Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 15 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 23/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2022 r., nr 3201-IOD2.4132.41.2022.7, 3201-IOD2.4132.82.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z dnia 12 sierpnia 2022 r. nr 3215-SEW-2.4132.65.2022, którą odmówiono M. K. ("podatnik", "skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, art. 27g oraz art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128; dalej "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit.c, f i g, art. 14 ust. 1 i 3, art. 22 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 roku (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899; dalej "Konwencja").

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Wniosek uzasadnił go uzyskiwaniem w 2022 r. wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Podatnik oświadczył, że przewidywany dochód z tego tytułu w 2022 r. wyniesie około [...] zł. Podatnik nie zamierza uzyskać żadnego innego dochodu na terytorium Polski. Do wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji podatnik przedłożył stosowne dokumenty (k. 3-14,34-38 akt organu I instancji).

Organ I instancji wydał decyzję z dnia 20 lipca 2022 r., w której odmówił podatnikowi wnioskowanego ograniczenia poboru zaliczek. Organ I instancji wskazał, że podatnik nie spełnił przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wskazał m.in., że swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek złożył w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), a nie na przesłance eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że niesporne jest, iż podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Niesporne jest również to, że od 15 lutego do 15 marca 2022 r. oraz od 12 kwietnia do 16 maja 2022 r. podatnik był zatrudniony na statku S. (dalej "statek S"), eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (S. Ltd.).

Według organu, spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a o.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji uznał bowiem, że podatnik nie uprawdopodobnił jednej z trzech obowiązkowych przesłanek wskazanych w tym przepisie, a mianowicie wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, podatnik wprost oparł swój wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na treści art. 14 ust. 3 Konwencji.

Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób lub ładunków między portami położonymi w różnych państwach. Definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Transport morski oznacza według organu przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie i tak tez kwestia ta rozstrzygną jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Transportu nie można zatem utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa.

Według organu odwoławczego, w sprawie brak jest podstaw to uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. W sprawie rozpatrywane jest bowiem prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, które są wpłacane w trakcie roku podatkowego. Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które podatnik załączył do odwołania, potwierdzają przy tym, że ulga abolicyjna jest ulgą stosowaną w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

Według organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w sprawie. Na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalił, że statek S jest statkiem typu Drilling Ship, czyli jest statkiem wiertniczym w trudnych warunkach. Jest on zaprojektowany do wykonywania specjalistycznych prac, a nie w celach transportowych. Pomimo, że statek S może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Nie potwierdzają tej okoliczności przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym w szczególności:

1. - certyfikat bezpieczeństwa z 18 stycznia 2021 r.,
2. - zaświadczenie z 19 kwietnia 2022 r., które dotyczy eksploatowania statku w ruchu międzynarodowym, w różnych lokalizacjach,
3. - zaświadczenie z 19 kwietnia 2022 r., na potwierdzenie eksploatowania statku w ruchu międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. Ltd.,
4. - potwierdzenie zatrudnienia z 19 kwietnia 2022 r.,

Okoliczności tej nie dowodzą również dokumenty Transit Report.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji nie odmówił wiarygodności powyższym dokumentom, tylko dokonał ich oceny z punktu widzenia przedmiotu sporu. Podatnik nie przedstawił przekonujących dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku S w transporcie międzynarodowym, a zatem słusznie organ I instancji zebrał dodatkowe informacje, które pochodzą m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych. Zgromadzone informacje nie dają podstaw do przyjęcia, że statek S - w okresie służby podatnika - wykonywał jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy.

Według organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonych informacji można jednoznacznie stwierdzić, że jednostki typu Drilling Ship nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym. Ich zasadniczym przeznaczeniem jest wsparcie wykonywania specjalistycznych prac (odwiertów), a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez podatnika uprawdopodobniona.

Odnosząc się do wskazanych przez podatnika w odwołaniu interpretacji indywidualnych, organ zauważył, że są one wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem.

Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej oraz Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję i wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podatnik złożył również wniosek o przeprowadzenie dowodu z raportów potwierdzających przepłynięcie statku pomiędzy Gujaną a Trynidadem, na okoliczność eksploatacji statku morskiego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych).

Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw.

z ust. 5 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, pomimo, że podatnik opłaca podatek poza granicami kraju, - na co przedłożył stosowne dowody.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2022 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;
2. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
3. - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p., przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;
4. - naruszenie art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p., przez:

. nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

. wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

. niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny j niespójny,

. przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, organy w toku rozpoznawania sprawy pominęły treść art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również w sytuacji, gdy otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy błędnie wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o art. 14 ust. 3 Konwencji, podczas gdy podatnik skierował swój wniosek w oparciu o samodzielną podstawę wynikającą z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego, organ nie zastosował przy rozpoznaniu sprawy art. 2a o.p. oraz zbagatelizował dostarczone przez skarżącego zaświadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 10 lutego 2023 r. Przewodniczący Wydziału, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte w piśmie z 31 stycznia 2023 r.

