Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie ustalenia A. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn.
Postanowienia zostały wydane w następującym stanie sprawy.
Postanowieniem z dnia [...] r., II Ns [...] Sąd Rejonowy [...] w S. stwierdził, że Strona na podstawie testamentu, nabyła z dniem [...] r. wprost, w całości spadek po zmarłej matce. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] r.
Na wezwanie organu Strona złożyła zeznanie podatkowe na formularzu SD-3 wykazując do opodatkowania nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, o pow. użytkowej [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz działce gruntu o wartości [...] zł położonego przy ul K. B. [...] w S. (księga wieczysta [...]). Strona nie wykazała długów i ciężarów spadku zaś wartość masy spadkowej przypadającą Stronie, określiła na kwotę [...]zł.
Zeznanie podatkowe Strony spowodowało wszczęcie przez organ I instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadku i darowizn. W toku postępowania organ dokonał analizy zadeklarowanej przez Stronę wartości masy spadkowej (ww. lokalu mieszkalnego) poprzez porównanie jej z cenami transakcyjnymi podobnych nieruchomości lokalowych, położonych w rejonie działania organu podatkowego, z okresu od [...] r. do [...] r. W wyniku tego badania organ I instancji uznał, że wartość lokalu mieszkalnego podana przez Stronę w zeznaniu podatkowym (tj. w kwocie [...]zł) odbiega od wartości rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W związku z powyższym organ wezwał Stronę, na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2015.86 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.s.d."), do zmiany wartości ww. przedmiotu dziedziczenia, wskazując jednocześnie, iż według własnej, wstępnej oceny ustalił wartość rynkową ww. nieruchomości lokalowej na kwotę [...]zł. Ponadto organ
I instancji pouczył Stronę o treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
W odpowiedzi na wezwanie Strona nie wyraziła zgody na zmianę wartości ww. nieruchomości, uznając zaproponowaną przez organ wartość za nieadekwatną dla stuletniego budynku/lokalu. Podkreśliła, że budynek/lokal mieszkalny został wybudowany na początku XX wieku i liczy 100 lat, a ostatni remont został wykonany w 1960 r. Stwierdziła przy tym, że lokal jest całkowicie zamortyzowany, a cena przedstawiona przez organ I instancji odpowiada cenie mieszkania wybudowanego w 1997 r.
Pismem z dnia [...] r. Organ I instancji wskazał Stronie sposób i tryb ustalania wartości rzeczy lub praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn, z powołaniem się na uregulowania prawne wynikające z art. 8 u.p.s.d. Jednocześnie wyjaśnił, że ocena wartości nabytego przez Stronę ww. lokalu dokonana została w oparciu o informacje pochodzące z bazy danych obejmującej umowy kupna-sprzedaży zawarte w formie aktów notarialnych dotyczące lokali mieszkalnych.
Na tej podstawie ustalił, że średnia wartość 1 m2 lokali mieszkalnych w rejonie właściwości organu I instancji wyniosła [...] zł, co pozwoliło na ustalenie przedmiotowej wartości w kwocie [...]zł.
Na ww. podstawie organ ponownie wystąpił do Strony o wskazanie, czy wyraża zgodę na zmianę wartości ww. lokalu mieszkalnego. Dodatkowo pouczył Stronę, że w przypadku braku odpowiedzi lub braku wyrażenia zgody na zmianę wartości przedmiotowego lokalu mieszkalnego, w sprawie zostanie powołany biegły rzeczoznawca majątkowy, który określi jego wartość rynkową.
Strona ponownie nie wyraziła zgody na zmianę wartości ww. lokalu, podtrzymując dotychczasową argumentację. Strona wskazała, że ze względu na stan techniczny i brak remontu od 60 lat, jego realna wartość to [...] zł. Jednocześnie stwierdziła, że nie jest dopuszczalne przyjęcie do wyceny średniej ceny za m2 powierzchni różnych nieruchomości położonych w S. przy ul. [...].
Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego A. C. (dalej: "Biegły") do określenia wartości rynkowej ww. lokalu na potrzeby ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Stronie doręczono ww. postanowienie jak i zawiadomienie o terminie i miejscu dokonania oględzin nieruchomości.
Pismem z dnia [...] r. wyznaczony w sprawie Biegły zawiadomił organ I instancji o wystąpieniu przeszkody do wykonania czynności oględzin w ustalonym wcześniej terminie, albowiem uległ on wypadkowi. W tym zakresie poinformował również o zawarciu w dniu [...] r. umowy o dokonanie oględzin ww. nieruchomości z biegłą T. R. (przekazując kopię umowy). Organ I instancji w związku z ww. pismem Biegłego poinformował
T. R. (dalej: "Biegła") o wskazaniu jej jako osoby uprawnionej do dokonania w dniu [...] r. oględzin ww. lokalu mieszkalnego.
W dniu [...] r. Biegła przeprowadziła – w obecności Strony - oględziny nieruchomości, potwierdzając czynność protokołem, który został podpisany przez Biegłą i Stronę.
