Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 264/22

Uzasadnienie

Decyzją z 24 lutego 2022 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania N. C. P. Spółka z o.o. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o nr [...] z 6 grudnia 2021 r.:

1. • określającej przybliżoną kwotę:
2. - zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w kwocie [...]zł,
3. - zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł,
4. - odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. należnych na dzień [...] grudnia 2021 r. w wysokości [...] zł,
5. - odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. należnych na dzień [...].12.2021 r. w wysokości [...] zł,
6. • zabezpieczającej na majątku Spółki:
7. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł,
8. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przed terminem zwrotu za okres od [...].11.2020 r. do [...].01.2021 r. Kontrola została zakończona [...].12.2021 r.

Kontrolujący ustalili, że

1. - wystawiając faktury w okresie od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zawarcie rzeczywistych transakcji gospodarczych,
2. - transakcji dokonywały podmioty mające ze sobą powiązania kapitałowe i osobowe,
3. - Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, dla których objęte w nich usługi (kontrahent: Spółka z o.o. P. E. P., Spółka z o.o. E. C.) nie zostały uprawdopodobnione, nie określono, jakie czynności wchodziły w ich zakres, kiedy zostały wykonane oraz w jaki sposób oszacowano ich wartość (nie wyjaśniono źródła kwot podanych na fakturach),
4. - Spółka nie uzasadniła decyzji nabycia usług od Spółki z o.o. P. E. P., pomimo, że ich cena była wyższa niż usługi oferowane w tym zakresie przez tańszych wykonawców,
5. - Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z dwudziestu faktur wystawionych w okresie [...] - [...] nie wykazując związku pomiędzy wykazanymi w nich zakupami towarów oraz usług a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
6. - zadeklarowany przez Spółkę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wykazany w deklaracji [...] za styczeń 2021 r. jest niezasadny w części [...] zł, w konsekwencji, zdaniem organu, Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego
7. - za listopad 2020 r. o kwotę [...]zł,
8. - za grudzień 2020 r. o kwotę [...]zł,
9. - za styczeń 2021 r. o kwotę [...]zł.

Następnie, organ pierwszej instancji przedstawił, jak, w jego ocenie, powinno kształtować się prawidłowe rozliczenie podatku VAT za ww. okresy oraz określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł i dokonał zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania na majątku Spółki.

Organ wskazał też, że wobec ustaleń kontrolujących oraz okoliczności takich jak: brak majątku, posiadanie innych zaległości niepodatkowych, brak możliwości wyegzekwowania tych zaległości - nie sposób przyjąć, że przyszłe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług zostanie dobrowolnie wykonane.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zakwestionowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Po przytoczeniu i analizie przepisów znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wynika z następujących okoliczności:

1. • prowadzenie działalności gospodarczej w sposób nierzetelny, co zostało ustalone w toku kontroli,
2. • posiadanie innych zobowiązań:
3. - wobec kontrahentów tytułu dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł (stan na [...].12.2020 r.),
4. - pożyczki od udziałowca, udzielonej na poczet realizacji projektu budowy farm fotowoltaicznych w kwocie [...]zł (stan na [...].12.2020 r.),
5. - pożyczki od udziałowca w wysokości [...] zł (stan na [...].12.2021 r.).
6. • brak majątku nieruchomego ani środków transportu na których można by ustanowić zabezpieczenie gwarantujące zapłatę zobowiązania w przyszłości,
7. • Spółka uzyskuje relatywnie niskie dochody w stosunku do przyszłego zobowiązania ([...] zł):
8. • Spółka nie dysponuje aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie:
9. - w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2020 r. (luty - kwiecień, lipiec, wrzesień-październik i grudzień) oraz za okresy od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r. Spółka wykazała jedynie nabycia przy jednoczesnym braku sprzedaży,

Odnosząc się do kwestii spłaty poszczególnych zobowiązań organ odwoławczy wskazał, że mimo tego, że zobowiązania zostały spłacone to jednak Spółka zaciągnęła kolejne pożyczki na prowadzone inwestycje.

