Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 19 października 2016 r. nr [...] określającą [...] wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej na kwotę [...] zł.
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.
Po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu postępowania wobec [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w opłacie targowej z tytułu sprzedaży lodów na terenie gminy [...], Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 19 października 2016 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za dokonywanie sprzedaży lodów przez 16 dni w okresie od 26 do 31 lipca 2016 r. i od 1 do 21 sierpnia 2016 r. w punkcie handlowym w [...] przy ulicy [...].
Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że podatnik prowadził sprzedaż lodów w obiekcie o powierzchni do 2 m2, dla której obowiązuje opłata targowa w wysokości [...] zł dziennie. Podatnik nie uiszczał tej opłaty, dlatego organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe, w którym określił wysokość należnej od strony opłaty targowej na kwotę [...] zł (16 dni x [...] zł). Fakt dokonywania sprzedaży potwierdzały notatki służbowe inkasentów oraz czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Gminy w [...] w dniu 8 sierpnia 2016 r., podczas których stwierdzono fakt dokonywania sprzedaży lodów. W tym dniu w obecności pracownika dokonano też obmiaru punktu handlowego przy ul. [...] (wymiary 0,80 m2 x 1,80 m2 = 1,44 m2). Stawkę podatku opłat lokalnych za 2016 r. określono zgodnie z załącznikiem Nr 2 do Uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej, mocą której za sprzedaż w punkcie handlowym o pow. do 2 m2 ustalono stawkę w wysokości [...] zł dziennie.
Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia 12 stycznia 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
Uzasadniając podjęte stanowisko, organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy prowadzona przez podatnika działalność w dwóch obiektach w [...], była usługą gastronomiczną czy sprzedażą podlegająca opłacie targowej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.o.l."), następnie po przywołaniu obowiązujących w sprawie przepisów prawa, uznał, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.
Jak wyjaśnił organ II instancji, podatnik nie kwestionował ani ustalonych dni sprzedaży, ani poczynionych obmiarów dwóch stoisk handlowych, w których prowadzona była sprzedaż lodów. Natomiast, w jego ocenie prowadzona przez niego działalność polegała na świadczeniu usług gastronomicznych a nie na sprzedaży. Organ podatkowy uznał natomiast, że skarżący dokonywał wyłącznie sprzedaży, co skutkowało powstaniem po jego stronie zapłaty opłaty targowej.
Organ odwoławczy dokonał interpretacji pojęcia "sprzedaży", uznając w rezultacie, że usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Usługa gastronomiczna zawiera w sobie więc także przygotowanie posiłku i jego podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest terminem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności, w skład których wchodzi także sprzedaż. Kolegium zgodziło się natomiast ze stanowiskiem, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej.
W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy był odmienny niż podatników świadczących usługi gastronomiczne z przyczep gastronomicznych z widocznymi urządzeniami służącymi do wytworzenia gotowych dań (chociażby z półproduktów), którzy dodatkowo posiadali odpowiednie zezwolenia inspekcji sanitarnych, właśnie do świadczenia tych usług na terenie targowiska. Natomiast podatnik mimo tego, że samodzielnie produkował lody, to czynił to w innym miejscu, niż dokonywana była sprzedaż lodów. Innymi słowy, w miejscach kontrolowanych przez inkasentów podatnik nie świadczył usług gastronomicznych, lecz dokonywał sprzedaży lodów, które były już tylko towarem do sprzedaży, wystawionym w specjalnych urządzeniach, które pozwalały właściwie przechować lody, co potwierdzał załączony materiał fotograficzny. Ustalenia tego nie zmieniał fakt, że lody pakowane były w większe pojemniki a sprzedawane były w mniejszych porcjach.
