Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 274/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. nr SKO.414.2242.2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (zwane dalej: Kolegium, organem II instancji, organem odwoławczym) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. (zwanego dalej: organem I instancji) z dnia 30 sierpnia 2021 r. nr [...] znak [...] odmawiającą O. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: T. S.A. - zwanej dalej: Spółką, Skarżącą) zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania orzeczenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.414.2032.2018.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ I instancji decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. nr 214/2014 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w wysokości [...] zł. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła odwołanie od tej decyzji.

Organ II instancji w dniu 2 kwietnia 2015 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd Okręgowy w Warszawie zagadnienia wstępnego, jakim – jego zdaniem - był wyrok w sprawie ustalenia czy umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r., zawarta między T. S.A. a T. I. Spółka z o.o., była umową pozorną. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r., znak SKO.414.1053.2015 utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 2 kwietnia 2015 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Kolegium oraz postanowienia go poprzedzającego. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1114/15 Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Od powyższego wyroku Kolegium wywiodło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1222/16 oddalił skargę kasacyjną.

Kolegium po zwrocie akt z sądu i rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r., decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. nr SKO.414.2032.2018 uchyliło decyzję organu I instancji w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.

Spółka w piśmie z dnia 10 sierpnia 2021 r. złożyła wniosek o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w dniu 28 lipca 2021 r. organ I instancji zwrócił Spółce kwotę [...]zł. Podstawą zwrotu było uwzględnienie przez sąd skargi na postanowienie organu odwoławczego z dnia 6 lipca 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 2 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W konsekwencji tego okazało się, że postępowanie było bezzasadnie prowadzone po upływie terminu przedawnienia.

Zdaniem Spółki zwrócona w przedmiotowej sprawie kwota wraz z oprocentowaniem nie była prawidłowa, gdyż nie uwzględniono, że od powstałej nadpłaty należne jest także oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy z dnia 18 listopada 2018 r. (powinno być: "z dnia 16 listopada 2018 r."). Strona podkreśliła, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans).

Spółka powołała się na art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – zwanej dalej: O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Następnie podkreśliła, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem nadpłata w przedmiotowej sprawie nie została zwrócona w terminie, gdyż organ I instancji ostatecznie zwrócił nadpłatę dopiero w dniu 28 lipca 2021 r.

W ocenie Spółki w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączyłyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączyłyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Brak było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co wydłużyło okres zwrotu nadpłaty o kilka lat. Ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ, a tymczasem uniemożliwiła ona podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości przez okres kilku lat. Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 666/17.

Zatem w związku z tym, że przedmiotowe postępowanie było bezzasadnie zawieszone przez kilka lat, Spółce przysługiwało oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty.

Po rozpatrzeniu wniosku, organ I instancji decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. odmówił zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania orzeczenia przez Kolegium z dnia 16 listopada 2018 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 16 listopada 2018 r. organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a także umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Tym samym przedmiotowa decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego w dniu jej doręczenia organowi I instancji w związku z przedawnieniem w dniu 31 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 roku. Zatem na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, pomimo zapłaty przez nią zobowiązania podatkowego, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a Strona zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez siebie wysokości.

Organ I instancji wskazał, że błędnie uznał, iż zapłata podatku jest podstawą do uznania zobowiązania za wygasłe, w związku z czym nie dokonał zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie, tj. zgodnym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Jednakże w wyniku ponownej analizy skutków uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r., przeprowadzonej w związku z wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty z dnia 20 kwietnia 2021 r., organ uznał za uzasadniony zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł, z oprocentowaniem przysługującym w kwocie [...] zł. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie oprocentowanie powinno być naliczone na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p., tj. od dnia wydania orzeczenia Kolegium o uchyleniu decyzji organu I instancji do dnia zapłaty tj. do dnia 28 lipca 2021 r. Wobec powyższego organ uznał, że nie było podstawy do uwzględnienia wniosku.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji w dniu 15 grudnia 2014 r. do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy z dnia 18 listopada 2018 r. W oparciu o powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji organu I instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy z dnia 18 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwołanie było niezasadne i nie zasługiwało na uwzględnienie, nie było bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Po przedstawieniu stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, Kolegium wskazało, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2014 r. zostało zapłacone przez Spółkę w dniu 19 grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł + [...] zł). W wyniku późniejszego uchylenia tej decyzji, zobowiązanie podatkowe za 2009 rok wynikało z deklaracji podatnika i wynosiło [...] zł, a więc powstała nadpłata w wysokości [...] zł. Nadpłata ta została zwrócona w tej kwocie w dniu 28 lipca 2021 r. wraz z oprocentowaniem w wysokości [...] zł, liczonym za okres od 17 listopada 2018 r. (powinno być: "16 listopada 2018 r.", tj. od dnia od uchylenia decyzji określającej podatek) do dnia 28 lipca 2021 r. (data zwrotu nadpłaty).