Następnie wyznaczony w sprawie Biegły sporządził w dniu [...] r. operat szacunkowy, w którym określił wartość ww. lokalu, według stanu z dnia [...] r. (otwarcie spadku) i cen z dnia [...] r. (powstanie obowiązku podatkowego - data uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku) – na kwotę [...]zł. Biegły wskazał, że operat szacunkowy został sporządzony w oparciu o załączone do niego dokumenty, tj.: obliczenia wartości rynkowej nieruchomości lokalowej (zał. nr [...]), odpis
KW [...] (zał. nr [...]), odpis KW [...] (zał. nr [...]), postanowienie o nabyciu spadku (zał. nr [...]), protokół z ww. oględzin lokalu (zał. nr [...]), pismo z dnia [...] r. dotyczące wskazania osoby upoważnionej do dokonania oględzin – Biegłej (zał. nr [...]), zdjęcia nieruchomości z dnia oględzin (zał. nr [...]), polisę ubezpieczeniową Biegłego (zał. nr [...]).
Wartość masy spadkowej, tj. ww. lokalu, ustalona przez Biegłego w kwocie [...]zł została przyjęta przez organ I instancji i uznana jako odpowiadająca wartości rynkowej nieruchomości. Uwzględniając powyższe organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych.
Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego decyzją z dnia [...] r., nr [...]; [...], organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na rozstrzygniecie organu II instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu (I SA/Sz 26/20).
Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji ustalił Stronie koszty postępowania stanowiące wynagrodzenie biegłego rzeczoznawcy w kwocie [...]zł, obejmujące koszty związane z wyceną ww. lokalu mieszkalnego.
Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 265 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800, t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Wywiódł, że skoro wartość spornej nieruchomości wynikająca z opinii Biegłego wyniosła [...] zł, przekroczyła o 33% kwotę [...]zł, wynikającą z wyjaśnień samej Strony, to zaistniały okoliczności do obciążenia Strony kosztami postępowania.
W zażaleniu na ww. postanowienie, Strona stwierdziła, że wydane ono zostało z rażącym naruszeniem prawa. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096, t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a.") poprzez brak poinformowania podatnika o zmianie biegłego rzeczoznawcy, który dokona oględzin lokalu i sporządzi opinię w sprawie.
W tym zakresie Strona opisała okoliczności związane ze zmianą biegłego, która jego zdaniem w niniejszej sprawie nastąpiła. Strona podniosła, że postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania z tytułu wynagrodzenia na rzecz biegłego rzeczoznawcy jest sprzeczne z prawem, ponieważ w dniu [...] r. powołany w sprawie Biegły nie był w ww. mieszkaniu i nie wykonał żadnych czynności. Organ I instancji niezasadnie więc żąda zapłaty kosztów postępowania z tytułu wykonania opinii przez Biegłego.
Strona podniosła również zarzut naruszenia art. 10 § 1 K.p.a., twierdząc, że została pozbawiona prawa do zapoznania się z wydaną wyceną przedmiotowej nieruchomości i nie otrzymał wskazanej opinii.
Zdaniem Strony, sporządzona wycena nieruchomości narusza również przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d., gdyż należało określić przeciętną cenę mieszkania do kapitalnego remontu. Polemizując z wartością lokalu mieszkalnego wycenioną przez Biegłego, Strona stwierdziła, że cena mieszkania po odjęciu wstępnego kosztu naprawy, w tym wymiany stropów (od [...] zł do [...] zł) wynosi około [...] zł do [...] zł, o czym wiedziałby Biegły, gdyby wykonał w dniu [...] r. oględziny przedmiotowej nieruchomości.
W dniu [...] r. organ I instancji dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w ww. postanowieniu poprzez zmianę rachunku bankowego właściwego do uiszczenia kosztów postępowania.
W dniu [...] r. organ II instancji wydał postanowienie, którym zaliczył w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu kserokopie poświadczonych za zgodność z oryginałem/kopią dokumentów, tj.: protokół z dnia [...] r. sporządzony na okoliczność wykonania przez Biegłego wyceny lokalu mieszkalnego; oświadczenie Biegłego z dnia [...] r. dotyczące dokonania oględzin ww. nieruchomości przez Biegłą; umowę z dnia [...] r. o dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości zawartej pomiędzy Biegłym (zamawiającym), a Biegłą (wykonawcą); pismo organu I Instancji z dnia [...] r. wskazujące Biegłą, jako osobę uprawnioną do dokonania oględzin w dniu [...] r. o godzinie [...] ww. lokalu mieszkalnego; protokół sporządzony w dniu [...] r. w na okoliczność przekazania przez Biegłego operatu szacunkowego dotyczącego ww. nieruchomości; kartę czynności biegłego z dnia [...] r.; fakturę nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez Biegłego na rzecz Izby Administracji Skarbowej w S. za wykonanie ww. wyceny. Postanowienie o zaliczeniu w poczet dowodów ww. dokumentów oraz zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Strona otrzymała w dniu [...] r. (zgodnie z ZPO).
