Uzasadnienie
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. (zwane dalej: "organem II instancji" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w T. (zwanej dalej: "spółką", "skarżącą") zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] r. znak [...] stwierdzającą nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty.
Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco:
Spółka wnioskiem z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do organu w dniu 29 grudnia 2015 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji podatkowych. Uzasadniając swój wniosek, wskazała, że kwota nadpłaty podatku wynika z:
- 1) nieprawidłowego zadeklarowania silosu na cukier, obudowy rozrządu surowca oraz obudowy zbiornika surowców jako budowli dla celów podatku od nieruchomości w roku 2010, w sytuacji gdy obiekty te stanowiły budynki,
- 2) nieprawidłowego zadeklarowania urządzeń technicznych w całości jako budowli dla celów podatku od nieruchomości w roku 2010, w sytuacji gdy opodatkowana powinna być zostać wyłącznie część budowlana tych obiektów,
- 3) nieprawidłowego opodatkowania instalacji elektrycznych znajdujących się w budynkach jako odrębnych budowli dla celów podatku od nieruchomości w roku 2010,
- 4) deklarowania zawyżonej powierzchni użytkowej budynków, co stwierdzono po przeprowadzeniu obmiarów powierzchni budynków.
Spółka dodała, że wskazana kwota została obniżona o ujawnione w toku przeglądu rozliczeń spółki zaniżenie wysokości podatku od nieruchomości wynikające z:
- 1) nieujęcia do opodatkowania części budowlanych urządzeń technicznych lub też urządzeń stanowiących wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, tj. pieca wapiennego, wag samochodowych, wozowo-samochodowych, wagonowych i mieszadeł oraz
- 2) nieopodatkowania podatkiem od nieruchomości wewnętrznego zbiornika na cement, a także wiat.
Organ I instancji decyzją z dnia [...] r. stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wnioskowanej części.
W odwołaniu od decyzji spółka sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego, z powodu których organ nieprawidłowo zakwalifikował konstrukcję silosa, obudowę rozrządu surowca, obudowę zbiornika surowców gdyż są one budynkami a nie budowlami oraz nieprawidłowo zakwalifikował jako budowlę cały hydrolizator i reaktor beztlenowy, a nie tylko ich fundamenty, przez co nie uwzględnił w całości wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty.
Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten w pierwszej kolejności wskazał, że w związku z tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., należało go rozpoznać. Następnie wskazał, że organ I instancji nie przytoczył w podstawie prawnej, mającego zastosowanie w sprawie, przepisu art. 75 par. 4a o.p., który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wnioskowanej części, a przy takim rozstrzygnięciu zgodnie z przepisem art. 75 § 4a o.p. wymagane jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z powołaniem się na przepis art. 75 § 4a o.p. Z przedstawionego wyliczenia podatku od nieruchomości wynikało, że prawidłowa wysokość podatku od nieruchomości na 2010 rok wynosi [...] zł. W związku z tym, że przepisy normujące tryb stwierdzania nadpłaty nie precyzują w jakim miejscu wydanej w tym przedmiocie decyzji powinno się znajdować określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego organ odwoławczy uznał za spełniony ustawowy warunek określenia tego zobowiązania.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ II instancji wskazał m.in., że organ I instancji uwzględnił wniosek spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości naliczanym od budynków, uznając, że przedstawione aktualne pomiary budynków są prawidłowe i stwierdzając nadpłatę w wysokości [....] zł. Jak również w podatku naliczonym od instalacji elektrycznej, którą nieprawidłowo skarżąca uznała wcześniej za budowlę i stwierdził nadpłatę w wysokości [...] zł. Stwierdzoną nadpłatę organ pomniejszył o kwotę o [...] zł, to jest o podatek za zbiornik na cement i trzy wiaty będące budowlami, które nie zostały wykazane wcześniej do opodatkowania.
Organ II instancji zauważył, że organ I instancji uznał iż obiekt silosu wraz z wieżą operacyjną stanowi w rzeczywistości zbiornik, który ze względu na proporcje jest zbiornikiem-bunkrem. W związku z tym winien on być kwalifikowany na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623, ze zm. – zwanej dalej "u.p.b.") jako obiekt budowlany mieszczący się w pojęciu zbiornika. Organ odwoławczy wskazał też, że organ I instancji zajął stanowisko, że co do obudowy rozrządu surowca i obudowy zbiornika surowców, przeznaczenie i funkcje tych obiektów powodują, że powinny one być uznane za budowle.
