Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 239/20

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] odmawiającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasów Państwowych Nadleśnictwu K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 r., w kwoce [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2018 r. wpłynęła do organu I instancji sporządzona w tej samej dacie przez Stronę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Strona wykazała przedmiot opodatkowania w postaci: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł oraz pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2 na kwotę [...]zł, o łącznej kwocie podatku na 2018 r. wynoszącej [...] zł. W załączeniu do deklaracji Strona złożyła załącznik ZN-1/A (dane nieruchomości) i ZN-1/B (dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości) oraz zestawienie wydzieleń podlegających podatkowi do nieruchomości.

Następnie w dniu [...] września 2018 r. wpłynęło do organu I instancji pismo przewodnie oraz korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. i załącznikami. Strona wyjaśniła, iż korekta jest związana ze zmianą powierzchni zajętej pod liniami energetycznymi. Podniosła również, że została podpisana z przedsiębiorstwem energetycznym nowa umowa o ustanowienie służebności. W gminie zwiększyła się powierzchnia gruntu pod liniami energetycznymi o [...] ha (z [...] m2 na [...] m2). Nastąpiła również korekta podatku leśnego o [...] ha (zmniejszenie). Strona wskazała, że korekta obowiązuje od [...] r. W deklaracji Strona wykazała przedmiot opodatkowania w postaci: gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł oraz pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o powierzchni [...] m2 na kwotę [...]zł, o łącznej kwocie podatku na 2018 r. wynoszącej [...] zł. Strona wskazała, że w okresie od stycznia do sierpnia 2018 r., powierzchnia (gruntów pod liniami elektroenergetycznymi) wynosiła [...] m2 (kwota podatku to [...] zł) i od września do grudnia 2018 r., powierzchnia [...] m2 (kwota podatku to [...] zł).

Pismem z dnia [...] października 2019 r. ([...] listopada 2019 r. - wpływ do organu I instancji) Strona zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. W jego treści wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśniła, iż kwota [...]zł, tj. kwota podatku wskazana w ostatniej korekcie deklaracji została pomniejszona o kwotę [...]zł, tj. o wartość podatku leśnego. Do ww. pisma załączono korektę deklaracji rocznej, wskazując łączną kwotę podatku w wysokości [...] zł (wskazując jako przedmiot opodatkowania pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego).

Strona wskazała, iż powodem korekty jest zmiana stanowiska w zakresie opodatkowania terenów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, podatkiem od nieruchomości jak dla terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie podatkiem leśnym lub rolnym. Dotychczasowe stanowisko Strony zostało zweryfikowane, bowiem zgodnie z zawartymi umowami, operatorzy energetyczni uzyskali prawa do korzystania z nieruchomości w celu wykonywania wymienionych w umowie czynności związanych z utrzymaniem urządzeń przesyłowych, nie pozbawiając Strony możliwości korzystania z gruntów. Strona podkreśliła, iż ograniczenie korzystania z tych nieruchomości nie wiąże się z całkowitym uniemożliwieniem korzystania z nich przez podmiot zarządzający (Stronę), nie ma charakteru trwałego oraz nie doprowadziło do przeniesienia posiadania tych gruntów. Zdaniem Strony prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej występuje wówczas, gdy wykonywanie tej działalności na danym obszarze ma charakter ciągły i trwał oraz całkowicie wyklucza prowadzenie na nim działalności rolniczej lub leśnej.

Obowiązek zapłaty podatku pod nieruchomości za grunt rolny lub leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten jest stale (a nie incydentalnie) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności rolniczej i leśnej. Strona powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Końcowo Strona zwróciła uwagę, że problem niewłaściwej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania gruntów zajętych przez napowietrzne linie elektroenergetyczne został dostrzeżony przez ustawodawcę, który ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) wprowadził doprecyzowanie kwestii opodatkowania terenów zajętych przez linie elektroenergetyczne stwierdzając, że tereny te nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z zakresu podatku od nieruchomości.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. zobowiązał Stronę do przedłożenia: obowiązujących w 2018 r. umów wraz z załącznikami, zawartych pomiędzy Stroną, a przedsiębiorstwami energetycznymi w zakresie ustanowienia służebności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi położonymi na terenie gminy zestawienia gruntów Strony, na których ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz operatorów energetycznych w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. z uwzględnieniem położenia, numerów działek i powierzchni poszczególnych działek objętych służebnością; wyjaśnienie czy Strona pobierała wynagrodzenie od operatorów energetycznych, od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu oraz o podanie kwoty pobranego wynagrodzenia za rok 2018.

Natomiast postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dowody w postaci: deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez Stronę z pismem numer [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., która wpłynęła do tutejszego urzędu w dniu [...] r.; korekty deklaracji na podatek od nieruchomości obowiązującej od [...] września 2018 r. złożonej przez Stronę z pismem nr [...] z dnia [...] września 2018 r., która wpłynęła do tutejszego urzędu w dniu [...] września 2018 r.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2019 r., Strona nadesłała: kopie aktów notarialnych (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) ustanawiających służebność przesyłu na rzecz firmy dystrybuującej energię elektryczną – Rep. A numer [...] z dnia [...] października 2012 r., Rep. A numer [...] z dnia [...] października 2012 r., Rep. A numer [...] z dnia [...] września 2014 r., Rep. A numer [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r.; zestawienie gruntów na których ustanowiona jest służebność przesyłu na rzecz form dystrybuujących energię elektryczną w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r.

Strona wskazała również, iż w roku 2018 pobrała od operatora energetycznego wynagrodzenie w wysokości [...] zł od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr jw. organ I instancji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i stwierdził bezskuteczność korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż grunty objęte służebnością przesyłu wyłączone są z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem: Ls – lasy, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotowe grunty znajdują się w zarządzie Strony, która prowadzi gospodarkę leśną oraz ewidencję majątku Skarbu Państwa w ramach tego zarządu. Z treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, iż Strona jest także zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi. Nie zrezygnowała bowiem z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy umów służebności E.-O. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "Operator 1") i P. Spółka Akcyjna z siedzibą w K.-J. (dalej: "Operator 2") uzyskały prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Operatorzy jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartymi w aktach notarialnych zasadami. Stronie przysługuje ponadto wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z których korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Organ I instancji podkreślił, że Operatorzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Strony posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatorów. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez Operatorów uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., nr jw. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W treści uzasadnienia organ II instancji odniósł się do kwestii opinii biegłych, o której była mowa w odwołaniu, wskazując że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takie wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów (zwłaszcza z umów służebności przesyłu). Zdaniem organu II instancji wynika z nich, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie. Ponadto organ I instancji zgromadził w aktach sprawy materiał dowodowy na tyle jednoznaczny, że deklaracja na podatek od nieruchomości złożona przez Stronę w dniu [...] lutego 2018 r. znajduje uzasadnienie, co oznacza, że zapłacona kwota podatku była należna i nie może być mowy o nadpłacie.

Organ II instancji wyjaśnił, że Operatorzy na podstawie umów służebności są posiadaczami prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie odwołał się do art. 3051 K.c. Ustanowienie przez Stronę prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Operatorów spowodowało, że grunt jest zajęty na prowadzoną przez nie działalność gospodarczą. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Operatorów dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie. Organ II instancji wskazał, że trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych wynika z tego, że skoro przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii.

Podporządkowanie gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela linii, ogranicza prowadzenie na tych gruntach gospodarki leśnej. Grunty należy uznać za zajęte na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Organ II instancji uznał, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunt pod liniami elektroenergetycznymi jest uzasadniona, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego. Ponadto zarzuty Strony nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2016, poz. 716, ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l." poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na błędnym:
2. - uznaniu, że powierzchnia gruntów, stanowiących własność Skarbu Państwa, pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, przy uwzględnieniu klasyfikacji geodezyjnej gruntów w ewidencji jako las (Ls), a także faktyczne przeznaczenie gruntów prowadzi do wniosku, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym;
3. - przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym urządzeń przesyłowych jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy sporadyczne czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają jednoczesnego prowadzenia na tym terenie działalności leśnej;
4. - przyjęciu, że w analizowanej sprawie doszło do wykluczenia prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy w istocie doszło jedynie do nieznacznego ograniczenia prowadzenia tej gospodarki, co nie może determinować zmiany zobowiązania podatkowego, zaś o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej;
5. - uznaniu, że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem jest zarobkowy charakter prowadzonej na gruncie działalności;
6. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez:
7. - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2018 r. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał w tamtym czasie wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej,
8. - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2019 r. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wykluczał w owym czasie wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;
9. 3) art. 197 §1 w zw. z art. 180 §1 O.p. poprzez:
10. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność możliwości prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej oraz stwierdzenia czy była tam prowadzona taka działalność i w jakim zakresie, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna,
11. - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki na okoliczność podejmowanych czynności oraz ich częstotliwości i czasu trwania niezbędnego do ich wykonywania przez Operatora na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, mimo iż w tym zakresie była wymagana wiedza specjalna.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Sz 238/20 i I SA/Sz 239/20 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zakreślone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargę należało uznać za niezasadną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności odmowy przez organ podatkowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z opodatkowaniem, znajdujących się w zarządzie Skarżącego, gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do Operatorów, stawką podatku od nieruchomości, jak od gruntu zajętego na działalność gospodarczą.

Skarżący stanął na stanowisku, że użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty zajęte to takie, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast lasy oznaczone w ewidencji jako Ls, należy uznać za zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, o ile są na nich rzeczywiście wykonywane czynności składające się na działalność gospodarczą inną niż leśna, które mają charakter trwały i uniemożliwiają prowadzenia działalności leśnej (całkowite, wyłączne zajęcie). Skarżący zwrócił uwagę również na nowelizację ustawy o podatku leśnym, z roku 2019 i odwołał się do uzasadnienia projektu tej ustawy.

Skarżący podkreślił, że na gruntach zajętych pod liniami energetycznymi prowadzona jest działalność związana z gospodarką leśną, polegającą na wykorzystywaniu ich na: poletka karmowe dla zwierzyny leśnej, remizy ptasie, szlaki do zrywki i składowania pozyskanego drewna oraz drogi leśne. Zdaniem Skarżącego błędnie organy podatkowe uznały, iż grunty te w całości przeznaczone są dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Operatorów, a nie na potrzeby działalności leśnej. Brak jest, także podstaw do stwierdzenia, że na którymkolwiek z tych gruntów gospodarka leśna nie jest prowadzona. Organy nie poczyniły w tym zakresie koniecznych ustaleń, a tym samym nie przeprowadził wszelkich możliwych dowodów w sprawie.

Zdaniem organów podatkowych, grunty leśne i rolne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatorów, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd taki uzasadnia w wprost treść umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte przez Skarżącego z Operatorami. Na podstawie ww. umów ustalono, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatorów, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje znacznego ograniczenia, poprzez konieczność zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad przeznaczonymi na ten cel pasami gruntu.

W ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w analogicznych sprawach.

W związku z tym, iż postępowanie Sądu prowadzone jest w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie do przepisów prawa regulujących kwestię nadpłaty na gruncie prawa podatkowego (Rozdział 9. Nadpłata art. 72 i nast. O.p.).

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ordynacja podatkowa nie formułuje w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Nie jest to na pewno "podatek" w rozumieniu art. 6 O.p. Kwota ta nie ma, bowiem podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 36/17).

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy czym, w myśl art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jak wskazuje się w orzecznictwie (por. uchwały NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 oraz z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu, czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. Stosownie zaś do art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Na podstawie art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mimo, że przedmiot rozpoznawanej sprawy dotyczy stwierdzenia nadpłaty, w zakreślonym sporze na uwadze należy mieć konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, prezentowaną w sprawach z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nadleśnictw zarządzających gruntami Skarbu Państwa, znajdującymi się pod napowietrznymi liniami energetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych. Kwestie związane z opodatkowaniem gruntów leśnych i rolnych, znajdujących się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, były przedmiotem wykładni i ocen NSA w wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1541/15;

z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 1844/18;

z dnia 28 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1652/19; z dnia 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1847/19. NSA zasadniczo w ww. wyrokach stwierdzał, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictw są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwa energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Powołane orzeczenia pozostają aktualne na gruncie niniejszej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, stąd zawarte w niniejszym uzasadnieniu odniesienia do ich treści.

Wskazać również należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która porządkuje jedną z dotychczas spornych kwestii w tego typu sprawach. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1- 3 u.p.l., Sąd stwierdza, że zarzutów w tym zakresie nie podzielił.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

1. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
2. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
3. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
4. a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Zgodnie zaś art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części;
2. 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicja "lasów" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Stosownie do art. 1a ust. 3 u.p.o.l., m.in., przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 6) (uchylony), 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Zgodnie z § 67 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034) – dalej: "rozporządzenie" użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się m.in. na grupę: grunty leśne. W myśl natomiast § 68 ust. 2 rozporządzenia grunty leśne dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem - Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.

Od wskazanej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej". Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego gdzie zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.p.o.l., w której uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów w ww. przepisie wymienionych.

W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (przepis 2a przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie zaś art. 1a ust.1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu do dnia 29 kwietnia 2018 r., pojęcie "działalność gospodarcza" oznacza - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis ten od dnia 30 kwietnia 2018 r. posiada brzmienie – "działalność gospodarcza" - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646).

Tożsamy jak powyżej wskazany problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań NSA m.in. w ww. wyrokach. Sąd wyjaśnia, że akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w ww. wyrokach NSA. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwa energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto przedsiębiorstwa te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z ww. umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że: (...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19).

Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Zatem w przypadku regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się terminem "zajęcia" a nie "posiadania gruntu", nie ma zastosowania odnoszące się do posiadania unormowanie z art. 348 K.c., bowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy", uregulowanym w art. 336 i następnych K.c.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadzili w 2018 r. ww. Operatorzy m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tych Operatorów. Podmiot ten korzystał z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w ww. umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Według zapisów umów (akty notarialne załączone do akt sprawy), uprawnienia Operatorów polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi Operatorzy się posługują w związku z prowadzoną działalnością.

Te postanowienia umowne przesądzają o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatorów, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, przedmiotowe grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności zakres uprawnień Operatorów wynikający z prawa służebności przesyłu, Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Skarżącego, że ustanowienie na gruncie leśnym ww. służebności przesyłu pozostaje bez wpływu na zakres działalności leśnej prowadzonej przez Skarżącego na gruntach obciążonych tą służebnością, tzn., że Skarżący nadal prowadzi na opodatkowanych gruntach działalność leśną bez ograniczeń, w pełnym, ustawowym zakresie.

Skład orzekający podziela również argumentację uzasadnienia ww. uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu.

W uchwale jasno wyjaśniono, powołując się na art. 352 K.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 K.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta.

Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 K.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 K.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

W powołanej uchwale skład NSA wskazał na artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku.

W związku z tym przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie tego gospodarstwa, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały, co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach przesyłu powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem – stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – jest Skarżący. Skarżący nie jest przy tym podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz, ale jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Sytuacja ta uległaby zmianie, w razie przekazania przez Skarżącego gruntu innemu podmiotowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, gdyż wówczas obowiązek podatkowy przeszedłby na posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z powyższymi uwagami, nie miała jednak miejsca.

Podkreślenia wymaga ponadto, że zmiana przepisów prawa wprowadzona ustawą nowelizującą, którą w art. 1 u.p.l. dodano ust. 4 oraz do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. dodano pkt 4, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji. Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zdaniem Sądu przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były" (do 30 grudnia 2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem przedmiotowych gruntów takich nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Powyższe zmiany przepisów tworzą więc nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od 1 stycznia 2019 r.

W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez Operatorów.

Zdaniem Skarżącego nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego. Taka data wejścia w życie ustawy nowelizującej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, bowiem nie zawarto w niej przepisów przejściowych. Stanowisko takie mogłoby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", nie wprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy zmieniającej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 u.o.l. Jak wynika z jego treści wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków.

Należy podkreślić, że art. 39a u.o.l. został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody (Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących do ww. przedsiębiorcy" (publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). (...) to unormowanie ma na celu zapewnienie stosowanej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny

"ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

Bezzasadne były zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 - 3 u.o.l.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 P.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Sąd zauważa również, że powyżej wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała w istocie zakres postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie. W sprawie brak było przy tym sporu, co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne i zawarte zostały w ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było, w jaki sposób Skarżący wykorzystuje te grunty.

Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., czy też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p., jak i prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p.

Nie sposób także uznać, aby uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji naruszało art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w tym przepisie. Wskazano w nim stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, dowody na podstawie których został on ustalony, jak również podano wyczerpującą argumentację prawną, która w sposób pełny, usystematyzowany i logiczny wyjaśnia przyjęty przez organ II instancji sposób rozstrzygnięcia. Sam zaś fakt, że Skarżący nie zgadza się z przedstawioną argumentacją organu II instancji, czy też uważa ją za błędną, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4 O.p.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.