Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 237/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa D. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") od decyzji Burmistrza S. z dnia [...] r., nr [...]

Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym.

Organ I instancji wydał wobec Strony w dniu [...] r. decyzję, nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Strona od ww. decyzji wniosła odwołanie, które podpisane zostało przez Zastępcę Nadleśniczego.

Pismem z dnia [...] r. organ II instancji, powołując się na art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900, t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") wezwał Stronę do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Stronę zobowiązano do wykazania umocowania dla Zastępcy Nadleśniczego do występowania w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D., w terminie 7 dni od dnia odbioru pisma pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona za pismem z dnia [...] r. przesłała, kopię pełnomocnictwa z dnia [...] r. dla W. R. – Zastępcy Nadleśniczego, udzielonego przez K. P. N. Nadleśnictwa D.. W treści pełnomocnictwa wskazano, że Zastępca Nadleśniczego został upoważniony do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. podczas nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego, w zakresie wszystkich zadań i kompetencji nadleśniczego wynikających z art. 35 ustawy o lasach. Pełnomocnictwo zawierało ograniczenie w zakresie uprawnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr. jw. Organ II instancji, na podstawie art. 169 § 1, § 4 i art. 168 § 2 O.p., pozostawił ww. odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołał się do art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2020.6, t.j. ze zm.; dalej: "u.o.l."). Podkreślił, że z tej regulacji prawnej wynika uprawnienie nadleśniczego do reprezentowania jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych w zakresie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Zdaniem organu II instancji upoważnienie do występowania w roli podatnika przez inną osobę niż nadleśniczy może wynikać wyłącznie z udzielonego przez nadleśniczego pełnomocnictwa unormowanego w przepisach proceduralnych. W tym zakresie powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2015 r., V CZ 53/15.

Organ II instancji odwołując się do regulacji normującej organizację nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych, stwierdził że Strona nie wykazała ustawowego umocowania do działania przez Zastępcę Nadleśniczego w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwo D.. Ponadto podniósł, iż przedłożone upoważnienie nie spełnia wymagań stawianych pełnomocnictwu w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie stanowi ani pełnomocnictwa ogólnego, dla złożenia którego wymagane jest zgłoszenie do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (zgodnie z art. 138d O.p.), ani pełnomocnictwa szczególnego, które powinno wskazywać sprawę podatkową i zawierać treść określoną w art. 138c O.p.

Końcowo organ II instancji wskazał, iż podpisanie odwołania przez Zastępcę Nadleśniczego bez załączenia pełnomocnictwa uzasadniało wezwanie na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braku formalnego odwołania, a następnie na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem, stawiając zarzuty naruszenia przepisów wskazanych w art. 133 § 2, art. 135, art. 138a § 2, art. 138c, art. 138d, art. 138o, art. 168 § 2, art. 169 § 1 i 4 O.p. oraz w art. 32 i art. 35 u.o.l. Strona wniosła o uchylenie postanowienia i rozpoznanie powyższego odwołania.

W uzasadnieniu Strona podniosła, iż nie podziela oceny przedstawionej przez organ II instancji, jakoby nie wykazano ustawowego umocowania do działania w sprawie przez Zastępcę Nadleśniczego. Podkreśliła, że jest ona i dowolna i sprzeczna z treścią uzasadnienia postanowienia, w którym stwierdzono, że nadleśniczy jest uprawniony do udzielania pełnomocnictwa. Strona stwierdziła, że skoro nie budzi wątpliwości uprawnienie nadleśniczego do udzielania pełnomocnictwa bez żadnych ograniczeń, to udzielenie pełnomocnictwa Zastępcy Nadleśniczego do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D., nie może być kwestionowane. Brak jego zdaniem, w tym zakresie wyraźnej regulacji prawnej, a takiej organ II instancji nie wskazał. W załączeniu Strona przedłożyła akt powołania Nadleśniczego, akt powołania Zastępcy Nadleśniczego oraz zarządzenie nr [...] Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia [...] r. w sprawie Regulaminu Organizacyjnego Nadleśnictwa D. (znak: [...]) wraz z załącznikiem nr [...].