Następnie w dniu [...] r. Strona zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, co potwierdzono protokołem z czynności sporządzonym w trybie art. 200 O.p. i podpisanym przez Stronę oraz pracownika organu. Strona do protokołu wniosła uwagę, wskazując, że w dniu [...] r. Biegła przedstawiła wydane przez organ postanowienie do dokonania wyceny lokalu. Strona stwierdziła ponadto, że postanowienie dotyczące Biegłej zostało przez organ zastąpione pismem upoważniającym Biegłą jedynie do dokonania oględzin.
Postanowieniem z dnia [...] r. nr j.w. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na przepisy art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., a także art. 165 § 1 pkt 3 i 169 § 1 O.p. (w zakresie podstaw do powołania biegłego rzeczoznawcy) oraz art. 197 § 1 i § 2, art. 216 § 2 O.p. (w zakresie statusu biegłego rzeczoznawcy w postępowaniu podatkowym).
W nawiązaniu do podniesionych w zażaleniu wątpliwości, co do ustalenia kosztów postępowania w związku z wynagrodzeniem z tytułu sporządzenia operatu szacunkowego przez powołanego biegłego rzeczoznawcę majątkowego, organ II instancji wskazał, że postanowienie, w tym zakresie jest zgodne z prawem.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że w toku postępowania dopuszczono dowód z opinii Biegłego. Jednocześnie poinformowano Stronę o dacie i godzinie oględzin lokalu. Postanowienie o powołaniu Biegłego i zawiadomienie o terminie oględzin Strona odebrała w dniu [...] r.
Organ II instancji wskazał, że zasady wykonania wyceny przedmiotowego lokalu mieszkalnego (dotyczące w szczególności terminu sporządzenia operatu szacunkowego i jego odbioru, wynagrodzenia biegłego) zostały określone pomiędzy organem I instancji, a Biegłym w protokole w dnia [...] r. Zwrócił uwagę, iż w dniu [...] r. Biegły złożył pisemne oświadczenie, w którym poinformował o niemożności dokonania w ustalonym dniu oględzin przedmiotowej nieruchomości z powodu wypadku, któremu uległ. Do ww. pisma dołączył umowę o wykonanie czynności, tj. oględzin nieruchomości, jaką zawarł w dniu [...] r. z innym rzeczoznawcą majątkowym (Biegłą). Na mocy umowy powierzono jej dokonanie oględzin ww. lokalu mieszkalnego według stanu z dnia [...] r., a działająca w zastępstwie Biegła zobowiązała się do wykonania czynności i sporządzenia protokołu z oględzin.
Ponadto organ I instancji w piśmie z dnia [...] r. wskazał Biegłą, jako osobę uprawnioną do dokonania w dniu [...] r. o godzinie [...] oględzin ww. lokalu. Ponadto organ II instancji wskazał, że dokument ten został okazany Stronie przed dokonaniem oględzin, a następnie dołączony do operatu szacunkowego z dnia [...] r.
Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu nieuprawnionej zmiany biegłego rzeczoznawcy, organ II instancji wskazał, że takiej zmiany nie dokonano. Jednakże ze względu na brak realnych możliwości dokonania oględzin osobiście przez wyznaczonego Biegłego, w celu uniknięcia zmiany terminu oględzin, a tym samym wydłużenia postępowania, upoważniono do dokonania oględzin ww. Biegłą. Zdaniem organu II instancji same oględziny stanowią element w procesie szacowania. Natomiast opinię w zakresie wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, wykonał Biegły wyznaczony postanowieniem z dnia [...] r. Na potrzeby sporządzenia opinii uwzględnił on zgromadzone w sprawie dokumenty, w tym protokół z oględzin dokonanych w obecności Strony i przez Stronę podpisany oraz dokonał wyboru metodologii wyceny nieruchomości i zakresu danych o transakcjach zależnie od wyznaczonego celu szacowania.
Organ II instancji podkreślił, że w dniu [...] r. Biegły przekazał organowi I instancji operat szacunkowy wraz z "Kartą czynności biegłego", w której skonkretyzował wykonane czynności przy sporządzeniu wyceny i dokonał wyliczenia wartości poniesionych nakładów, ostatecznie wskazując w fakturze nr [...] z dnia [...] r. sumę ich wartości wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł. Biegły podając ilość poświęconego czasu (liczonego w godzinach) jaki był konieczny do wykonania czynności, wskazał na:
- 1) oględziny nieruchomości wraz ze spisaniem protokołu i wykonaniem zdjęć
- - 1 godzina (wykonane zgodnie z umową z dnia [...] r.);
- 2) wyszukanie transakcji nieruchomości porównawczych zawartych w latach od [...] r. do [...] r. w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S. - 4,5 godziny;
- 3) ocena i weryfikacja w terenie w zakresie cech nieruchomości przyjętych do porównania - 2 godziny;
- 4) opracowanie opinii - łącznie z pracami przy komputerze, analizą trendów czasowych, obliczeniem oraz obróbką dokumentu, drukowaniem, korektą, kserowaniem, systematyzowaniem materiałów, archiwizacją prac - 6 godzin.