Wobec tego organ I instancji stwierdził, że dotychczasowe opodatkowanie silosu do cukru wraz z wieżą operacyjną oraz obudowy rozrządu surowca i obudowy zbiornika surowców jako budowli jest prawidłowe, a w konsekwencji tego nie stwierdził w tym zakresie nadpłaty.
Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dokonał ustaleń w powyższym zakresie na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej silosu na cukier złożonej przez spółkę oraz opinii biegłego w zakresie specjalności konstrukcyjno-budowlanej i oględzin obiektów oraz zeznań świadków, a także wyjaśnień podatnika. Do materiału dowodowego sprawy załączono także dokumenty zgromadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.
Odnosząc się do ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014, poz. 849 ze zm. zw. dalej "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 u.p.b., a następnie powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i poddając je krytyce jako w istocie niezgodne z prawem, wskazując, że jest zmuszony do stosowania w sprawie orzeczeń sądów administracyjnych, stwierdził że przesądzające znaczenie przy ocenie czy silos stanowi budynek czy budowlę ma jego przeznaczenie lub funkcja. Ta zaś ustalona przez organ i potwierdzona zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym wskazuje na taką jego funkcję, która powoduje, że stanowi on budowlę.
Organ II instancji odniósł się następnie także do kwestii stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku naliczonego od reaktora beztlenowego oraz hydrolizatora (które dotychczas spółka kwalifikowała jako urządzenia techniczne i opodatkowała w całości bez wyodrębnienia ich części budowlanych) i wskazał, że w ocenie organu I instancji - zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowlę należy uznać każdy z wymienionych w tym przepisie obiektów budowlanych niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wskazał, że organ I instancji w toku postępowania powołał biegłego w celu przeprowadzenia oględzin i sporządzenia opinii w zakresie charakterystyki technicznej obiektów budowlanych będących przedmiotem postępowania. Zgodnie z opinią tego biegłego - dr. hab. inż.
M. N. reaktor beztlenowy i hydrolizator są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, które zostały wymienione w art. 3 pkt. 3 u.p.b.. Odnosząc się w tym zakresie do opinii innego biegłego - mgr inż. I. J. - organ wskazał, że w przypadku wniosków dotyczących hydrolizatora jest ona zbieżna z opinią M. N. W przypadku zaś obiektu reaktora beztlenowego opinie biegłych się różnią. W ocenie M. N. fundament wraz z urządzeniami reaktora beztlenowego tworzą spójną i nierozerwalną całość, zaś w ocenie I. J. jedynie fundament reaktora beztlenowego stanowi samodzielny obiekt budowlany. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę wyniki oględzin, logikę i doświadczenie życiowe, jak również informacje zawarte w obydwu opiniach, sposób ich prezentacji oraz odniesienie się przez M. N. do szeregu prac i publikacji naukowych w zakresie analizy i charakterystyki technicznej (czego nie dokonał I. J.) - dał on wiarę stanowisku pierwszego wymienionego biegłego w odniesieniu do reaktora beztlenowego.
Zdaniem organu druga analiza została sporządzona w sposób pobieżny, o czym świadczy m.in. sposób prezentacji i charakterystyki tego obiektu (przedstawiony w dwóch zdaniach). Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, w tym m.in. opinie biegłych i wyniki oględzin, organ stwierdził, że ww. obiekty są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. Ze względu na fakt, że w przypadku zarówno reaktora beztlenowego jak i hydrolizatora niemożliwe było wyodrębnienie części budowlanych lub fundamentów jako odrębnych pod względem technicznym części składowych przedmiotów składających się na całość użytkową, tworzą one jedną, spójną i nierozerwalną całość techniczno-użytkową, mającą na celu realizację funkcji obiektu. Są one wolnostojącymi urządzeniami technicznymi - tym samym wskazane obiekty mieszczą się w pojęciu budowli uregulowanym w art. 3 pkt. 3 u.p.b..
W świetle definicji budowli wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również biorąc pod uwagę w szczególności przeznaczenie i funkcję obiektu, wskazane obiekty należy uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości. W związku z powyższym stanowisko spółki, zgodnie z którym w przypadku zarówno reaktora beztlenowego jak i hydrolizatora opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać wyłącznie fundamenty, organ uznał za błędne. Dotychczasowe opodatkowanie reaktora beztlenowego i hydrolizatora jako budowli należało uznać za prawidłowe - w związku z czym nie doszło w tym zakresie do nadpłacenia podatku.
Odnosząc się do powyżej przedstawionego zagadnienia, organ II instancji wskazał, że definicja budowli została określona w pierwszej kolejności w przepisach prawa podatkowego, to jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w związku z odwołaniem się w zakresie obiektu budowlanego do przepisów Prawa budowlanego przytoczył art. 3 pkt 1 u.p.b. Następnie organ podał definicję budowli.
Reasumując organ II instancji wskazał, że opodatkowaniu jako budowla podlega wolnostojące urządzenie techniczne i wolnostojąca instalacja przemysłowa, gdy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Opodatkowaniu podlega część budowlana urządzenia technicznego gdy jest odrębna pod względem technicznym od urządzenia, a także fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów. Część urządzenia technicznego czy też fundament pod urządzeniem technicznym podlega opodatkowaniu gdy stanowi odrębną pod względem technicznym część przedmiotu. Dla ustalenia przedmiotu opodatkowania istotny jest zatem związek techniczny bądź jego brak. Przesądzające znaczenie dla opodatkowania urządzenia jako całości czy też jego części (część budowlana, bądź fundament) ma okoliczność czy jego poszczególne elementy stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Organ II instancji odniósł się także do powołania przez organ I instancji w charakterze biegłego M. N., który na podstawie oględzin oraz analizy dokumentacji technicznej, wydał opinię w marcu 2016 r. Organ po przytoczeniu obszernego fragmentu opinii ww. biegłego dotyczącego reaktora beztlenowego jak i hydrolizatora, wskazał, że zdaniem biegłego, reaktor beztlenowy jest wolnostojącym urządzeniem technicznym, które zostało wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Nie można wyodrębnić części budowlanych lub fundamentów jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Odnośnie do hydrolizatora wskazał, że jest wolnostojącym urządzeniem technicznym, które zostało wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.. Nie można wyodrębnić części budowlanych lub fundamentów jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Ponadto organ II instancji wskazał, że w związku z żądaniem spółki zawartym we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. organ przeprowadził czynności zmierzające do oceny opinii I. J. z 30 kwietnia 2015 r. pochodzącej z postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Zdaniem tego biegłego reaktor beztlenowy i hydrolizator nie stanowią budowli, a ich częściami budowlanymi są fundamenty (protokół z przesłuchania z dnia 2 czerwca 2015 r. i pismo wyjaśniające z dnia 22 czerwca 2015 r., opinia z dnia 30 kwietnia 2015 r.). W opinii z dnia 30 kwietnia 2015 r. biegły ten wskazał, że reaktor beztlenowy jest to zbiornik o płaszczu i dnie stalowym, posadowiony na fundamencie żelbetonowym, wykonanym zgodnie z osobnym projektem techniczno-roboczym. Fundament reaktora jest samodzielnym obiektem budowlanym. W przypadku hydrolizatora fundament tworzy całość techniczno-użytkową.
Organ II instancji po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego, celem rozpoznania kwestii opodatkowania reaktora beztlenowego i hydrolizatora, wskazał, że również przyjął, iż obiekt, który posiada cechy budynku, pomimo tego może być budowlą. Odnosząc powyższe do stwierdzenia w opinii M. N., że reaktor beztlenowy i hydrolizator nie są budynkami, organ II instancji stwierdził, że w tej części biegły wykroczył poza swoje uprawnienia, gdyż miał on jedynie dokonać oceny technicznej obiektów - ich charakterystyki. Jednakże nawet stwierdzenie przez organ podatkowy, że obiekty te zgodnie z prawem podatkowym są budynkami nie przesądzałby w opinii sądów o tym, że nie mogą być one budowlami podlegającymi opodatkowaniu.