Postanowieniem z dnia [...] r., nr jw., organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że stroną przedmiotowego postępowania jest podatnik, w imieniu którego występuje Nadleśniczy. W tym zakresie odwołał się do przepisów art. 133, art. 130o, 138c § 1, art. 138e § 1–3 O.p.

Zdaniem organu II instancji z ww. regulacji wynika, że na gruncie prawa podatkowego i prowadzonego wg zasad określonych w O.p. postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać udzielone zgodnie z przepisami

O.p. Powinno, więc mieć formę pełnomocnictwa bądź ogólnego bądź szczególnego. Pełnomocnictwo złożone przy piśmie z dnia [...] r. nie spełniało tych wymogów.

Organ II instancji wyjaśnił, że w wezwaniu z dnia [...] r. nie sprecyzowano wymogów, jakie musi spełniać pełnomocnictwo złożone w postępowaniu podatkowym, jednak wymogi te są jasno określone w przepisach procedury podatkowej i obowiązują wszystkich podatników. Tym samym uznał, że treść wezwania powinna być odczytywana w kontekście powołanych wyżej uregulowań, a brak ich przytoczenia przez organ nie zwolnił Strony z obowiązku ich znajomości. Organ stwierdził, że Strona w sposób nieprawidłowy zastosowała się do wezwania, nie przedstawiając prawidłowego pełnomocnictwa, tj. zgodnego z przepisami O.p. Pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia było zdaniem organu II instancji konieczne i uzasadnione.

Strona zaskarżyła ww. postanowienie z dnia [...] r. skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o jego uchylenie w całości, zobowiązanie organu II instancji do rozpatrzenia odwołania Skarżącego oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 32 i art. 35 u.o.l. poprzez dokonanie dowolnej oceny kompetencji i zadań Nadleśniczego, w tym w szczególności w zakresie udzielania pełnomocnictwa;
2. art. 133 § 2, art. 135, art. 138a, art. 138c, art. 138d, art. 138 o, art. 168 § 2 i art. 169 § 1 i 4 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę regulacji tam zawartych, w szczególności w zakresie uprawnień Zastępcy Nadleśniczego w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa z dnia [...] r. po udzieleniu mu przez Nadleśniczego pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich obowiązków ustawowych w czasie jego nieobecności;
3. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji (postanowieniu – uwaga Sądu) przyczyn pominięcia podnoszonych przez Skarżącego okoliczności i ich dowolną i arbitralną ocenę;
4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego wymaganego treścią tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd rozpoznał niniejsza sprawę trybie postępowania uproszczonego. Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny czy organ II instancji prawidłowo orzekł o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania Skarżącego od decyzji Burmistrza S. z dnia [...] r., nr j.w. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., wniesionego przez Zastępcę Nadleśniczego działającego w imieniu

Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D. na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] r. udzielonego przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D..

Sąd wskazuje zatem, że stosownie do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 O.p., w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odwołanie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 O.p., zgodnie z którym podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie.

Wymogami, o których stanowi art. 169 § 1 O.p., są w szczególności wymagania formalne określone w art. 168 § 2 i § 3 O.p. I tak przepis art. 168 § 2 O.p. stanowi, że podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W myśl z kolei art. 168 § 3 O.p. podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli bądź też wiedzy osoby, która złożyła podpis. Brak takiego podpisu oznacza tyle, że określona w treści podania osoba nie złożyła takiego oświadczenia. Przy czym podpis musi zostać złożony przez stronę osobiście lub przez osobę do tego przez stronę umocowaną, a w przypadku osób prawnych - przez osobę uprawnioną do jej reprezentowania.

Przepisy art. 168 § 2 i 3 O.p. regulują wymagania formalne, jakie musi spełniać strona, by jej czynność procesowa (odwołanie) spowodowała skutek prawny. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. Przestrzeganie tych ograniczonych wymagań formalnych, ustalenie przez organ podatkowy, czy podanie (odwołanie) wypełnia je, ma podstawowe znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Spełnienie wymagań formalnych zarówno gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez stronę, a następnie, że tylko treść żądania strony wyznacza przedmiot postępowania.

Z brakami formalnymi mamy zatem do czynienia, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Brak formalny może dotyczyć określonego elementu treści pisma. Wymóg taki winien jednakże wynikać z przepisów prawa.