Organ odwoławczy wskazał, że do obliczenia stawek godzinowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U.2019.785; dalej: "u.o.k.s.") oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postepowaniu cywilnym (Dz.U.2013.518 ze zm.).
W ocenie organu II instancji przedstawione przez Biegłego rozliczenie odpowiadało zakresowi uzgodnionemu z organem I instancji w dniu [...] r.
Na tej podstawie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem braku wykonania czynności przez wyznaczonego w sprawie Biegłego, co miało przesądzić o niezgodności z prawem postanowienia ustalającego koszty postępowania w sprawie.
Organ II instancji pokreślił, iż w sprawie nie znajdują zastosowania powołane przez Stronę przepisy K.p.a., ponieważ organy podatkowe działają na podstawie przepisów O.p. W tym zakresie podkreślił, że w toku postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez Stronę nie zostały naruszone odpowiadające przepisom art. 9 i art. 10 § 1 K.p.a., przepisy art. 121 § 2 i art. 123 § 1 O.p.
Końcowo organ II instancji, odwołując się do przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d., stwierdził, iż organ I instancji postępował prawidłowo. Uznał, że materialna podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia zawarta w sentencji postanowienia jest wiążąca dla obciążenia Strony ustalonymi kosztami postępowania, a dodatkowo na tle ustalonego i bezspornego stanu faktycznego wyjaśniono wątpliwości w zakresie podstawy rozstrzygnięcia.
Strona zaskarżyła ww. postanowienie organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o: uznanie zaskarżonego postanowienia za sprzeczne z prawem, uchylenie go w całości z powodu naruszenia zasad prowadzenia postępowania przez organ II instancji poprzez nie zareagowanie na nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, w tym wybór przez Biegłego błędnej metody wyceny lokalu.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:
- 1) art. 8 ust. 3 u.p.o.s.d. poprzez brak uwzględnienia w wycenie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia i stopnia zużycia; biegły w operacie szacunkowym nie uwzględnił ani jednej nieruchomości położonej przy ul. [...], użył natomiast do szacowania lokale położone w budynkach trójkondygnacyjnych, przyjmując najwyższe ceny transakcyjne nieodpowiadające stanowi technicznemu przedmiotowej nieruchomości; Skarżący podkreślił, że lokal mieszkalny znajduje się w budynku dwukondygnacyjnym zbudowanym na początku XX wieku, a prace remontowe wykonano w lokalu w latach 60-tych ubiegłego wieku; zdaniem Skarżącego przyjęcie błędnej metody wyceny oraz brak uwzględnienia stanu technicznego spowodowało zawyżenie ceny mieszkania przyjętej do naliczenia podatku;
- 2) art. 8 § 1 K.p.a. poprzez prowadzenie przez organy administracji publicznej i organy skarbowe postępowania w sposób naruszający zaufanie, co do bezstronności i równego traktowania.
Skarżący podkreślił, że ww. zasady zostały naruszone w postępowaniach prowadzonych zarówno przez organ I jak i II instancji. W oparciu o powyższe wniósł o odrzucenie przedmiotowej wyceny ze względu na rażące zawyżenie ceny, która stanowi podstawę opodatkowania w tej sprawie.
Uzasadniając podniesione zarzuty Skarżący zakwestionował wybór biegłego rzeczoznawcy. Stwierdził, że w związku z oświadczeniem Biegłego o wystąpieniu przeszkód w osobistym wykonaniu oględzin nieruchomości z powodu wypadku, był on niezdolny do świadczenia pracy. Tym samym powołana w zastępstwie Biegła występowała w sprawie w charakterze biegłej uprawnionej do wyceny nieruchomości w postępowaniu spadkowym, w sprawie jednak brak postanowienia o wyznaczeniu Biegłej. Skarżący podniósł, że postanowienia dotyczącego Biegłej, które zostało mu okazane w dniu oględzin, w aktach sprawy brak. Pojawiło się natomiast pismo z dnia [...] r., w którym organ I instancji wyznaczył Biegłą do wykonania jedynie oględzin lokalu. Zdaniem Skarżącego działania te miały na celu utrzymanie Biegłego w sprawie, ponieważ wycena sporządzona przez Biegłą nie odpowiadała organowi I instancji. Tym samym organ I instancji dostosował umowę i dokumenty, sporządzając je w dniu wyznaczonego terminu oględzin, tj. w dniu [...] r., co budzi zastrzeżenia Skarżącego.
Ponadto o zmianie biegłego rzeczoznawcy organ I instancji nie poinformował Skarżącego, łamiąc jego zdaniem, zasadę równego udziału stron w postępowaniu. Organ I instancji zawiadomił jednie pismem o wyznaczeniu Biegłej do dokonania jednej czynności – oględzin nieruchomości. Skarżący natomiast był przekonany, że wyceny lokalu dokona Biegła. Takie postępowanie organu I instancji budzi nieufność Skarżącego. Zgodnie z przekonaniem Skarżącego w przypadku niezdolności do pracy wyznaczonego w sprawie Biegłego należało wyznaczyć z listy rzeczoznawców innego rzeczoznawcę i wydać, w tym zakresie stosowne postanowienie, a następnie zawiadomić o tym Skarżącego.
