewidencji powierzchnia użytkowa lokalu nr [...] wynosi [...]

Organ ustalił również, że powierzchnia części wspólnych budynku " [...]" wynosi [...]. Tym samym organ wskazał na powierzchnię budynkową [...] zaliczoną do podstawy opodatkowania stanowiącą udział w nieruchomości wspólnej związany z własnością wyodrębnionego prawnie lokalu nr [...].

Organ odwoławczy dokonując analizy decyzji Prezydenta [...] w zakresie przyjętych podstaw opodatkowania stwierdził, że są one zgodne z informacjami z ewidencji gruntów i budynków, a także z zapisami KW nr [...] prowadzonej dla lokalu niemieszkalnego, KW [...] prowadzonej dla dz. nr [...], KW nr [...] prowadzonej dla działki nr [...] i KW [...] prowadzonej dla działki nr [...].

Dodatkowo organ na podstawie dokonanych przez organ I instancji w dniu 28 listopada 2020 r. oględzin lokalu nr [...] ustalił, że w lokalu tym przygotowano: pomieszczenia na sale przedszkolne (zgodnie z oświadczeniem osoby upoważnionej do reprezentowania podatnika), pomieszczenie przeznaczone na szatnię, pomieszczenie przeznaczone na łazienki, pomieszczenie socjalne, pomieszczenie na środki czystości, pomieszczenie z przeznaczeniem na zmywalnie i wydawania posiłków, pomieszczenie przeznaczone na magazynek, pomieszczenie socjalne z przeznaczeniem na sekretariat, sala z przeznaczeniem na żłobek. Ponadto ustalił, że z załączonej do protokołu dokumentacji fotograficznej wynika, że wszystkie pomieszczenia są puste.

Odmawiając stronie zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że adresatem zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l są publiczne jak i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, zaś strona takiego statusu nie posiada. Ponadto z przeprowadzonej w dniu wizji lokalu, a także z oświadczeń składanych przez G. S. wynika, że działalność oświatowa nie była w przedmiotowym lokalu w roku 2020 w ogóle realizowana.

Organy dokonały również analizy zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 2 ust. 2 pkt 2a u.p.o.l. i stwierdziły, że zwolnienie to uzależnione jest od faktycznego zajęcia nieruchomości na prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego. Wizja lokalna nieruchomości nie ujawniła faktu prowadzenia żłobka w przedmiotowym lokalu. Lokal był całkowicie pusty, bez mebli, kadry pracowniczej, dzieci.

Kończąc uzasadnienie decyzji organ odwoławczy, stwierdził, że zweryfikował poprawność obliczeń wysokości podatku i są one prawidłowe. Przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla budynków i ich części a także gruntu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że lokal w roku 2020 był pusty, nie oznacza zatem, że lokal utracił związek z działalnością gospodarczą. Przy czym organ stwierdził, że G. S. nie wykazał, by w roku 2020 prowadził działalność oświatową w formie przedszkola.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2022 roku strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 2 ust. 1 u.p.o.l, poprzez błędne uznanie, że nieruchomość objęta podatkiem od nieruchomości jest wykorzystywana faktycznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w dalszej kolejności zaś zastosowanie podstawy opodatkowania gruntu poprzez błędne przyjęcie, że grunt ten powinien być opodatkowany podatkiem w wysokości [...] zł/m2 powierzchni od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów w sytuacji gdy dla tego gruntu zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19, w okoliczności jedynie posiadania przez skarżącego przedmiotowego gruntu przy braku prowadzenia na nim działalności gospodarczej, nie powinna zostać zastosowana ta stawka na skutek braku spełnienia przesłanki związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej;
2. 2. naruszenie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż przedmiotowy lokal wykorzystywany jest w rzeczywistości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a w dalszej kolejności zastosowanie podstawy opodatkowania gruntu poprzez błędne przyjęcie, że grunt ten powinien być opodatkowany podatkiem w wysokości [...] zł/m2 powierzchni od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy dla tych budynków zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt: SK 39/19, powinna zostać zastosowana stawka opodatkowania dla "pozostałych" budynków, tj. 7,47 zł zgodnie z § 1 pkt. 1 lit. g Uchwały nr X/126/2019 Rady Miejskiej w [...] z dnia 24 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek i zwolnień z podatku od nieruchomości, gdyż w okoliczności jedynie posiadania przez skarżącego przedmiotowego budynku przy braku prowadzenia w nim działalności gospodarczej, nie powinna zostać zastosowana stawka ustalona w zaskarżonej decyzji, na skutek braku spełnienia przesłanki związania budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. 3. naruszenie art. 2 ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż zarówno grunt jak i lokal wykorzystywane są dla działalności gospodarczej dla celów prowadzenia przedszkola, w sytuacji gdy w kraju od 14 marca 2020 r. obowiązuje stan zagrożenia epidemicznego, a przy tym zważając na uzupełnione postępowanie dowodowe w zakresie przeprowadzenia oględzin lokalu numer [...] przy ul. [...] — fakt stwierdzenia i udokumentowania pustych pomieszczeń lokalu, wskazuje jednoznacznie na brak możliwości wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na stan techniczny, tym samym zachodzi konieczność zastosowania niższej stawki podatku;
4. 4. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców polegające na uznaniu, że skarżący prowadził w spornej nieruchomości działalność gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, we własnym imieniu i w sposób ciągły, w sytuacji kiedy przesłanki te nie zostały spełnione, w szczególności poprzez brak ciągłości w wykonywaniu działalności oraz brak jej prowadzenia zarobkowo.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta S. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie o istocie sprawy zgodnie z zawartymi w skardze zarzutami, tj. zastosowanie zwolnienia lub stawki korzystniejszej dla odwołującego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół prawidłowości stanowiska organów podatkowych, że nieruchomość stanowiąca odrębną własność lokalu nr [...] położonego w [...] przy ulicy [...] wraz z udziałami w gruncie i w częściach wspólnych budynku stanowiąca współwłasność strony i [...] spółki z o.o. powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. 1) grunty;
2. 2) budynki lub ich części;
3. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało uwzględnić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14) stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.