Zgodnie z listą księgowań na kontach analitycznych sporządzoną [...].12.2021 r. pożyczkę od Spółki z o.o. N. E. otrzymano na łączną sumę [...] zł, tj.:

1. • [...].01.2021 r. wpłacono [...] zł,
2. • [...].03.2021 r. wpłacono [...] zł,
3. • [...].04.2021 r. wpłacono [...] zł,
4. • [...].06.2021 r. wpłacono [...] zł,
5. • [...].07.2021 r. wpłacono [...] zł,
6. • [...].10.2021 r. wpłacono [...] zł.

Pożyczka ta jest celowa i zostanie przeznaczona na prowadzone inwestycje (pismo z [...].12.2021 r.) więc nie może stanowić ewentualnego źródła na zapłatę przybliżonego przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Dodatkowo, organ wskazał, że zgodnie z Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...].09.2021 r. stratę w wysokości - [...] zł postanowiono pokryć z przyszłych zysków Spółki a jak dotąd w deklaracjach od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r. Spółka wykazuje jedynie nabycia, brak jest sprzedaży usług, co potwierdza obawę niewykonania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych.

Organ wyjaśnił też, że projekty tras kablowych nie mogą zostać wzięte pod uwagę chociażby z tego powodu, że projekty te Spółka nabyła z pożyczek. Ponadto, projekty tras kablowych (bez oszacowania ich wartości), jako, że nie należą do praw niematerialnych i prawnych łatwo zbywalnych, nie mogą stanowić zabezpieczenia dla przyszłego zobowiązania.

Nadto, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił powiązania osobowe Spółki ze Spółką z o.o. P. E. P., Spółką z o. o. E. C. (między którymi dochodziło do wystawienia zakwestionowanych transakcji), a także Spółką z o.o. N. E. i Spółką z o.o. Ś. O..

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, które skupiają się na ustaleniach dokonanych podczas kontroli podatkowej organ wyjaśnił, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. - art. 33 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą w szczególności na bezpodstawnym zarzucie wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
2. - art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania takiego zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy Spółka, konsekwentnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
3. - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego uzasadniającego rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i w efekcie wydanie decyzji wyłącznie na podstawie niezweryfikowanego i niepotwierdzonego materiałem dowodowym przekonania Organu, że zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;
4. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w zakresie wykazania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

Z uwagi na powyższe naruszenia wniesiono o:

1. - uchylenie wydanej decyzji w całości,
2. - zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."), uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za listopad i styczeń 2021 r.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.

W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia kontroli i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Skarżąca nie zgadza się m.in. z ustaleniami organu w zakresie uznania, że działanie kilku spółek powiązanych kapitałowo i osobowo we wzajemnych relacjach handlowych jest z góry oparte na braku cen rynkowych i prowadzenie działalności tylko i wyłącznie poprzez wystawianie pustych faktur bez odzwierciedlenia w rzeczywistości.

W ocenie Skarżącej organ nie dopełnił obowiązku rzetelnego i pełnego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, a materiał przedłożony przez Spółkę - świadczący o możliwości dobrowolnego spłacenia ewentualnej zaległości podatkowej - został przez organ albo pominięty albo zostały z niego wyciągnięte całkowicie błędne wnioski. Zaprezentowane przez organ wskaźniki potwierdzają, zdaniem Skarżącej, co najwyżej, że sytuacja finansowa Spółki odbiegała w latach 2016-2017 od idealnej, ale na pewno nie stwarzała ona zagrożenie dla uregulowania przez nią zaległości jakie mogą powstać na skutek wydania niekorzystnej da niej decyzji podatkowej.

Pomimo braku przesłanek wprost wymienionych w ustawie lub innych równoważnych ustaleń, organ bezpodstawnie wydał więc decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych Spółki przed datą określenia ich wysokości w przewidzianym przepisami trybie.

Zdaniem Skarżącej, wydana decyzja nie znajduje również oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie.