Sprzedaż obejmowała więc produkt wytworzony wcześniej w innym miejscu, co oznaczało, że zerwany został związek przyczynowy pomiędzy produkcją i przygotowaniem a sprzedażą lodów. Ponadto powierzchnia zajęta pod sprzedaż lodów (punkt handlowy przy ul. [...] o wymiarach [...] m2) wskazywała, że w spornych miejscach na targowiskach podatnik nie świadczył usług gastronomicznych a jedynie wykonywał czynności handlowe, gdyż w istocie opodatkowana powierzchnia stanowiła wyłącznie powierzchnię zajętą pod urządzenie chłodzące do przechowywania sprzedawanych gotowych lodów.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu
I instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. polegającą na ustaleniu, że działalność handlowa prowadzona przez skarżącego w postaci świadczenia usług gastronomicznych polegających na sprzedaży lodów wyprodukowanych przez skarżącego stanowiła sprzedaż towarów podlegającą pobraniu opłaty targowej.
Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że prowadzona przez niego działalność polega na świadczeniu usług gastronomicznych, w skład której wchodzi sprzedaż. Usługi świadczone przez skarżącego polegają na tym, że skarżący samodzielnie produkuje lody, które następnie sprzedaje. Co jest zatem ważne, skarżący samodzielnie wykonuje finalny produkt. Czynności wykonywane przez skarżącego polegają wyłącznie na usługach gastronomicznych, gdyż sprzedaż oferowanych przez skarżącego produktów nie obejmuje w żadnym stopniu wyrobów gotowych, gdyż sam produkt skarżący samodzielnie wytwarza, produkuje korzystając ze specjalnego sprzętu zakupionego do produkcji lodów.
Nadto, w jego ocenie nie został przerwany związek przyczynowy między przygotowaniem a sprzedażą lodów, z tych względów, iż dokonywała on jednej i tej samej czynności w ramach tego samego procesu, polegającego na świadczeniu usług gastronomicznych, bowiem produkcja i sprzedaż lodów jest ciągle tą sama usługą polegająca na świadczeniu usług gastronomicznych, które w swoim zakresie obejmują również sprzedaż.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że poza sprawami ze skarg na interpretacje indywidualne, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd ma nie tylko prawo, ale także i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na sprzedaży lodów w [...] przy ul. [...] w punkcie o powierzchni 2m2 przez 16 dni w lipcu i sierpniu 2016 r. była sprzedażą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i w konsekwencji czy podlegała opłacie targowej.
W ocenie skarżącego prowadzona przez niego działalność nie polegała na sprzedaży, a na świadczeniu usług gastronomicznych.
Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący nie dokonywał wyłącznie usługi, ale sprzedaży lodów, które zostały uprzednio wyprodukowane w innym miejscu. Sprzedaż lodów dokonywana była z witryny o powierzchni 2m2 i ta powierzchnia została przyjęta przez organy jako podstawa opodatkowania.
Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że rada gminy może wprowadzić opłatę targową (zd.1), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b (zd.2). Wspomniane zastrzeżenie z ust. 2b nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżącego nie odbywały się w budynku lub jego części. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż.
Istotne zatem z punktu widzenia cytowanego przepisu jest prawidłowe zinterpretowanie pojęcia sprzedaż, gdyż pojęcie to posłużyło ustawodawcy zarówno do określenia czynności podlegających opodatkowaniu opłatą targową jak i do określenia miejsca wyznaczającego terytorialny zakres pobierania podatku.
"Sprzedaż" nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Orzecznictwo oraz komentatorzy stoją na stanowisku, że zwrot "dokonywanie sprzedaży", należy wyjaśnić zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej.
W myśl art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (por. L. Etel, S. Persanowicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex).
Jednocześnie jednak wskazuje się, że z uwagi na to, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi wyraźnie o dokonywaniu sprzedaży, to przyjąć należy, że opłaty targowej nie można pobierać od każdej działalności gospodarczej prowadzonej na targowisku. Jedynie zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego i czynności zmierzające do ich zawarcia nakładają na podmioty wykonujące te czynności obowiązek uiszczenia opłaty.
Tym samym nie podlegają opłacie targowej podmioty, które na targowisku nie dokonują sprzedaży, a świadczą wyłącznie usługi (po. G.Dudar, Komentarz do art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 182/04 i Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 223/12, orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS).