W doktrynie do braków formalnych, które rodzą po stronie organu podatkowego obowiązek wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony.

Zważyć jednocześnie należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych braku uzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

W ocenie organu II instancji, umocowanie Zastępcy Nadleśniczego do reprezentowania Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwo D. nie zostało, pomimo wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., skutecznie wykazane de facto z dwóch powodów. Po pierwsze organ zakwestionował zakres umocowania zastępcy Nadleśniczego wynikający z przedłożonego, w wyniku wykonania ww. wezwania, pełnomocnictwa z dnia [...] r. Organ uznał bowiem, że nadesłane pełnomocnictwo nie potwierdziło ustawowego umocowania do działania przez Zastępcę Nadleśniczego w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D.. Po drugie zaś organ powołał się na brak spełnienia wymogów formalnych ww. pełnomocnictwa w zakresie formy przewidzianej dla pełnomocnictw do działania w postępowaniach podatkowych a wynikających z art. 138c, art. 138d, art. 138e § 1-3 i art. 138j § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie zaś Skarżącego, pełnomocnictwo udzielone przez Nadleśniczego swojemu Zastępcy, nie może być kwestionowane. Nadleśniczy bowiem dysponuje uprawnieniem do udzielania pełnomocnictw bez żadnych ograniczeń.

Brak, więc wyraźnej regulacji prawnej uniemożliwiającej Nadleśniczemu udzielenia pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D., w tym wypadku swojemu Zastępcy. Skarżący podkreślił, że organ II instancji nie przedstawił podstawy prawnej potwierdzającej słuszność zajętego stanowiska.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 32 ust. 1 u.o.l. Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 32 ust. 2 u.o.l. w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych;

2. regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;
3. nadleśnictwa;
4. inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Przepis art. 35 ust. 1 u.o.l. stanowi z kolei, że nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

1. reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2. kieruje nadleśnictwem jako podstawową jednostką organizacyjną Lasów Państwowych; 2a) bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych; 2b)(uchylony) 2c) inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa;
3. ustala organizację nadleśnictwa, w tym podział na leśnictwa zapewniający leśniczym prawidłowe wykonywanie zadań gospodarczych, oraz zatrudnia i zwalnia pracowników nadleśnictwa;
4. organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego organ II instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez wykazanie umocowania Zastępcy Nadleśniczego do występowania w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D.. Natomiast w odpowiedzi na to wezwanie Skarżący nadesłał ww. pełnomocnictwo, z treści którego wynika, że Zastępca Nadleśniczego został upoważniony do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. podczas nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji przysługujących mu na podstawie art. 35 u.o.l.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, Sąd poddał ocenie ww. wezwanie do uzupełnienia braku oraz treść i zakres umocowania dla Zastępcy Nadleśniczego do działania w sprawie. Sąd dostrzega, że treść przedmiotowego wezwania ograniczała się w istocie do sformułowania przez organ II instancji żądania o wykazanie przez Zastępcę Nadleśniczego umocowania do występowania w imieniu Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D..

Odnosząc się do kwestii prawidłowości wezwania do uzupełnienia braków formalnych Sąd zauważa, że zagadnienie to stanowiło przedmiot zainteresowania sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 grudnia 2011 r., II GSK 682/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że istotne znaczenie ma precyzyjnie wskazane jakie dokumenty strona powinna złożyć. Wyjaśnił ponadto, że w przypadku kiedy złożone dokumenty okazałyby się niewystarczające, należy ponownie wezwać stronę do nadesłania odpowiednich dokumentów, precyzyjnie określając w wezwaniu o jakie dokumenty chodzi. Tym bardziej jest to istotne, gdy strona działa bez profesjonalnego pełnomocnika i wykonując zarządzenie mogła być przekonana, iż przedstawione przez nią dokumenty są wystarczające do wykazania umocowania osób podpisujących dokumenty do działania w sprawie.