Skarżący kwestionuje również prawidłowość sporządzonego w sprawie ww. operatu szacunkowego również w zakresie przyjętej metodologii i kwoty wyceny.
W ocenie Skarżącego o zawyżeniu ustalonej przez Biegłego wartości ww. nieruchomości świadczy m.in.:
- - fakt jej zakupu w [...] r. za cenę ustaloną przez rzeczoznawcę Urzędu Wojewódzkiego w kwocie po denominacji [...] zł;
- - konieczność odjęcia od ww. wartości remontów, w wyniku czego wartość ww. nieruchomości wynosi, w ocenie Skarżącego, od [...] zł do [...] zł;
- - absurdalność oparcia ww. wyceny o ceny transakcyjne, które nie dotyczą wycenianego lokalu.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W ocenie organu II instancji, zgodnie z dokumentami, organ I instancji upoważnił Biegłą do dokonania w dniu [...] r. o godzinie [...], oględzin przedmiotowego lokalu (na podstawie pisma z dnia [...] r.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, żadne okoliczności i dokumenty nie potwierdzają braku posiadania dostatecznych kompetencji zawodowych przez Biegłego (w kontekście doboru metodologii przyjętej na potrzeby wykonania operatu szacunkowego). Organ
II instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany biegłego wyznaczonego do sporządzenia operatu szacunkowego i nie zostało wydane w tym zakresie postanowienie, na które powołuje się Skarżący (tj. dotyczące Biegłej). Doszło natomiast do zastępstwa jedynie w zakresie dokonania oględzin, co pozwoliło na uniknięcie zmiany terminu tej czynności i wydłużenia postępowania.
Tym samym czynność został przeprowadzona, co potwierdza sporządzony przez Biegłą z udziałem Skarżącego protokół dotyczący opisu stanu techniczno-użytkowego lokalu i jego otoczenia.
Organ II instancji podkreślił, że opinię w zakresie wartości rynkowej nieruchomości lokalowej wydał wyznaczony w sprawie Biegły, przy uwzględnieniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu z oględzin. Sporządzony przez Biegłego operat szacunkowy został przedłożony organowi I instancji w dniu [...] r. W karcie czynności biegłego skonkretyzowane zostały czynności wykonane przy sporządzeniu wyceny oraz wyliczenia wartości poniesionych nakładów. Wyszczególniono czynności z podaniem ilości poświęconego czasu liczonego w godzinach, wymaganego do ich wykonania. Biegły ostatecznie ujął sumę nakładów wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie [...]zł w fakturze nr [...] z dnia [...] r. W ocenie organu II instancji powyższe rozliczenie Biegłego jest adekwatne do wykonanej prac przy sporządzeniu operatu szacunkowego i odpowiada uzgodnieniom z organem I instancji z dnia [...] r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167, t.j. ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji (postanowienia), a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325, t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 P.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3) P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Dokonując według powyższych kryteriów, kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności obciążenia Skarżącego kosztami postępowania w wysokości [...] zł, w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce zmarłej w dniu [...] r. Koszty, o których tu mowa związane są z powołaniem biegłego rzeczoznawcy do dokonania wyceny lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem dziedziczenia.
Skarżący zakwestionował w skardze przede wszystkim sposób przeprowadzonej wyceny, w tym przyjętą metodę oraz dobór materiału porównawczego. Podkreślił również, że czynności oględzin przedmiotowej nieruchomości nie przeprowadził wyznaczony w sprawie Biegły, lecz działająca w zastępstwie Biegła. W tym zakresie podkreślił, że w materiale dowodowym sprawy brak jest postanowienia o wyznaczeniu Biegłej do dokonania wyceny. Nie doszło więc wobec niezdolności Biegłego wyznaczonego w sprawie do dokonania czynności w dniu [...] r. Doszło natomiast do zmiany biegłego rzeczoznawcy. Okoliczność ta budzi zastrzeżenia Skarżącego i wywołuje uzasadniony brak zaufania do działań organów podatkowych.
Natomiast w ocenie organu II instancji dokumenty zgromadzone w sprawie potwierdzają, że Biegła została przez organ I instancji upoważniona do dokonania w dniu [...] r. oględzin przedmiotowego lokalu (na podstawie pisma z dnia [...] r. oraz umowy z dnia [...] r.). W sprawie nie doszło do zmiany biegłego wyznaczonego do sporządzenia operatu szacunkowego, nie zostało więc wydane w tym zakresie postanowienie, na które powołuje się Skarżący (tj. dotyczące Biegłej). Doszło jedynie do zastępstwa w zakresie dokonania oględzin, co pozwoliło na uniknięcie zmiany terminu tej czynności i wydłużenia postępowania.