Opierając się na opiniach w częściach, które dotyczą ich konstrukcji i wyposażenia, organ II instancji stwierdził, że biegły M. N. przeprowadził oględziny reaktora beztlenowego i hydrolizatora oraz uwzględnił ich dokumentację techniczną. Wskazał on cechy obiektów, które przesądzają o tym, że są one wolnostojącymi urządzeniami technicznymi. Ocenił w szczególności układ konstrukcyjny i wyposażenie obiektów. Biegły ten zauważył także, że fundament powoduje, iż obiekty te są związane z gruntem, a sam fundament nie może stanowić wyodrębnionej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Natomiast biegły I.J. po zbadaniu obu obiektów stwierdził, że reaktor beztlenowy jest to zbiornik o płaszczu i dnie stalowym, posadowiony na fundamencie żelbetonowym wykonanym zgodnie z osobnym projektem techniczno-roboczym, a jego fundament jest samodzielnym obiektem budowlanym. W przypadku hydrolizatora fundament tworzy całość techniczno-użytkową.
Odnosząc się do stwierdzenia tego biegłego o samodzielności fundamentu reaktora, organ II instancji wyjaśnił, że nie oparł się na nim przy swoich ustaleniach, ponieważ biegły nie wskazał na przesłanki, które stanowiłyby o odrębności technicznej fundamentu reaktora.
Mając na uwadze powyższe, organ II instancji doszedł do przekonania, że zarówno reaktor beztlenowy oraz hydrolizator są wolnostojącymi urządzeniami technicznymi wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami.
Organ II instancji nie dostrzegł w sprawie naruszenia przytoczonych przez spółkę w odwołaniu zarówno przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Zdaniem organu z przepisów u.p.o.l. interpretowanych łącznie z przepisami u.p.b. wynika bowiem, że przedmiotowe obiekty stanowią budowle, a taka wykładnia przepisów jest zgodna ze stanowiskiem sądów administracyjnych zaprezentowanym w wyrokach. Organ dokonując ustaleń, ocenił opinie obu ww. biegłych. Opierając się na pierwszej z nich, wydał rozstrzygnięcie w sprawie. Działanie takie – zdaniem organu - ma umocowanie w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."). W konsekwencji prawidłowe było częściowe uwzględnienie wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r.
Odnośnie do naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz wydania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. odmiennego rozstrzygnięcia przy tożsamym stanie faktycznym, organ II instancji stwierdził, że nie naruszono zasad postępowania administracyjnego oraz konkretnych przepisów. W związku z aktualnymi wyrokami sądów administracyjnych kwestia opodatkowania przedmiotowych obiektów budowlanych kształtuje się w sposób przedstawiony powyżej. W związku z tym brak jest podstaw do zarzucenia organowi I instancji, który uwzględnił wykładnię sądową, naruszenia zasady in dubio pro tributario. Nie jest także uprawnione porównywanie rozstrzygnięć w kwestii nadpłaty za 2009 r. i za 2010 r. Oba bowiem rozstrzygnięcia są od siebie niezależne i podlegają odrębnie weryfikacji instancyjnej zgodnie z obowiązującymi przepisami i ich interpretacją.
Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów u.p.o.l. polegającej na wprowadzeniu dodatkowej (nieprzewidzianej w ustawie) funkcjonalnej przesłanki dla uznania danego obiektu za budynek, a w konsekwencji uznanie, że silos do cukru z wieżą operacyjną, obudowa rozrządu surowca i obudowa zbiornika surowców podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle mimo tego, że spełniają one wszystkie przesłanki przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;
- – art. 2a o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez wybór wykładni ustawowej definicji budynku oraz budowli niekorzystnej dla podatnika, gdy na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniały nieusuwalne wątpliwości co do wykładni tych pojęć;
- – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że reaktor beztlenowy oraz hydrolizator stanowią budowle - jako wolnostojące urządzenia techniczne, a nie urządzenia techniczne posadowione na fundamentach.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że organ wydał swoje rozstrzygnięcie wbrew stanowisku prezentowanemu przez ten organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym takiego samego stanu faktycznego, odnośnie do tych samych obiektów znajdujących się u tego samego podatnika (jedynie za inny okres, tj. 2009 r.) oraz wydanemu w identycznym stanie prawnym, a które to stanowisko potwierdza argumentację spółki w zakresie nieprawidłowego opodatkowania silosu oraz obudowy rozrządu surowca, obudowy zbiornika surowców jako budowli i nieprawidłowego opodatkowania hydrolizatora oraz reaktora beztlenowego jako wolnostojących urządzeń technicznych;
- – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 o.p. poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny całokształtu materiału dowodowego i oparcie decyzji wyłącznie na ustaleniach opinii biegłego M. N. bez skonfrontowania jej z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, co skutkowało zakwalifikowaniem silosu, obudowy rozrządu surowca i obudowy zbiornika surowców jako budowli a nie budynków oraz zakwalifikowaniem hydrolizatora i reaktora beztlenowego jako wolnostojących urządzeń technicznych (budowli), a nie urządzeń technicznych posadowionych na odrębnych od nich fundamentach.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", oraz zasądzenie od organu na rzecz spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.
Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna.
Po pierwsze Sąd zgadza się z organem odwoławczym, iż w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 75 § 4a o.p. jednakże sposób jego zastosowania Sąd pojmuje w sposób zupełnie różny od tego w jaki przedstawił go organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
Otóż zgodnie z art. 75 § 4a o.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.
Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż wobec braku stosownych uregulowań intertemporalnych w ustawie z dnia 10 stycznia 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649, ze zm.), która wprowadziła art. 75 § 4a o.p., obowiązuje on we wszystkich postępowaniach, także tych wszczętych przed 1 stycznia 2016r., jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że jest to przepis proceduralny normujący sposób rozstrzygania w przedmiocie nadpłaty.
Zauważyć zatem należy, że w badanej sprawie na skutek rozpoznania wniosku strony, organ I instancji w tej samej decyzji zarazem stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł jak i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty. Przy takim rozstrzygnięciu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z przepisem art. 75 § 4a o.p. wymagane było też określenie wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.
Jednakże organ odwoławczy błędnie uznał, że wystarczające w tym względzie było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego przepisy normujące tryb stwierdzania nadpłaty nie precyzują w jakim miejscu wydanej w tym przedmiocie decyzji powinno się znajdować określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ odwoławczy uznał za spełniony ustawowy warunek określenia tego zobowiązania
Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Otóż kwestię w jakim miejscu decyzji powinno się znajdować określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego regulują przepisy ogólne dotyczące decyzji podatkowych, a dokładnie art. 210 o.p.
Zgodnie art. 210 § 1 o.p. decyzja zawiera:
- 1) oznaczenie organu podatkowego;
- 2) datę jej wydania;
- 3) oznaczenie strony;
- 4) powołanie podstawy prawnej;
- 5) rozstrzygnięcie;
- 6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
- 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
- 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Zgodnie natomiast z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Zatem w myśl art. 210 § 1 pkt 5 o.p. rozstrzygnięcie jest zupełnie innym elementem decyzji niż jej uzasadnienie, które jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz oraz 210 § 4 O.p.
Jak wskazują komentatorzy. (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. ABC, publikowanym w systemie informacji prawnej LEX "Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (...)". Podobnie wskazali S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa Lexis Nexis, wydanie 8, Warszawa 2013, s. 896, wyjaśniając iż "Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. (por. wyrok NSA z 26 października 1995 r., SA/Po 1024/95, "Prawo Gospodarcze" 1996, nr 4, s. 20).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 sierpnia 1995 r., III SA 1225/94 (ONSA 1996, nr 3, poz. 135), zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki zostały nałożone. Sąd w związku z tym uznał, że nie określając kwotowo (lecz procentowo) wartość przyznanej ulgi w podatku dochodowym, organ podatkowy rozstrzyga o żądaniu strony co do zasady, a nie co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcie należy do niezbędnych elementów każdej decyzji podatkowej. Jego brak powoduje, że konkretny akt nie ma charakteru decyzji podatkowej (...) Jednakże wada decyzji polegająca na niepełnym rozstrzygnięciu żądania strony może być usunięta w trybie art. 213." Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, iż w sprawie miało miejsce wydanie niepełnego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, co zyskało akceptację organu odwoławczego.
Z mocy bowiem art. 75 § 4a o.p. w okolicznościach badanej sprawy, organ I instancji winien był dokonać także rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe winno znaleźć się w części decyzji zwanej właśnie rozstrzygnięciem, niezależnie zaś od powyższego w uzasadnieniu decyzji organ winien był również uzasadnić dokonane rozstrzygnięcie w postaci określenia wysokości zobowiązania w danej kwocie.
Tymczasem organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób nieprawidłowy uznał, że wystarczające dla prawidłowości decyzji organu I instancji było wskazanie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym należało już z tego powodu uznać decyzję organu odwoławczego za wadliwą, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.
Niezależnie od powyższego wskazać należy, że również z innych przyczyn uzasadnienie decyzji organu odwoławczego należało uznać za błędne i niepełne.
Otóż organ odwoławczy w następstwie swoich obszernych rozważań dotyczących charakteru spornych, opodatkowanych obiektów doszedł do wniosku, iż sporny obiekt silosu do cukru z wieżą operacyjną stanowi budowlę.
Tymczasem zauważyć trzeba, że spór co do tego czy dany obiekt jest budowlą czy też budynkiem dotyczył nie tylko wspomnianego silosu, ale także innych obiektów tj. obudowy rozrządu surowca oraz obudowy zbiornika surowców. Zwrócić należy uwagę, iż organ odwoławczy w swoich wnioskach następujących po rozważaniach w tym zakresie, nie ocenił w ogóle czy obudowa rozrządu surowca oraz obudowa zbiornika surowców stanowią budynki czy też budowle. Ograniczył swoje wnioski jedynie co do oceny spornego silosu (s. 6 decyzji), przechodząc po niej bezpośrednio do dalszych kwestii spornych związanych z opodatkowaniem hydrolizatora i reaktora beztlenowego, co zdaniem Sądu skutkuje istotną wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ winien bowiem w treści uzasadnienia decyzji zawrzeć jednoznaczną ocenę spornych obiektów obudowy rozrządu surowca oraz obudowy zbiornika surowców, co do tego czy są one budynkami czy też budowlami. Oceny tej zarówno Strona, ale także i Sąd kontrolujący decyzję nie powinni się domyślać jedynie z kontekstu decyzji.
Niezależnie od powyższego zdaniem Sądu organ odwoławczy również poprzez treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji naruszył zasady wynikające z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Analiza bowiem treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, iż w istocie wbrew wydanemu rozstrzygnięciu, uznaje on, że decyzja organu I instancji jak i sama decyzja organu odwoławczego którą uzasadnia jest wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, a jedynym powodem wydania decyzji takiej treści jest jej zgodność z orzeczeniami sądów administracyjnych, do których stosowania organ jest rzekomo zmuszony. Takie postępowanie organu jest niedopuszczalne, podważa zaufanie strony do organu, a przede wszystkim wprowadza stronę w błąd, albowiem organ związany jest jedynie wyrokiem wydanym przez sąd w danej, konkretnej, rozpoznawanej przez organ sprawie i to tylko wyrokiem prawomocnym, nie jest zaś "zmuszony do stosowania" wyroków sądowych zapadłych w innych sprawach. Przede wszystkim zaś zgodnie z art. 120 o.p. zobowiązany jest do działania na podstawie przepisów prawa.
Wobec stwierdzonych powyżej nieprawidłowości Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzje organu drugiej instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę organ winien przeprowadzić postępowanie i wydać decyzję kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w tym doprowadzić do wydania pełnego rozstrzygnięcia w sprawie - w przypadku stwierdzenia nadpłaty rozstrzygnięcia również o wysokości zobowiązania, a także ocenić charakter spornych, a pominiętych w uchylonej decyzji obiektów obudowy rozrządu surowca oraz obudowy zbiornika surowców.
Jednocześnie Sąd zauważa, że z uwagi na powyższe powody uchylenia decyzji w postaci naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego przedwczesne byłoby szczegółowe rozważanie pozostałych zarzutów.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. nr 31 poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.