Podatnik pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. zawnioskował o zwrot oprocentowania także za okres od dnia powstania nadpłaty (19 grudnia 2014 r.) do dnia wydania decyzji przez Kolegium (16 listopada 2018 r.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcia wymaga według jakiego stanu prawnego oceniać należy zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Podzielając stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt III FSK 96/21, organ II instancji wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca zmieniając przepisy o charakterze materialnoprawnym nie wprowadził przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń. Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), która w art. 1 pkt 71 lit. b zmodyfikowała treść, istotnego dla rozpoznawanej sprawy art. 78 § 3 O.p., nie wprowadziła przepisów przejściowych dotyczących kwestii oprocentowania nadpłat.

W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Nadpłata w niniejszej sprawie powstała w momencie zapłaty nienależnego podatku, co miało miejsce w dniu 19 grudnia 2014 r.

Po przytoczeniu treści art. 78 § 3, art. 77 § 1 i § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), organ odwoławczy wskazał, że skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. W sprawie zaś uchylenie decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. nie wiązało się z takimi naruszeniami, a nastąpiło wyłącznie z uwagi na późniejsze przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 rok. W momencie wydania uchylonej decyzji, przesłanka jej uchylenia nie była jeszcze spełniona.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie (niesporne), a w ocenie Kolegium organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a więc oprocentowanie przysługiwało od dnia wydania decyzji Kolegium o uchyleniu decyzji Wójta z dnia 15 grudnia 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Za taki okres oprocentowanie zostało Spółce wypłacone.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, Kolegium wskazało, że Sąd wyeliminował z obrotu prawnego jedynie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego, rozstrzygając sprawę zasadności zawieszenia tego postępowania. Natomiast ani organ I ani II instancji nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Wójta, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko przyczynienie się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było istotne przy ocenie okresu, za jaki należało zwrócić podatnikowi oprocentowanie powstałej nadpłaty. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło zaś z dniem 31 grudnia 2014 r. i było jedyną przesłanką uchylenia decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. Nie miało przy tym znaczenia, kiedy została wydana decyzja uchylająca decyzję wymiarową, przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają od tej okoliczności sposobu naliczania oprocentowania nadpłaty.

Interpretacja przedstawiona w tym zakresie w odwołaniu nie wynikała z przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) i stanowiła interpretację contra legem, a zatem

1. - w ocenie organu odwoławczego - nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a więc oprocentowanie za okres od powstania nadpłaty do uchylenia decyzji wymiarowej nie przysługiwało Spółce. Organ II instancji zarzuty odwołania uznał za niezasadne, wynikające z nieprawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto stwierdził, że zaskarżona decyzja zgodna była ze stanem faktycznym i nie naruszała prawa.

Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej w całości decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co spowodowało, że decyzja nie poddawała się kontroli instancyjnej;
2. 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 19 grudnia 2014 r. do dnia 16 listopada 2018 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy;
3. 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi odniosła się do podniesionych w petitum skargi zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko reprezentowane w sprawie.

W dniu 8 sierpnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału I skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 1271), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ww. ustawy). Na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a.") w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, od jakiego dnia Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 rok. Żadna ze stron nie kwestionuje zasadności oprocentowania nadpłaty w ww. podatku. Strona skarżąca wniosła o zwrot oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku w dniu 19 grudnia 2014 r., do dnia wydania przez Kolegium decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. (uchylającej wymiarową decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie). Według organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty jest należne od dnia wydania przez Kolegium ww. decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. 28 lipca 2021 r.

Wobec tak zarysowanego sporu, wskazać należy, że postępowanie w sprawie nadpłaty jest postępowaniem wszczynanym na wniosek strony. Podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji.

Od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art. 78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Na mocy art. 78 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu. Zgodnie zaś z ostatnim przytoczonym przepisem są to m.in. nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3 - § 5 O.p.) wynikało jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika.

W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznie brzmiącego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s. 356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, dz.cyt., s. 356).

Wskazano, że żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Wskazać również należy, że - jak podkreśla się w orzecznictwie - oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 611/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 654/07).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym. Słusznie organy odmówiły Spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. od dnia 19 grudnia 2014 r., do dnia wydania przez Kolegium decyzji z dnia 16 listopada 2018 r., wskutek czego dokonały zwrotu kwoty [...] zł, na którą składała się kwota nadpłaty w wysokości [...] zł oraz kwota oprocentowania nadpłaty w wysokości [...] zł (liczonym od dnia wydania przez organ ww. decyzji z dnia 16 listopada 2018 r. do dnia 28 lipca 2021 r.).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie sposób bowiem mówić o "niezgodnym z prawem" przetrzymywaniu pieniędzy Spółki.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że prawidłowo organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu powstania nadpłaty (19 grudnia 2014 r.) ze względu na brak przepisów przejściowych ustanowionych przez ustawodawcę w związku z wprowadzoną nowelizacją Ordynacji podatkowej. Mianowicie na mocy art. 1 pkt 71 lit. b ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) ustawodawca zmienił brzmienie art. 78 O.p. Znowelizowany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2016 r.