Tym samym czynność została przeprowadzona skutecznie, co potwierdza sporządzony przez Biegłą z udziałem Skarżącego protokół dotyczący opisu stanu techniczno-użytkowego lokalu i jego otoczenia. Organ II instancji podkreślił, że Biegły sporządził operat szacunkowy i skonkretyzował poniesione przy realizacji zadania nakłady. Poczynione rozliczenie jest adekwatne do wykonanej pracy. W tym zakresie organ
II instancji odwołał się do dokumentów włączonych do sprawy postanowieniem z dnia [...] r., tj. protokołu sporządzonego w organie I instancji w dniu [...] r. na okoliczność wykonania przez Biegłego wyceny lokalu mieszkalnego; oświadczenia Biegłego z dnia [...] r. dotyczącego dokonania oględzin ww. nieruchomości przez Biegłą (złożonego w organie w dniu [...] r.); umowy z dnia [...] r. o dokonanie oględzin ww. nieruchomości zawartej pomiędzy Biegłym - zamawiającym, a Biegłą - wykonawcą (złożonej w organie w dniu [...] r.); pisma organu I Instancji z dnia [...] r. wskazującego Biegłą, jako osobę uprawnioną do dokonania oględzin ww. lokalu w dniu [...] r. o godzinie [...] (doręczone Biegłej w dniu [...] r.); protokołu sporządzonego w organie I instancji w dniu [...] r. na okoliczność przekazania przez Biegłego operatu dotyczącego wyceny ww. nieruchomości; karty czynności biegłego z dnia [...] r.; faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez Biegłego na rzecz Izby Administracji Skarbowej w S. za wykonanie wyceny lokalu mieszkalnego zgodnie z postanowieniem z dnia [...] r. - na kwotę [...]zł z 23% VAT.
Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że do postępowania w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie mają zastosowania przepisy K.p.a., chyba że stanowi o tym wyraźnie przepis O.p.
Tym samym organy podatkowe obu instancji prawidłowo prowadziły postępowanie na podstawie przepisów O.p. Zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 8 § 1 K.p.a. uznać należało zatem za bezzasadny. Niemniej jednak Sąd dokonał oceny zgodności postępowania organów podatkowych z właściwymi przepisami O.p., o czym będzie mowa poniżej.
Sąd zwraca uwagę, że rozpoznając niniejszą sprawę nie sposób pominąć okoliczności, iż będące przedmiotem niniejszej skargi postanowienie o kosztach jest wynikiem ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, po zmarłej matce. W przedmiotowej decyzji została dokonana ocena operatu szacunkowego pod kątem kryteriów, o których mowa w u.p.s.d. Przedmiotowa decyzja utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., podlegać będzie kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w toku odrębnego postępowania pod sygn. akt I SA/Sz 26/20. Na dzień rozpoznawania przez Sąd niniejszej sprawy ww. sprawa jest w toku.
W ocenie Sądu opisane działania organów podatkowych, co do zasady miały oparcie w przepisach, zgodnie bowiem z art. 264 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Odstępstwem od wyżej wymienionej zasady dotyczącej obciążenia Skarbu Państwa (województwa, powiatu, gminy) kosztami postępowania jest jednak art. 267 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Koszty przewidziane w odrębnych przepisach to przede wszystkim koszty sporządzenia opinii biegłego przewidziane w przepisach ustaw podatkowych. Do takich przepisów należy art. 8 ust. 4 u.p.s.d., który stanowi uregulowanie szczególne (lex specialis).
W myśl przywołanego art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
Procedura wskazana w tym przepisie może być więc zastosowana po wypełnieniu uprzednio pierwszego warunku, tj. wartość rzeczy lub praw majątkowych określona przez nabywcę musi odbiegać od wartości rynkowej. Wstępną ocenę, czy ww. wartość odbiega od warunków rynkowych podejmuje organ podatkowy, i ta wstępna ocena, sama w sobie, nie podlega kontroli instancyjnej i sądowej. Wskazana procedura, po podjęciu krytycznej oceny wartości wyrażonej w deklaracji podatnika wymaga, aby organ podatkowy – podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej wyceny - wezwał nabywcę do określenia (ewentualnie podwyższenia lub obniżenia) tej wartości. Jeżeli nabywca bądź nie wypełni tego wezwania organu, bądź podaje wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, otwiera się trzeci etap, który polega na określeniu ww. wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy.
W gruncie rzeczy to właśnie opinia biegłego ostatecznie i wyłącznie potwierdzić może lub zaprzeczyć, że wspomniana wstępna opinia organu była trafna. To z kolei otwiera kwestię obciążenia podatnika kosztami wspomnianej opinii. Dodać należy, iż obciążenie podatnika kosztami sporządzenia ww. opinii możliwe jest dopiero po ziszczeniu kolejnego warunku, tj. wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega od wartości podanej przez podatnika, o więcej niż 33%.