W dniu 1 lutego 2023 r. organ odwoławczy przekazał uzupełnienie skargi skarżącego z 20 stycznia 2023 r., w którym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionego tłumaczenia z jęz. angielskiego raportów tranzytowych potwierdzających przepłynięcie statku pomiędzy Gujaną a Trynidadem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z przepisu tego wynika, że ograniczenie poboru zaliczek na podatek można stosować w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W pierwszej kolejności należy omówić konstrukcję ulgi podatkowej z art. 27g ust. 12 u.p.d.o.f.

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali podatkowej z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1. 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2. 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3. 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcy (art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.). W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi
3. - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust.

1. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust.3 u.p.d.o.f.).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust.4 u.p.d.o.f.).

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit.a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw (art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.).

Ulga podatkowa z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tej ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Treść przepisów art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiągający dochody również z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium Polski, ma prawo odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym od sumy dochodów uzyskanych na terytorium Polski i zagranicą a kwotą podatku obliczonego po odliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Podkreślić należy, że zastosowanie określonej metody rozliczenia podatkowego – czy to metody polegającej na odliczeniu podatku zapłaconego za granicą od podatku obliczonego od łącznych dochodów uzyskanych w roku podatkowym, czy to metody polegającej na wyłączeniu dochodu uzyskanego za granicą z podstawy opodatkowania w Polsce, uzależnione jest od treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym osiąga dochody podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

W realiach niniejszej sprawy konieczne jest przeanalizowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, co uczyniły organy w wydanych decyzjach.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu przewidziano, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1. a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając na uwadze powyższe należy również nadmienić, że dla zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji, zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1. I) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2. II) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 Konwencji jest obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek w postaci: 1) wykonywania pracy najemnej na statku morskim, 2) eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, 3) eksploatowania statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo.

Zdaniem Sądu, organy w toku postępowania zasadnie uznały, że nie została spełniona druga z wymienionych wyżej przesłanek, tj. dotycząca możliwości przypisania statkowi R wykorzystywania go w ramach transportu międzynarodowego. Z uwagi na brak definicji pojęcia transportu morskiego w Konwencji organy wyjaśniły ww. pojęcie i przyjęły, iż jest transport osób i towarów za pomocą statków morskich za wynagrodzeniem. Przedstawione przez organy argumenty na poparcie przyjętego przez nie rozumienia pojęcia transport morskiego, zostały przez Sąd zaaprobowane.

Organ odwoławczy podał, że według stron internetowych statek S, na którym służbę pełni skarżący, jest statkiem wiertniczym. Wobec powyższego statku S nie można zaliczyć do statków, wykonujących transport międzynarodowy. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym.

W ocenie Sądu, brak spełnienia łącznego wszystkich trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji uniemożliwia uznanie, że spełnione zostały warunki umożliwiające ograniczenie wysokości zaliczek na podatek, czyniąc niezasadnym podniesione żądanie w tym zakresie. Skoro podatnik, nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, co oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez niego przepisy umowy polsko-brytyjskiej, to nie uprawdopodobnił tym samym, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania, na podstawie art. 22 o.p. decyzji zgodnej z żądaniem strony. W tych okolicznościach organ odwoławczy słusznie uznał, że nie ma podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f.

Reasumując podatnik nie uprawdopodobnił, że będzie uzyskiwał dochody, rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. (w oparciu o metodę proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą). W ślad za organem przyjąć bowiem należy, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji.

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym błędnie uznały, że wykonując pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że opłaca podatek poza granicami kraju.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, podnieść należy, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (ar. 14 ust. 3 Konwencji). Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem braku limitu odliczenia w sytuacji osiągania dochodów z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Regulacja ta znajdzie zatem zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Okoliczność, że skarżący wyciągnął inne wniosku niż organy z zebranego materiału dowodowego, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organy. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a o.p. Wynikająca z art. 22 § 2a o.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy strony.

Wyjaśnić należy, że na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załączone do skargi i jej uzupełnienia dokumenty przez skarżącego nie miały znaczenia dla rozpoznania sprawy. Organy nie kwestionowały, że statek, na którym skarżący pełnił służbę zawijał do różnych portów.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargę.