Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 246/22

Uzasadnienie

D. K. (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący skutków podatkowych związanych ze sprzedażą działek m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła około 1973 r. gospodarstwo rolne składające się m.in. z działki nr [...] o obszarze [...] ha. Od momentu nabycia działki Wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki oraz pobierała z tego tytułu dopłaty unijne. W 1996 r. z urzędu doszło do zmiany numeracji działki nr [...], która otrzymała nr [...]. We wrześniu 1999 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki nr [...] na 3 działki ([...] o powierzchni [...] m˛, [...] o powierzchni [...] m˛ oraz [...] o powierzchni [...] ha). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. teren ten został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. W 2000 r. własność działek nr [...] i [...] została przeniesiona na rzeczy synów.

W 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała zapewnienie dostaw energii dla [...] budynków, które posadowione miały być na działce nr [...]. W tym samym okresie Wnioskodawczyni uzyskała informację z Wodociągów Zachodniopomorskich o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą. W 2019 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...]. W dniu 28 sierpnia 2019 r. Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Decyzja na skutek wniesionego przez Wnioskodawczynię odwołania została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Wójt Gminy K. wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy.

W czerwcu 2020 r. syn Wnioskodawczyni zawarła z Gminą K. porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer [...]. We wrześniu 2020 r. do w/w porozumienia przystąpiła także Wnioskodawczyni jako inwestor.

W październiku 2020 r. Wnioskodawczyni wraz z synem wystąpili z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach [...]. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Gmina K. żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu. W grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości [...] na dziatki o numerach [...] (o powierzchni [...] ha), [...] (o powierzchni [...] ha) oraz [...] (o powierzchni [...] ha). W wyniku podziału działki [...] na działki [...], [...] i [...] aneksem z [...] marca 2021 r. rozszerzono również przedmiot porozumienia na działki [...] W lutym 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą).

Wójt Gminy K. ponownie wezwał Wnioskodawczynię o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek [...] i [...], w tym wydaną decyzję celu publicznego dla w/w inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia. W marcu 2021 r. Wnioskodawczyni uzyskała zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej [...], tj. w całym zakresie działek Wnioskodawczyni. W maju 2021 r. Wnioskodawczym wystąpiła do Wójta Gminy K. o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce [...] w zakresie obsługi całych działek [...] i [...]. Po wydaniu w/w decyzji Wnioskodawczyni ponownie wystąpiła do Wójta Gminy K. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą), załączając wymagane przez Gminę dokumenty tj. zapewnienie od gestorów sieci, porozumienie w sprawie uzgodnienie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej, decyzję celu publicznego dla inwestycji związanej z budową sieci wodociągowo- kanalizacyjnej.

Po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawczyni planuje dokonanie podziału każdej z działek [...] i [...] na [...] działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z [...] działek powstałych z podziału działek [...] i [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawczyni oświadczyła, że we własnym zakresie nie planuje budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (dz. nr [...]). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy [...] działek planowanych do wydzielenia z działki nr [...] i [...]. Na dzień dzisiejszy nie ma możliwości wskazania numerów działek, gdyż numery działek nadawane są przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej na etapie podziału nieruchomości. Grunty od momentu ich nabycia były wykorzystywane do celów rolniczych, również po wydzieleniu działek [...], [...] i [...]. Wnioskodawczyni nie prowadziła na działce działalności rolniczej i nie uzyskiwała płodów rolnych podlegających dalszej sprzedaży i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. Grunty stanowiące działki [...], [...] i [...] nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były, nie są i nie będą udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim. Przed sprzedażą gruntu stanowiącego działki [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału działki [...] i [...] nie były podejmowane i nie będę podejmowane (osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich) jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek (oprócz czynności opisanych i wymienionych we wniosku).

Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek. Wnioskodawczyni nie udzieliła żadnego pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego innej osobie/innemu podmiotowi w związku z planowaną sprzedażą działek w tym do uzyskiwania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, uzbrojenia terenu, doprowadzani mediów i wydzielania drogi dojazdowej. Dla działki [...] stanowiącej dojazd do wydzielonych działek budowlanych nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Dla działki [...] i [...] Wnioskodawczyni planuje uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na każdej z działek.

Ponadto zamierza uzyskać decyzję decyzji o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek powstałych z działek [...] i [...]. Wnioskodawczyni nie zamierza sprzedawać żadnych nieruchomości, ewentualnie rozważa w przyszłości sprzedaż swojego mieszkania i zakupienie innego mieszkania. Czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek. W maju 2021 roku Wnioskodawczyni wraz z synem zawarła umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Wnioskodawczynię działki [...] (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drożę wewnętrzną) oraz działki syna działki [...] (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drożę wewnętrzną).

Działka [...] nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka [...]. W efekcie zamiany Wnioskodawczyni przekazała na rzecz syna [...] udziałów w prawie własności działki [...] w zamian otrzymując udział w wysokości [...] w prawie własność działki [...]. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz E. Sp. z o.o., Polskiej Spółki Gazownictwa Sp. z o.o., Wodociągów Zachodniopomorskich Sp. z o.o. oraz Gminy K.. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała działek w działalności gospodarczej, nie stanowiły one środków trwałych. Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych, w tym na leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę oraz na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej małżonka. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym i obecnie przebywa na emeryturze.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała we wniosku następujące pytania:

1. 1. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek [...] oraz powstałych z podziału działek [...] oraz [...] położonych w obrębie K. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. 2. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek [...] oraz powstałych z podziału działek [...] oraz [...] położonych w obrębie K. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni w powyższym przypadku sprzedaży nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie – będzie ona zwolniona zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia nabycia działek), jak i w podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.884.2021.3.AK, Organ wskazał na wstępie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W wydanej interpretacji Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe i stwierdził, że sprzedaż nieruchomości (działek budowlanych) opisanych we wniosku nie będzie realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii Organu całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawczynię świadczy o działaniach prowadzonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Organu Wnioskodawczyni nie dokonuje sprzedaży działki jako całości, czy też kilku działek (rolnych, budowlanych) powstałych z podziału jako tzw. działek nieuzbrojonych, podzielonych tylko na mniejsze. Działki te posiadają, czy też w chwili sprzedaży będą posiadały media, będą wydane warunki zabudowy dla nowo powstającego osiedla mieszkalnego dla [...] działek, dla których Wnioskodawczyni wystąpi o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących lub w zabudowie bliźniaczej. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni dokonała na przestrzeni kilku lat wielu czynności administracyjnych w celu przygotowania działek do sprzedaży, zwiększenia ich wartości m.in.

1. - w 2018 r. otrzymała zapewnienie o dostawie energii dla [...] budynków, które posadowione miały być na działce [...],
2. - w 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki [...].

W dniu 28.08.2019 Gmina K. wydała decyzję o warunkach zabudowy dla [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych,

1. - w czerwcu 2020 r. syn Wnioskodawczyni zawarł z Gminą K. porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer [...]. We wrześniu 2020 r. do w/w porozumienia przystąpiła także Wnioskodawczyni jako inwestor. W wyniku podziału działki [...] na działki [...], [...] i [...] aneksem z [...] marca 2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki [...],
2. - w grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości [...] na działki o numerach [...] (o obszarze [...]), [...] (o obszarze [...]) oraz [...] (o obszarze [...] ha),
3. - w lutym 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą),
4. - w maju 2021 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce [...] w zakresie obsługi całych działek [...] i [...]. Po wydaniu w/w decyzji ponownie Wnioskodawczyni wystąpi do Gminy K. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek [...] oraz [...] (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą),
5. - po wydaniu decyzji o warunkach zabudowy Wnioskodawczyni planuje dokonanie podziału każdej z działek [...] i [...] na [...] działek budowlanych a następnie ponowne wystąpienie na każdą z [...] działek powstałych z podziału działek [...] i [...] o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej.

Zdaniem Organu pomimo faktu, że część z powyższych wniosków została Wnioskodawczyni cofnięta i nie uzyskała ona decyzji ze względu na brak np. wymaganych dokumentów, nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech pozarolniczej działalności gospodarczej nastawionych na osiągnięcie korzyści finansowej. Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Wnioskodawczyni spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była/jest we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Powyższe czynności – w ocenie Organu - nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z całokształtu działań wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Wszelkie działania miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nakierowanych na osiągnięcie określonego celu i dochodu. Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżąca wniosła za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:

1. 1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.; dalej "O.p.") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Wnioskodawczym i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego. Organ na 21 stron skarżonej Interpretacji 5 stron poświęcił na opis stanu fatycznego, kolejne 8 na przytoczenie stanowiska Wnioskodawcy, 4 strony na przytoczenie przepisów prawa oraz orzeczeń, przytoczenie okoliczności stanu faktycznego i jedynie 2 strony na stanowisko Organu w sprawie;
2. 2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza wobec uznania przez Organ iż "działki te posiadają, czy też w chwili sprzedaży będą posiadały media" — co nie jest zgodne z opisanym stanem faktycznym. Wnioskodawczym bowiem jedynie w związku wystąpieniem o wydanie warunków zabudowy, zaciągnęła zobowiązanie do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Nie podejmowała aktywnych działań celem uzbrojenia nieruchomości, a złożone zobowiązane było warunkiem koniecznym wydania warunków zabudowy;
3. 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h O.p., poprzez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, jak również poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa oraz budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
4. 4) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż planowana przez Skarżącą sprzedaż nieruchomości będzie następowała w ramach działalności gospodarczej;
5. 5) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez Skarżącą działek stanowa przejaw prowadzenia działalności gospodarczej;
6. 6) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację, że działania Skarżącej stanowić będą formę zawodową (profesjonalną) i w konsekwencji zorganizowaną, pomijając okoliczność, że podjęte działania zostały wy7muszone przepisami prawa i procedurą administracyjną, w ramach której Skarżąca wystąpiła o warunki zabudowy dla terenu będącego przedmiotem zamierzonej sprzedaży. Dokonana przez Organ kwalifikacja działalności Skarżącej nie uwzględnia braku inicjatywy Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu, uznając tym samym, że poza sferą zainteresowania Organu pozostaje okoliczność faktycznego celu działania Skarżącej, która zmierza wyłączenie do zadysponowania — zbycia swojego majątku prywatnego, które to zbycie zostało w trybie administracyjnym, uzależnione od zobowiązania Skarżącej w przedmiocie uzbrojenia terenu.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychody ze sprzedaży nieruchomości winny być traktowane jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego Skarżącej, tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1pkt 3 u.p.d.o.f. Konflikt w tym zakresie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ prawidłowo uznał, że planowane przez Skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wskazać, że ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić pozarolniczą działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki w celu ich dalszej sprzedaży). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym.

Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana

"z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy do sprzedaży nieruchomości doszło w ramach działalności gospodarczej wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w takim charakterze, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości (v. wyroki NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje również pogląd, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest bowiem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych (v. wyroki NSA z dnia: 11 października 2005 r., sygn. akt II FSK 543/05, 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 1972/05, 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, 9 marca 2016 r., II FSK 423/16).

Wobec tego, o tym czy czynności dokonywane przez podatnika spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jego subiektywne odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana.

Zarobkowy charakter jako determinant działalności gospodarczej oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie dochodu (zysku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania, co nie wyklucza możliwości poniesienia straty. Innymi słowy, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia.

Istotną cechą działalności gospodarczej jest również jej zorganizowanie, przy czym, jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to w takim wypadku nie jest zasadniczo konieczne zorganizowanie jej w znaczeniu instytucjonalnym.

O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności), to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Innymi słowy, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Cechą pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest również jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że czynności wykonywane muszą być bez przerwy. Istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia argumentacja, że Skarżąca zakupiła działki z zamiarem wykorzystywania na potrzeby własne lub do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 NSA stwierdził, że "Zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego".

Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1318/12 NSA przyjął, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności."

Skarżąca wskazując, że podejmowane przez nią działania nie mieszczą się w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a są charakterystyczne dla osoby wykonującej prawo własności, nie bierze pod uwagę, że decydujące znaczenie dla dokonanej oceny miały łączne jej działania, podjęte w związku z nabywaniem i planowaną sprzedażą szeregu nieruchomości. Zdaniem składu orzekającego, Organ prawidłowo ocenił charakter podejmowanych przez Skarżącą czynności, związanych z nabywaniem i planowaną sprzedażą niezabudowanych działek. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwolił na ocenę, że czynności te posiadają znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Charakter i zakres podejmowanych przez Skarżącą czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu, pozwalał na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że wykraczały one poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ich skala i podobny mechanizm podejmowania, stabilność, kontynuowanie działań w kolejnych latach, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, brak wykorzystania działek w celach osobistych utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Działania Skarżącej miały charakter zorganizowany, uporządkowany, powtarzalny i realizowały założone cele ekonomiczne. Działania Skarżącej podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania w opisany powyżej sposób, przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności.

Tutejszy Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 14 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 610/18, w którym wskazano, że o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą – a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym – decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym sprzedaży terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jeżeli działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. To zaś wyłącza możliwość zaliczenia uzyskanych z niej przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W świetle powyższego wykładnia art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. dokonana przez Organ była prawidłowa. Czynności Skarżącej cechowała ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego. W rezultacie, dochód z tytułu sprzedaży działek przez Skarżącą będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało uznać za niezasadny.

Nietrafne są także, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem Sądu, organ dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.