W ocenie Sądu w postępowaniu incydentalnym w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne kwestionowanie merytorycznej prawidłowości sporządzonej opinii biegłego. Rolą organu podatkowego, a następnie sądu administracyjnego po ewentualnym wniesieniu skargi, jest ustalenie, czy wspomniana wstępna ocena wartości nieruchomości okazała się trafna, tzn., czy wartość podana przez biegłego znacznie odbiega od wartości podawanej przez podatnika, a nadto, czy różnica ta jest większa, niż 33%. Pozytywna odpowiedź na to pytanie pozwala organowi podatkowemu na obciążenie strony postępowania kosztami opinii biegłego. Jeśli sporządzona przez biegłego opinia stanowiła podstawę dla ustalenia w decyzji wymiarowej wobec podatnika wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, to tak długo, jak decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym, nie można, na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów, kwestionować prawidłowości tej opinii, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję w zasadniczą kwestię sprawy wymiarowej.
Podkreślić należy, że redakcja 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że w ten sposób ustawodawca, na potrzeby postępowania w przedmiocie kosztów, ustanowił w istocie wymóg rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej poprzez wydanie decyzji merytorycznej opartej na opinii biegłego. Sąd stoi na stanowisku, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów musi być poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej, która ma za podstawę sporządzoną w toku postępowania opinię biegłego. Nie można wykluczyć, że organ podatkowy, pomimo sformułowania przez biegłego opinii niekorzystnej dla podatnika, opinii tej nie uwzględni (np. ze względu na istotne braki) i powoła innego biegłego, który wartość podaną pierwotnie przez podatnika uzna ostatecznie za prawidłową.
Skoro jednak w decyzji wymiarowej opinia biegłego została uwzględniona, to tak długo, jak decyzja wymiarowa i w konsekwencji to "uwzględnienie" funkcjonuje w obrocie prawnym, podatnik obciążony być musi kosztami opinii biegłego po spełnieniu ww. warunków. Skoro zatem decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie, to kontrola postanowienia w zakresie kosztów może odbywać się w granicach obejmujących kwestie formalne, w tym nade wszystko objęte art. 8 ust. 4 u.p.s.d., a zatem dotyczyć tego, czy wartość nabytych przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez ich nabywcę/podatnika.
Sąd stwierdza, w oparciu o materiał dowodowy sprawy, że podana przez Skarżącego wartość ww. nieruchomości (pierwotnie w wysokości [...] zł, a następnie w wysokości [...] zł) niewątpliwie odbiega od kwoty ustalonej w operacie szacunkowym (tj. [...] zł). Różnica ta jest przy tym większa niż 33%, czyli został spełniony warunek, o którym stanowi art. 8 ust. 4 in fine u.p.s.d. Skoro zatem spełniony został ww. warunek, koszty opinii biegłego zobowiązany będzie ponieść Skarżący. Przy czym Sąd zauważa również, że - w myśl powyższego przepisu -Skarżący został uprzednio prawidłowo wezwany przez organ do określenia (podwyższenia) wartości nabytej nieruchomości. W kierowanych do Skarżącego wezwaniach organ nie tylko podał wartość ww. nieruchomości według własnej, wstępnej wyceny lecz również pouczył Skarżącego o możliwości i przesłankach obciążenia kosztami opinii biegłego.
Jak już wyżej wskazywano, niewątpliwie ocena, czy zasadnie powołano biegłego, czy opinia biegłego jest prawidłowa i kompletna merytorycznie, przeprowadzona może zostać przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu ze skargi na decyzję wymiarową (postępowanie, takie w niniejszej sprawie jest w toku).
Sąd nie mógł zatem odnieść się w niniejszym postępowaniu do zarzutów skargi skierowanych wobec samej opinii biegłego, a które to zarzuty zdominowały treść skargi. Skarżący korzystając z przysługujących mu środków odwoławczych będzie mógł dowodzić, iż sporządzona opinia jest wadliwa w toku ww. postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej. Wykazanie natomiast tej ewentualnej wadliwości otworzyć może ponownie kwestię prawidłowości obciążenia Skarżącego kosztami sporządzenia w. opinii.
Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z wykonaniem przez Biegłego czynności w sprawie, odwołać się należy do materiału dowodowego sprawy.
Wynika z niego, że postanowieniem z dnia [...] r. został wyznaczony Biegły do wyceny nieruchomości. Postanowienie wraz z zawiadomieniem o terminie, miejscu planowanych oględzin oraz o osobie Biegłego doręczono Skarżącemu w dniu [...] r. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż oględzin przedmiotowego lokalu nie przeprowadził wyznaczony w sprawie Biegły, lecz działająca w jego zastępstwie Biegła.
Podkreślić należy, iż organ I instancji o okolicznościach uniemożliwiających przeprowadzenie oględzin nieruchomości przez Biegłego, zawiadomiony został w dniu [...] r. (zgodnie z datą wpływu oświadczenia). W oświadczeniu Biegły wskazał, iż w skutek wypadku, któremu uległ nie jest w stanie dokonać oględzin w ustalonej dacie. Natomiast w związku z tymi okolicznościami zawarł umowę z rzeczoznawcą majątkowym (Biegłą), który tę czynność wykona. W załączeniu Biegły przedstawił ww. umowę z dnia [...] r.
Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, prawidłowo organ II instancji ustalił, że w sprawie nie doszło do zmiany biegłego rzeczoznawcy, lecz jedynie do zastępstwa w zakresie wykonania jednej czynności, tj. oględzin nieruchomości. Organ I instancji akceptując ww. zastępstwo, pismem z dnia [...] r. (doręczonym Biegłej w tej samej dacie), upoważnił Biegłą do dokonania oględzin przedmiotowej nieruchomości. Tym samym postanowienie z dnia [...] r. doręczone Skarżącemu w dniu [...] r. o powołaniu Biegłego do dokonania wyceny pozostawało aktualne. Wycena nieruchomości jest bowiem usługą realizowaną przez rzeczoznawcę majątkowego, której ostatecznym efektem jest stworzenie operatu szacunkowego, w którym określana jest wartość rynkowa nieruchomości. Jednym z elementów operatu szacunkowego, zgodnie z § 56 ust. 1 pkt 5 rozporządzenie z dnia 21 września 2004 r. Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U.2004.207.2109 ze zm.) jest opis stanu nieruchomości.
Źródłem danych o nieruchomości jak wskazano w przedmiotowym operacie były m.in. oględziny nieruchomości przeprowadzone w obecności Skarżącego w dniu [...] r. przez Biegłą upoważnioną na podstawie pisma z tej samej daty.
Uwzględniając powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że Biegły wykonał czynność do której został w dniu [...] r. powołany, tj. sporządził ww. operat szacunkowy. Następnie na podstawie "Karty pracy biegłego" z dnia [...] r. podał wartość nakładów poniesionych przy wydawaniu tej opinii oraz przedłożył organowi I instancji (w dniu [...] r.) fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Przyjęte zaś do rozliczenia wartości, tj. czas pracy Biegłego i wysokość stawki nie są w rozpoznawanej sprawie sporne. Tym samym należne Biegłemu wynagrodzenie wyniosło [...] zł z VAT.
Sąd dostrzega, że organ I instancji w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. nie powołał się co prawda na dokumenty konkretyzujące nakłady poniesione przez Biegłego w toku wykonywania operatu szacunkowego. Organ
I instancji poprzestał bowiem na zestawieniu wartości lokalu podanej przez Skarżącego z wartością określoną przez Biegłego w operacie szacunkowym. Stwierdził końcowo, że w związku z tym, iż wartości te różnią się o 33% koszty biegłego rzeczoznawcy zobowiązany jest ponieść Skarżący.
Niemniej jednak organ II instancji zgodnie z art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. działając z urzędu z uwzględnieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Chodzi tu o postanowienie z dnia [...] r. o zaliczeniu w poczet dowodów w toczącym się postępowaniu kserokopii poświadczonych za zgodność z oryginałem/kopią dokumentów: protokołu z dnia [...] r., oświadczenia z dnia [...] r., umowy z dnia [...] r., pisma z dnia [...] r., protokołu z dnia [...] r., karty czynności biegłego z dnia [...] r. i faktury z dnia [...] r. (ww. dokumenty zostały wcześniej szczegółowo opisane). Jako podstawę wydania postanowienia, organ II instancji powołał przepisy art. 180, art. 181 i art. 216 § 1 O.p.
Zdaniem Sądu, wydanie przez Organ II instancji zaskarżonego postanowienia poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania, w wyniku którego merytorycznie rozpoznano sprawę czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 227 O.p.). W tym miejscu podkreślić należy, że organ II instancji może wydać decyzję/postanowienie kasacyjne jedynie, gdy postępowanie prowadzone przez organ I instancji naruszało normy prawa procesowego, a więc gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Natomiast w sytuacji gdy organ II instancji ma możliwość skorzystania z art. 229 O.p., to braki dowodowe nie mogą stanowić podstawy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Dopiero, więc wykazanie, że prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w oparciu o art. 229 O.p. okaże się niewystarczające, należy uchylić zaskarżoną decyzję/postanowienie oraz przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
Sąd stoi na stanowisku, iż w sprawie nie doszło do naruszenia sformułowanej w art. 227 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pomimo ww. okoliczności. Formułując stanowisko w tym zakresie Sąd miał na uwadze również prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji. Jednoznacznie stwierdzić należy, iż podstawą obciążenia Skarżącego kosztami postępowania (w niniejszej sprawie kosztami sporządzenia operatu szacunkowego) jest wystąpienie różnicy pomiędzy wartościami nieruchomości wskazanymi przez podatnika i biegłego rzeczoznawcę, przekraczającej 33% wartość. Warunek, taki został spełniony, na co też Sąd wyżej wskazywał.
Sąd uwzględniając powyższe stwierdził, że organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów O.p., także takich jak: art. 121 § 1 (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 127 (zasada dwuinstancyjności), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów).
Sąd podkreśla przy tym, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji/postanowienia z powodu naruszenia przepisów postępowania (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji/postanowienia z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 – dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takiego zaś naruszenia przepisów postepowania w rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził.
Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich oparły je dowodach. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.
Sąd zwraca również uwagę na uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, które jest na tyle wyczerpujące, także w zakresie dowodów na których organ II instancji oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organy w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera więc zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniające wymogi stawiane przez art. 210 § 4 O.p.
W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.