Sąd podkreśla również, że oceniając zaistniałą sytuację należy mieć na względzie gwarancyjny charakter konstrukcji prawnej wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków podania (odwołania). Przepis ten chroni bowiem wnioskodawcę, który nie musi mieć rozeznania w przepisach prawa regulujących wymogi, które spełniać powinno w danym przypadku podanie wnoszone do organu. Stwierdzenie, że podanie nie czyni zadość innym wymaganiom wynikającym z przepisów prawa, po uprzednim ustaleniu wymagań, jakie podanie to musi spełniać, należy do organu administracji publicznej. Wiąże się z tym obowiązek organu administracyjnego w postaci wezwania wnoszącego podanie do usunięcia określonych braków w sposób niepozostawiający jakichkolwiek wątpliwości co do postępowania w celu wyeliminowania tych braków (por. wyrok NSA z dnia 22.02.2012 r., II GSK 3/11). W procesie wykładni art. 169 § 1 O.p. nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż pozostawienie podania strony bez rozpoznania nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz kończy postępowanie w danej instancji. Jeżeli żądanie strony inicjuje postępowanie odwoławcze, pozostawienie podania bez rozpoznania w istocie oznacza odmowę przeprowadzenia takiego postępowania. W doktrynie trafnie zwraca się uwagę na to, że przepis art. 169 § 1 O.p. (podobnie jako art. 64 § 2 K.p.a.) powinien być interpretowany przy uwzględnieniu dyrektyw wynikających z zasad ogólnych postępowania, w tym art. 121 i art. 122 O.p. (analogicznie art. 7 i 9 K.p.a. - zob. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz do art. 64 k.p.a. – teza 2).

Sąd podziela ww. stanowisko i wyraża pogląd, że gdy wezwanie do usunięcia braków formalnych podania budzi wątpliwości, co do jego treści lub nie precyzuje dostatecznie oczekiwań wzywającego organu, to z wykonania takiego wezwania

• choć w sposób niezgodny z niesprecyzowanymi w wezwaniu oczekiwaniami organu lub w sposób niepełny - nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony skutków. Wniosek ten jest – w rozpoznawanej sprawie – tym bardziej uzasadniony, iż organ II instancji oczekując (wyjaśnił to dopiero w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. i powtórzył w zaskarżonym postanowieniu) przedłożenia przez Skarżącego pełnomocnictwa szczególnego, bądź ogólnego, których forma i treść jest regulowana przepisami O.p., nie zawarł jakichkolwiek wskazań w tym zakresie w treści ww. wezwania.

W ocenie Sądu, przedmiotowemu wezwaniu z dnia [...] r. można zatem skutecznie zarzucić brak precyzji, w zakresie wskazania przez organ jakich de facto dokumentów oczekuje, w tym w szczególności w odniesieniu do formy i treści dokumentu pełnomocnictwa w świetle przepisów O.p. Sąd zgadza się, co prawda z organem II instancji, że przepisy O.p., w tym w spornym zakresie, stanowią przepisy ogólnie obowiązujące, niemniej jednak, w ocenie Sądu, mając na uwadze ogólne zasady postępowania podatkowego m.in. zawarte w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie Sąd uznał za zbyt formalistyczne – tym bardziej mając na uwadze, że skutkuje ono pozbawieniem Skarżącego prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym i kontrolę tego postępowania przez Sąd.

Badając natomiast treść przedłożonego pełnomocnictwa, Sąd dostrzegł, że w jego treści znalazło się upoważnienie dla Zastępcy Nadleśniczego do działania w imieniu Skarbu Państwa Nadleśnictwa D. podczas nieobecności lub braku możliwości pełnienia obowiązków służbowych przez Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji przysługujących mu na podstawie art. 35 u.o.l. Przypomnieć należy, iż na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 35 ust. 1 zd. pierwsze u.o.l. nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu, w kierowanym przez siebie nadleśnictwie, tj. jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych. Natomiast Lasy Państwowe, jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia.

Wyprowadzić z powyższego należy wniosek, że nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia na obszarze kierowanego przez siebie nadleśnictwa. Kompetencje te dotyczyć, więc mogą reprezentowania Skarbu Państwa m.in. w postępowaniach podatkowych związanych z nieruchomościami położonymi na obszarze nadleśnictwa. Niemniej jednak przepisy prawa określają, w jakim zakresie i na jakich zasadach nadleśniczy ma prawo do udzielenia umocowania innym podmiotom, w tym swojemu zastępcy. Sad zauważa równocześnie, że sam fakt uprawnienia Nadleśniczego do udzielania pełnomocnictw w ww. zakresie nie jest kwestionowany przez organ – jak błędnie zdaje się przyjmować Skarżący.