Zatem w konsekwencji przyjąć należy, iż usługi gastronomiczne w swoim zakresie obejmują także zawieranie umów sprzedaży, gdyż sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność wytworzonego produktu spożywczego (posiłku) i mu ten produkt spożywczy wydaje, a nabywca odbiera ów produkt i płaci cenę. Wskazać jednocześnie należy, usługa gastronomiczna zawiera w sobie także wyprodukowanie i przygotowanie produktu spożywczego w taki sposób, aby nadawał się do bezpośredniego spożycia. W rozpatrywanym przypadku jest to wyprodukowanie lodów, ich nałożenie oraz podanie. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład, których na ostatnim etapie wchodzi także sprzedaż. Stanowisko takie także prezentuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji.
W konsekwencji uznać należy, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej. Stanowisko to zostało w sposób dobitny wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 w sprawie II FSK 3729/14, gdzie odwołując się do zasadny in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że tezy o objęciu opłatą targową usług gastronomicznych nie można wywieść z treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l.
Przenosząc powyższe rozważania grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż organy podatkowe nie kwestionują podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że to on jest producentem lodów, oraz, że poza dniem 8 sierpnia 2016 r. dokonywał na własny rachunek sprzedaży wyprodukowanych przez siebie lodów. Zatem w odniesieniu do sprzedawanego produktu skarżący wykonywał następujące czynności: wyprodukował lody, umieścił wyprodukowany produkt w odpowiednich częściach w wózku, z którego następnie nakładał porcje w zależności od zamówień klientów i przyjmował zapłatę.
Ponadto jak widać na zdjęciu k. 36 klienci mieli możliwość spożycia lodów przy stoliku. Podkreślenia wymaga, że organy powyższego ciągu czynności wykonywanych przez stronę nie zakwestionowały, ani nie wskazywały na okoliczność sprzedaży przez skarżącego jakichkolwiek innych produktów poza wyprodukowanymi przez siebie lodami. Organ drugiej instancji wskazał natomiast, że skoro sprzedaż obejmowała produkt wytworzony wcześniej w innym miejscu, to został zerwany związek przyczynowy pomiędzy produkcją i przygotowaniem, a sprzedażą lodów. Stanowisko takie w ocenie sądu pozbawione jest logiki, można bowiem w opisywanej przez organ i niespornej sytuacji mówić o pewnym następstwie czasowym sprzedaży w stosunku do produkcji, czy o dokonywaniu sprzedaży w innym miejscu aniżeli produkcja, choć w przedmiotowej sprawie miejsce sprzedaży znajduje się w bezpośredniej bliskości miejsca produkcji – następna posesja, lecz w żaden sposób nie można mówić o zerwaniu związku pomiędzy produkcją, a sprzedażą, skoro czynności tych dokonuje ten sam podmiot i dotyczą one tego samego przedmiotu.
Uznać zatem należy, że w rozpatrywanym przypadku skarżący skoro sam produkował lody, nakładał je i sprzedawał, to czynności jakie wykonywał w całości stanowią usługę gastronomiczną, a sama sprzedaż lodów jest ostatnim etapem tej usługi wchodzącym w jej skład.
Wbrew odmiennemu stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji z punktu widzenia oceny podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty targowej ma znaczenie kto wyprodukował sprzedawany produkt, oraz fakt, że sprzedaży tego produktu dokonuje producent. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze sprzedażą gotowych porcji lodów, a przed sprzedażą wykonywana jest jeszcze jedna czynność w postaci nałożenia porcji według życzeń kupującego.
Wskazać także należy, że nie może odnieść żadnego skutku odwoływanie się przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do innych stanów faktycznych dotyczących innych podmiotów.
Mając powyższe względy na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe w sposób wadliwy oceniły wykonywane przez skarżącego czynności i dokonały wadliwej interpretacji normy art. 15 ust. 1 u.o.p.l., a w konsekwencji wadliwej subsumpcji tej normy do niekwestionowanego stanu faktycznego. Naruszenia powyższego dopuściły się organy obu instancji i miało ono wpływ na wynik sprawy, wobec czego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przytoczone powyżej stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia usługi gastronomicznej.