Zatem stosownie do art. 78 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty podlegały oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Na podstawie art. 78 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegały oprocentowaniu. W art. 76 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) była m.in. mowa o nadpłatach, których wysokość nie przekraczała wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym.

Na mocy art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); natomiast w myśl pkt 2 w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 77 § 1 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

1. a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2. b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
3. c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,
4. d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Mając na uwadze powyżej przytoczoną regulację prawną, zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że skoro nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nadpłata ta nie została zwrócona w terminie 30 dnia od dnia wydania rozstrzygnięcia o wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, to dla ustalenia dnia, od którego należało liczyć oprocentowanie nadpłaty, istotne znaczenie miała okoliczność czy organ przyczynił się do zaistnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji (stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 2 O.p.).

Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, że Spółka przyczyniła się do powstania nadpłaty, albowiem zapłaciła w dniu 19 grudnia 2014 r. zobowiązanie wynikające z decyzji organu I instancji, mimo iż decyzja ta nie była ostateczna i w związku z tym nie podlegała wykonaniu. Nadto przesłanki "przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" nie można też utożsamiać z przyczynieniem się lub wręcz zawinieniem w powstaniu nadpłaty. Uchylenie decyzji wymiarowej organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie stanowiło konsekwencję upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na uwagę zasługuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej. Chodzi więc o błędne nałożenie - w drodze decyzji - na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, że naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego (wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 614/08).

W sprawie nie miała miejsca sytuacja wadliwie wykonanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie sposób zatem mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Organy nie miały żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Moment ten ma charakter obiektywny. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. (por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 600/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 680/17). Podobne stanowisko wyrażał wielokrotnie NSA wskazując, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty.

Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (tak np. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 553/18, czy nowsze wyroki NSA z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt. III FSK 96/21, z dnia 12 października 2021 sygn. akt III FSK 199/21). W orzecznictwie sądów administracyjnych także wcześniej wskazywano wielokrotnie, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (zob. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i II FSK 614/08; z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17).

Podsumowując, stwierdzić należy, że choć w sprawie bezsporny jest fakt, iż organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że to organ przyczynił się do zaistnienia przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji. Zatem wobec braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, przy jednoczesnym braku zwrotu przez organ nadpłaty w terminie, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu w zakresie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania rozstrzygnięcia organu II instancji z dnia 16 listopada 2018 r. Wobec powyższego słusznie organ obliczył i wypłacił oprocentowanie nadpłaty od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję wymiarową (tj. od dnia 16 listopada 2018 r.) do dnia zwrotu nadpłaty (tj. 28 lipca 2021 r.).

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów procesowych. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że ze względu na bardzo ogólne sformułowanie zarzutu naruszenia przez organ art. 77 § 1 pkt 1 lit. 2 oraz 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie jest możliwe szczegółowe i obszerne odniesienie się do tego zarzutu. Kontrolując niniejszą sprawę, Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., albowiem w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie ustalenia wysokości i zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Ponadto, zgodnie z zasadą zawartą w art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał, a następnie skrupulatnie rozpatrzył cały materiał dowodowy (zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym liczne orzeczenia, ponadto nie pominął nawet niekorzystnego dla niego faktu, tj. niezwrócenia nadpłaty w ustawowym terminie).

Sąd za nieuzasadnione uznał także zarzuty dotyczące braku sumiennego i zgodnego z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpoznaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, wydał decyzję, w której przytoczył stosowne przepisy prawne i je omówił, a następnie prawidłowo ustalił od kiedy istniał obowiązek zwrotu oprocentowania nadpłaty i obliczył wysokość oprocentowania nadpłaty.

Wyliczenia organu odwoławczego doprowadziły go do wniosku, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa, co skutkowało utrzymaniem jej w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu).

Ponadto, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wypowiedział się do poszczególnych zagadnień, w tym do zarzutów odwołania, wskazując, iż zarzut odnoszący się do zwrotu nadpłaty wskutek uwzględnienia przez sądy skargi na postanowienie Kolegium z dnia 6 lipca 2015 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego jest niezasadny. Następnie wyjaśnił, że zarówno sąd pierwszej jak i drugiej instancji uchyliły jedynie postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego, rozstrzygając sprawę zasadności zawieszenia tego postępowania. Natomiast organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Wójta, tj. do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tylko przyczynienie się do przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było istotne przy ocenie okresu, za jaki należało zwrócić Spółce oprocentowanie powstałej nadpłaty. Przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło zaś z dniem 31 grudnia 2014 r. i było jedyną przesłanką uchylenia decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. Nie miało przy tym znaczenia, kiedy została wydana decyzja uchylająca decyzję wymiarową, przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają od tej okoliczności sposobu naliczania oprocentowania nadpłaty.

Interpretacja przedstawiona w tym zakresie w odwołaniu nie wynikała z przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) i stanowiła – w ocenie organu odwoławczego - interpretację contra legem i nie zasługiwała na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.