W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "(...) Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą.

W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W powyższym kontekście pojawiło się pytanie o to, w jaki sposób dokonywać oceny, czy dana nieruchomość należąca do podatnika może być uznana za nieruchomość związaną z działalnością gospodarczą. Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo:
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Przedstawione stanowisko NSA sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela.

Skład orzekający jest zdania, że stan faktyczny ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a następnie przyjęty przez organy obu instancji za podstawę orzekania, jest zupełny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia zasadniczego problemu spornego. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że oba organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że nieruchomość nabyta w 2010 r. przez skarżącego ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta bowiem pozostaje we współwłasności z osobą prawną będącą podmiotem gospodarczym oraz jednocześnie jest przedmiotem umowy najmu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy ordynacji podatkowej regulujące zasady i kwestie postępowania dowodowego tj.: art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p.

Z zawartej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 O.p. ustawy, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Dokonując rozpatrzenia materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania.

Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Skoro nieruchomość będąca przedmiotem postępowania pozostaje we współwłasności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i jednocześnie jest przedmiotem najmu to powyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem to nie wyłączne posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę zadecydowało o uznaniu jej za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wskazać należy, że od 1 stycznia 2016 r. w podatku od nieruchomości za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu. W aktach rozpoznawanej sprawy brak jest danych na temat istnienia w obrocie prawnym takiej decyzji, wobec czego omawiana argumentacja skargi, nie może być uznana za uzasadnioną.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony skarżącej, sąd stoi na stanowisku, że rozpatrując niniejszą sprawę SKO w sposób przekonujący wykazało, że nieruchomość skarżącego jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej skoro:

1. - została nabyta na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą,
2. - została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i od stycznia 2011 r. dokonywane są odpisy amortyzacyjne,
3. - skarżący sprzedając na rzecz [...] spółki z o.o. udział do ˝ części własności nieruchomości w dniu 11 marca 2016 r. wskazał, że występuje jako czynny podatnik VAT,
4. - zgodnie z zapisami w CDiEG przeważająca działalność skarżącego to kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek PKD [...], natomiast pozostała działalność to między innymi – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Ponadto wskazać należy, że z zapisów umowy najmu z dnia 30 grudnia 2019 r. jednoznacznie wynika, że skarżący wystąpił w niej jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wystąpieniem skarżącego w takiej roli wiążą się także zapisy tejże umowy o powiększeniu czynszu i podatek VAT i o wystawianiu faktury VAT.

Nie sposób zatem uznać, że skarżący wobec przedmiotowej nieruchomości występuje jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi samo w sobie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie stanowiło dla organów podatkowych przesłanki do uznania tej nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu ze względu na stan zagrożenia epidemicznego, wskazać należy, że jak już zauważono powyżej, od 2016 r. za budynek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej może być uznany tylko taki budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy, wobec którego została wydana decyzja administracyjna o rozbiórce danego obiektu, decyzji takiej w rozpoznawanej sprawie jednak nie przedłożono. Podkreślić także należy, iż wobec przedmiotowej nieruchomości działalność skarżącego będącego osobą fizyczną nie polega na prowadzeniu żłobka czy przedszkola, a na wynajmie nieruchomości, tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 u.p.o.l..

Jak już wskazano powyżej dla uznania nieruchomości za zajętą na prowadzenie działalności nie jest niezbędne, jak to wskazuje skarżący w skardze prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły, nieruchomość może być bowiem w sposób potencjalny wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez podejmowanie przez przedsiębiorcę i realizowane zachowania kwalifikowane co do przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej działalności gospodarczej, bądź też do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując zaskarżoną decyzję sąd uznał, że przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja dotycząca braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jest prawidłowa skoro podmiot prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu przedszkola i żłobka jako posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zasadnie także organ wskazał na treść art. 6 ust. 11 u.p.o.l. stosownie do którego jeżeli nieruchomość lub obiekt budowalny stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających odpowiedzialności prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Tym samym w sytuacji jaka występuje w rozpoznawanej sprawie tj. współwłasności osoby fizycznej i osoby prawnej, której przedmiotem jest przedmiot opodatkowania, obowiązują zasady opodatkowania ustalone dla osób prawnych zarówno co do obowiązku złożenia deklaracji, jak i zasad opłacania podatku, w tym także stawek podatkowych.

Wobec powyższego uznać należało, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na zasadzie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.