Sąd nie podziela jednak stanowiska organu w kwestii zakresu udzielonego

Zastępcy Nadleśniczego upoważnienia. Organ stanął bowiem na stanowisku, że Skarżący nie wykazał ustawowego umocowania do reprezentacji Skarbu Państwa przez Zastępcę Nadleśniczego. Stwierdzenie takie stoi, w ocenie Sądu, po pierwsze w sprzeczności z literalnym zapisem ww. pełnomocnictwa, który stanowi, że umocowanie obejmuje upoważnienie do działania w imieniu skarbu Państwa Nadleśnictwa D. za Nadleśniczego w zakresie wszystkich zadań i kompetencji wynikających z art. 35 u.o.l. Po drugie zaś Sąd wskazuje, że brak jest usprawiedliwionych podstaw – mając na uwadze zapisy art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., w tym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, aby wątpliwości organu w zakresie wykładni treści ww. pełnomocnictwa rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Tym bardziej, że skutkiem takiego działania jest pozbawienie podatnika prawa do rozpoznania jego sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym i poddania tego postępowania kontroli sądu. Sąd wskazuje bowiem, że co prawda w treści ww. pełnomocnictwa – jak słusznie wskazał organ – wskazano jako podstawę Regulamin Nadleśnictwa D. jednakże równocześnie treść pełnomocnictwa w odniesieniu do zakresu umocowania pełnomocnika wskazuje ww. przepis art. 35 u.o.l.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że analiza treści ww. wezwania organu II instancji z dnia [...] r. (wystosowanego do Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 168 § 2 O.p.), wskazuje zatem, że nie było ono dostatecznie precyzyjne i mogło nasuwać adresatowi wątpliwości, co do sposobu w jaki ma uzupełnić braki formalne odwołania.

Jak już wskazano powyżej, treść wezwania do usunięcia braków formalnych podania (odwołania) nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza osobom niemającym wykształcenia prawniczego i niekorzystającym w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika, pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1770/13 oraz P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany [red. L. Etel] LEX/el, 2018 uw. 9 do art. 169). Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych podania może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie podania bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2018 r.,

I SA/Wr 587/18; wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 387/17).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, ponieważ ww. wezwanie z dnia [...] r. zakwalifikować należało jako nie dość precyzyjne i mogące stwarzać wątpliwości, co do pełnego zakresu intencji organu - to tym samym uznać należało, że w sprawie nie został spełniony warunek do zastosowania przez organ negatywnych dla Skarżącego skutków procesowych, tj. do pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p. Powyższe odnosi się w szczególności do wymogów formalnych ww. pełnomocnictwa. Pozostawienie w takiej sytuacji bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego narusza ponadto wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontekście powyższych okoliczności faktycznych i prawnych Sąd ponownie podkreśla, że ważnym prawem podatnika (w tym wypadku Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa D. reprezentowanego przez Nadleśniczego) jest prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11, NSA zaakcentował, że norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. I FSK 365/07, NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07).

Powyższe poglądy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Reasumując Sąd uznał, że zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 169 § 1 – i § 4 O.p. okazał się zasadny zaś wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty skargi, Sąd uznał za przedwczesne, ponieważ główną okolicznością przesadzającą o wadliwości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. było nieprecyzyjne wezwanie Skarżącego do uzupełnienia braku formalnego ww. odwołania. Sąd wskazuje przy tym, że nietrafne okazały się zarzuty skargi w zakresie kwestionowania przez organ uprawnienia Nadleśniczego do udzielania pełnomocnictw w zakresie posiadanych przez niego uprawnień wynikających z przepisów u.o.l. Organy bowiem takiego uprawnienia nie kwestionowały wskazując jedynie nieprawidłowości dotyczące zakresu umocowania wynikającego z treści przedłożonego pełnomocnictwa i brak spełnienia wymogów formalnych pełnomocnictwa obowiązujących w postępowaniu podatkowym a wynikających z ww. przepisów O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] r.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) zasądzając od organu II instancji na rzecz Skarżącego łącznie kwotę [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującej uiszczony wpis stały od skargi ([...] zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (radcy prawnego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, chyba że wskazano inaczej.