Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. wydał w dniu [...] r. wynik kontroli nr [...] (doręczony [...] r.).
D. G., nie zgadzając się z wydanym wynikiem kontroli, pismem z dnia [...] r. wezwał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie opisanego wyżej wyniku kontroli.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r. (doręczonym [...] r.) poinformował skarżącego, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zaskarżenia wyniku kontroli, w którym nieprawidłowości nie stwierdzono.
Pismem z dnia [...] r. (wpływ w dniu [...] r.) D.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisany wyżej wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., domagając się jego uchylenia w całości jako naruszającego prawo.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.
Skarga podlega odrzuceniu.
Zasadą postępowania przed sądami administracyjnymi jest to, iż przed przystąpieniem do rozpoznawania sprawy co do meritum, sąd z urzędu zobligowany jest do badania wymogów formalnych skargi oraz jej dopuszczalności, zarówno z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych.
Zakres kognicji sądów administracyjnych został przez ustawodawcę określony w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: "p.p.s.a."). W świetle art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:
- 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie;
- 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach;
- 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
- 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
- 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
- 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 3 p.p.s.a., sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach.
W pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się kontrola działalności publicznej, w zakresie wyznaczonym enumeratywnie w zacytowanej powyżej regulacji oraz inne kwestie rozpoznawane w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów ustawy, jak wymienione w art. 4 p.p.s.a., spory o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego i między samorządowymi kolegiami odwoławczymi, o ile ustawa nie stanowi inaczej, oraz spory kompetencyjne miedzy organami tych jednostek a organami administracji rządowej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania spraw, które nie zostały wymienione we wskazanych przepisach.
Przez akty lub czynności organu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., należy rozumieć działania materialno-techniczne podjęte przez szeroko rozumiane organy administracji publicznej w sprawach o charakterze publicznoprawnym, w stosunku do indywidualnie oznaczonych podmiotów, dotyczące stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, wynikających z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, dla załatwienia których nie jest przewidziana forma decyzji lub postanowienia administracyjnego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, że zawarte w treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonym przepisami (por. postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08, publ.
LEX nr 573469). Pogląd ten wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na niedopuszczalność skargi na akt administracyjny, gdy jego treść nie niesie za sobą określonych obowiązków nakładanych na stronę skarżącą. Większość składów orzekających NSA stanęła bowiem na stanowisku, że akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w każdym przypadku prowadzą do wykreowania określonego stosunku prawnego, którego źródłem jest z jednej strony przepis prawa, a z drugiej władcze działanie organu administracji w sprawie indywidualnej i o charakterze publicznoprawnym (por. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10 - publ. w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skoro akt lub czynność musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, to konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Czynność kontroli potwierdzona protokołem lub wynikiem kontroli mogłaby podlegać kognicji sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby z ich treści wynikało nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków.
Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do skarżącego, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Przepis ten nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.
Zaskarżony wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznawania, stwierdzania albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z tego względu stwierdzić należy, iż zaskarżony wynik kontroli, nie należy do kognicji sądu administracyjnego. Kwestionowane przez skarżącego ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, ale wtedy wynik będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Wynik kontroli skarbowej nie podlega natomiast kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym. W aktualnym stanie prawnym nie służy żaden środek zaskarżenia od doręczonego kontrolowanemu wyniku kontroli.
Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tezie I uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. FPS 13/00, przyjął, że "wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.), wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.).
W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. Został on również zaaprobowany w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na niego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Kwestionowanie przez skarżącego ustalenia kontroli będzie zatem możliwe do zakwestionowania na etapie weryfikacji ewentualnie wydanej decyzji administracyjnej przez organ pierwszej instancji.
Przyjęta wykładnia przepisów p.p.s.a. w żaden sposób nie ograniczy również prawa skarżącego do Sądu, określonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz przepisach ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego.
Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a., skargę należało odrzucić.