Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości wydaną w stosunku do B K decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że B K prowadził w 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży owoców, warzyw i artykułów spożywczych.
Na podstawie ustaleń prowadzonej w okresie od [...] r. kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował, m.in. w grudniu 2003 r., całej sprzedaży, a w konsekwencji zaniżył wartość podatku należnego.
Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za grudzień 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł.
Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
B K złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zarzucając naruszenie:
- - art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na naruszenie przez organ I instancji art. 21 § 3 a w związku z art. 70 § 1, art. 59 §1 pkt 9, art. 211 i art. 212 O.p., poprzez wydanie [...]r. duplikatu decyzji i doręczenie ich stronie 18 stycznia 2010 r., tj. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia,
- - art. 120 i art. 121 O.p. na skutek zastosowania wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążenie podatnika jej negatywnymi skutkami,
- - art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia przez organ I instancji i wszczęcia wobec podatnika dochodzenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 478/10 skargę oddalił. Sąd podkreślił, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Zobowiązanie skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. licząc 5 lat od końca 2004 r. Jednakże stosownie do art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Postanowienie to zostało wydane w dniu [...] r. zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.
Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 451/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
NSA stwierdził zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśniając, że nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11.
Sąd wyjaśnił, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia, powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba.
NSA, w kontekście powyższego, uznał, że niewystarczające jest położenie przez Sąd I instancji nacisku jedynie na datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (in rem). Wydanie takiego postanowienia nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sąd II instancji zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które określa.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, jest przedwczesne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej skarżącego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wraz z ich uzasadnieniem i kopią dowodu ich doręczenia skarżącemu (lub podania informacji, kiedy skarżący dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego), wezwań skarżącego na przesłuchanie w sprawie karnoskarbowej wraz z kopią dowodu ich doręczenia skarżącemu.
W załączeniu do pisma procesowego z dnia 16 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył, m.in.:
- - postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe,
- - postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe wraz z potwierdzeniem odbioru z adnotacją o awizowaniu przesyłki w dniu 21 września 2009 r. i powtórnym awizowaniu w dniu 29 grudnia 2009 r. (podatnik nie odebrał tej przesyłki),
- - wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia 8 [...]r. znak: [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe wraz z potwierdzeniem odbioru przesyłki w dniu 18 stycznia 2010 r.
Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 452/11 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przy czym, określony w tym przepisie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu.
Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.
Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.
W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31.12.2009 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wydania w dniu [...]r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych podatkowych poprzez niedeklarowanie całości obrotów, m. in. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ uznał, że nie ma podstaw do umarzania postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., gdyż z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia nadal możliwe jest określenie, za ten okres, wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. o sygn. akt P 30/11. Jednakże na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym organ odwoławczy przedłożył dokumenty, z których wynika, że wezwanie do osobistego stawiennictwa w związku ze sprawą karną skarbową doręczono skarżącemu w dniu 10 stycznia 2010 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszono skarżącemu w dniu [...]r.
Stwierdzić należy, że poprzestając na wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy odstąpił również od zbadania, czy zaistniały inne - przewidziane w przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 O.p. - przyczyny, dla których przedawnienie wystąpiło lub nie wystąpiło. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r. organ odwoławczy podniósł okoliczność dokonanego w dniu [...]r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym strona została zawiadomiona w dniu [...]r. Organ odwoławczy opisał jednocześnie w piśmie z dnia 16 maja 2013 r. czynności związane z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w wydanym w dniu 22 lipca 2009 r. prawomocnym wyroku w sprawie (sygn. akt I SA/Sz 330/09) o niedoręczeniu decyzji organu pierwszej instancji stronie postępowania (nieskuteczne "doręczenie" decyzji rzekomemu pełnomocnikowi).
Mając na względzie powyższe rozważania, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 122, 187 O.p.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.
Zwrócić należy uwagę, że problem przedawnienia był też przedmiotem uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12, podjętej już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceni, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy oraz zaprezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, czy zobowiązanie podatkowe B K w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. uległo przedawnieniu i stosownie do ustaleń wyda rozstrzygnięcie w sprawie.
Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).