W ocenie Spółki, okoliczności wskazane w decyzji mają charakter domysłów i domniemań organu nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że w zasadzie wyłącznym i konkretnie wskazanym faktem, który jakoby miał uzasadniać dokonanie zabezpieczenia jest wartość majątku trwałego Spółki. Spółka nie dokonała żadnych czynności obniżających wartość aktywów lub polegających na zbyciu składników majątku. Wartość majątku Spółki jest stała i wynika z przyjętego modelu biznesowego i specyfiki prowadzonej działalności, nie wymagającej majątku nieruchomego. Taki stan majątku Spółki jest niezależny od toczącego się postępowania - występował również przed jego wszczęciem. Stosunkowo niewysoka wartość majątku trwałego Spółki, nie wynika zatem z jakichkolwiek działań Spółki uzasadniających zagrożenie nieuregulowania zobowiązania podatkowego, w szczególności nie ma miejsca nagłe wyzbywanie się składników majątkowych. Pełnomocnik podkreślił, że zaaprobowanie stanowiska organu, prowadzić będzie do absurdalnych wniosków, tj. że wobec każdej firmy posiadającej stosunkowo mały majątek trwały można będzie automatycznie stosować zabezpieczenie.

Załączone do odwołania od decyzji I instancji dokumenty, w szczególności umowa inwestycyjna, wskazuje na charakter planowanych inwestycji. Spółka rozpoczęła i realizuje projekt farm [...]. Inwestycja przewiduje między innymi budowę instalacji, sprzedaż energii elektrycznej i dokumentacji projektowej. Spółka przedstawiła pełną i rzetelną dokumentację wskazującą na realny charakter inwestycji, co świadczy o możliwości zaspokojenia ewentualnych zobowiązań i roszczeń Skarbu Państwa.

Chybionymi - nazwał pełnomocnik Spółki - rozważania dotyczące powiązań osobowych Spółki z o.o. P. E. P., Spółki z o.o. E. C., Spółki z o.o. N. E. i Spółki z o.o. Ś. O..

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że w kontrolowanym okresie, wystawiając faktury w okresie od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r., Spółka

1. - nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zawarcie rzeczywistych transakcji gospodarczych,
2. - transakcji dokonywały podmioty mające ze sobą powiązania kapitałowe i osobowe, bowiem spółki, tj. Spółka z o.o. N. C. P., Spółka z o.o. P. E. P., Spółka z o. o. E. C. (między którymi dochodziło do wystawienia zakwestionowanych transakcji) a także Spółka z o.o. N. E. i Spółka z o.o. Ś. O., już w okresie poprzedzającym kontrolę powiązane były osobowo,
3. - tj. M. R. pełnił w ww. spółkach następujące funkcje:
4. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].02.2009 r. do [...].09.2018 r. (wspólnik i prezes zarządu),
5. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].02.2009 r. do [...].09.2018 r. (wspólnik i prezes zarządu),
6. - Spółka z o. o. E. C. od [...].02.2009 r. do [...].08.2018 r. (wspólnik),
7. - D. C. pełnił w ww. spółkach następujące funkcje:
8. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].02.2009 r. do [...].09.2018 r. (wspólnik),
9. - Spółka z o.o. N. E. od [...].09.2019 r. (wspólnik),
10. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].02.2009 r. do [...].09.2018 r. (wspólnik),
11. - Spółka z o. o. E. C. od [...].02.2009 r. do [...].08.2018 r. (wspólnik i prezes zarządu),
12. - Spółka z o.o. Ś. O. od [...].08.2009 r. do [...].01.2015 r. (wspólnik i prezes zarządu),
13. - B. L. pełnił w ww. spółkach następujące funkcje:
14. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].09.2018 r. do [...].04.2019 r. (prezes zarządu),
15. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].09.2018 r. do [...].06.2019 r. (prezes zarządu),
16. - Spółka z o. o. E. C. od [...].08.2018 r. do [...].03.2019 r. (prezes zarządu),
17. - J. J. S. pełnił w ww. spółkach następujące funkcje:
18. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].04.2019 r. do [...].01.2021 r. (prezes zarządu),
19. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].06.2019 r. do [...].02.2021 r. (prezes zarządu),
20. - Spółka z o. o. E. C. od [...].03.2019 r. (prezes zarządu), od [...].02.2021 r. (wspólnik),
21. • M. W. S. pełnił w ww. spółkach następujące funkcje:
22. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].09.2018 r. do [...].01.2021 r. (wspólnik),
23. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].09.2018 r. do [...].02.2021 r. (wspólnik),
24. - Spółka z o. o. E. C. od [...].08.2018 r. (wspólnik).

Spółki posiadały również tę samą siedzibę tj.:

1. • W., ul. [...]:
2. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].09.2018 r. do [...].10.2018 r.,
3. - Spółka z o.o. N. E. od [...].09.2019 r. do [...].03.2021 r.,
4. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].09.2018 r. do [...].01.2020 r.,
5. - Spółka z o. o. E. C. od [...].02.2009 r. do [...].02.2021 r.,
6. - Spółka z o.o. Ś. O. od [...].07.2013 r.,
7. • S., ul. [...]:
8. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].10.2018 r. do [...].02.2021 r.,
9. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].01.2020 r. do [...].02.2021 r.,
10. • S., ul. [...]:
11. - Spółka z o.o. N. C. P. od [...].02.2021 r.,
12. - Spółka z o.o. N. E. od [...].03.2021 r. do [...].11.2021 r.,
13. - Spółka z o.o. P. E. P. od [...].02.2021 r.,
14. - Spółka z o. o. E. C. od [...].02.2021 r.
15. - Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, dla których objęte w nich usługi (kontrahent: Spółka z o.o. P. E. P., Spółka z o.o. E. C.) nie zostały uprawdopodobnione, nie określono jakie czynności wchodziły w ich zakres, kiedy zostały wykonane oraz w jaki sposób oszacowano ich wartość (nie wyjaśniono źródła kwot podanych na fakturach),
16. - nie uzasadniono decyzji nabycia usług od Spółki z o.o. P. E. P., pomimo, iż ich cena była wyższa niż usługi oferowane w tym zakresie przez tańszych wykonawców,
17. - odliczono podatek naliczony wynikający z dwudziestu faktur wystawionych w okresie [...] - [...] nie wykazując związku pomiędzy wykazanymi w nich zakupami towarów oraz usług a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,
18. - zadeklarowany przez Spółkę zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł wykazany w deklaracji [...] za styczeń 2021 r. jest niezasadny w części [...] zł. jak słusznie wskazał zatem organ odwoławczy, obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych przez Spółkę, wynikała z okoliczności:
19. • prowadzenia działalności gospodarczej w sposób nierzetelny, co zostało ustalone w toku kontroli (wystawiając faktury w okresie od listopada 2020 r. do stycznia 2021 r. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zawarcie rzeczywistych transakcji gospodarczych),
20. • posiadania innych zobowiązań:
21. - wobec kontrahentów z tytułu dostaw towarów i usług w kwocie [...]zł (stan na [...].12.2020 r.),
22. - pożyczki od udziałowca, udzielonej na poczet realizacji projektu budowy farm fotowoltaicznych w kwociej.[...] zł (stan na [...].12.2020 r.),
23. - pożyczki od udziałowca w wysokości [...] zł (stan na [...].12.2021 r.).
24. • braku majątku nieruchomego ani środków transportu na których można by ustanowić zabezpieczenie gwarantujące zapłatę zobowiązania w przyszłości,
25. • uzyskiwania relatywnie niskich dochodów w stosunku do przyszłego zobowiązania ([...] zł): '
26. - dochód [...] zł wynikający z [...] za 2018 r.,
27. - dochód [...] zł wynikający z [...] za 2019 r.,
28. - strata [...] zł wynikająca z [...] za 2020 r.
29. • nie dysponowania aktywami pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie:
30. - w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące 2020 r. (luty - kwiecień, lipiec, wrzesień - październik i grudzień) oraz za okresy od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r. wykazane są jedynie nabycia przy jednoczesnym braku sprzedaży,
31. - w 2020 r. nabycia towarów wyniosły [...] zł a sprzedaż wyniosła [...] zł, a zatem zakupy towarów przekroczyły ich sprzedaż o 8,35%.

Dane te znajdują odzwierciedlenie w deklaracji [...], rok 2020 zamknął się bowiem stratą w wysokości [...] zł.

W 2021 r. nabycia towarów wyniosły [...] zł, a sprzedaż wyniosła [...] zł, a zatem zakupy towarów przekroczyły sprzedaż o 99,47%. Obroty Spółki znacznie zmalały w stosunku do 2020 r., a wydatki wzrosły w stosunku do zakupów. Analiza ta z całą pewnością pozwoliła organowi na przyjęcie, że sytuacja finansowa nie uległa poprawie w stosunku do poprzedniego roku. Przy czym od 2020 r. Spółka nie nabyła żadnych środków trwałych.

Podkreślić jednocześnie należy, że mimo tego, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych a ww. zobowiązani zostały spłacone, to jednak, jak trafnie wskazał organ odwoławczy Spółka zaciągnęła kolejne pożyczki, tj. [...].12.2021 r. Spółka otrzymała pożyczkę w wysokości [...] zł od Spółki z o.o. N. E.. Pożyczka ta jest celowa i zostanie przeznaczona na prowadzone inwestycje (jak to Spółka wyjaśniła w piśmie z [...].12.2021 r.) więc nie może stanowić ewentualnego źródła na zapłatę przybliżonego przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo pożyczka, co do zasady podlega spłacie, zatem jest to zobowiązanie Spółki, które będzie należało zwrócić.

Również wskazywane przez pełnomocnika Spółki planowane czy rozpoczęte inwestycje nie mogą świadczyć o możliwości Spółki w zaspokojeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych, ponieważ zgodnie z Uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2021 r. stratę w wysokości - [...] zł postanowiono pokryć z przyszłych zysków Spółki, a Skarżąca w deklaracjach od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r. wykazywała jedynie nabycia, brak jest sprzedaży usług, co potwierdza obawę niewykonania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że podstawą do zastosowania zabezpieczenia są fakty dotyczące stanu majątkowego podatnika, nie zaś jego niesprecyzowane plany i założenia biznesowe (por. wyrok WSA w Lublinie z 12.05.2021 r., sygn. akt I SA/Lu 24/21).

Odpowiadając na kolejne zarzuty zawarte w skardze, wskazać należy, że spółki: Spółka z o.o. N. C. P., Spółka z o.o. P. E. P., Spółka z o. o. E. C. (między którymi dochodziło do wystawienia zakwestionowanych transakcji), a także Spółka z o.o. N. E. i Spółka z o.o. Ś. O., już w okresie poprzedzającym kontrolę powiązane były osobowo.

Wyjaśnić należy, że postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie (osoby fizyczne, osoby prawne), których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia (lub odmowy ustanowienia) zabezpieczenia należności podatkowych są z reguły dość złożone i trudno je uogólnić (por. wyrok TK z 8.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12, wyrok WSA w Olsztynie z 25.08.2021 r., sygn. akt I SA/OL 479/21).

Celem zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela, jeżeli chodzi o zapewnienie skuteczność] przyszłej egzekucji, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany (por. wyrok NSA z 14.12.2000 r., sygn. akt III SA 7499/98).

Mając na uwadze dotychczas poczynione ustalenia faktyczne, w ocenie Sądu zasadnie DIAS uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że zakwestionowane faktury VAT z danymi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie stanowią zatem dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i znajdzie do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W sytuacji uprawdopodobnienia, że Skarżąca przyjmowała do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego związanego z zawyżeniem podatku naliczonego.

Argumenty, co do rzetelności transakcji, czy też dochowania należytej staranności mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania dokonywanych ustaleń w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17).

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organy uczyniły.

Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył DIAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Z kolei, podnoszone przez Skarżącą okoliczności: braku spełnienia przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy niewyzbywanie się majątku, nie mogą same w sobie stanowić o niezaistnieniu przesłanki do dokonania zabezpieczenia.

Organy wskazując na zasadność dokonania zabezpieczenia w niniejszej sprawie zwracały uwagę na: z jednej strony – znaczną wysokość prognozowanego uszczuplenia przekraczającego możliwości finansowe Skarżącej, a z drugiej strony – charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej.

Jak już wskazywano, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest równolegle do charakteru nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej - wysokość przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do majątku i sytuacji finansowej Spółki. Wbrew argumentacji skargi organ dokonał w tym zakresie wystarczającej analizy. Z kolei Skarżąca nie przedstawiła konkretnej argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach kontroli podatkowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Z kolei sam kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie dokumentów, włączonych do akt sprawy.

Z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia oraz art. 33 § 1 O.p. oraz art. 121 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za chybione.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze. zm.), oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przywołanych w sprawie dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.