Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 282/22

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 lutego 2022 r. nr SKO/CZ/400/5288/2021 uchyliło decyzję Burmistrza [...] z dnia 26.11.2021 r. znak: FB.3120.20.2021.JW w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 rok oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego na ten rok i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

T. Sp. z o.o. [...] Sp.k. ("Podatnik", "Strona", "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się wnioskiem z dnia 23.12.2019 r. w sprawie nadpłaty, m.in. dot. roku 2019, składając stosowną korektę deklaracji za ten rok oraz powołując się na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Burmistrza [...] z dnia 21 listopada 2017 roku. Spółka wskazała, że korekty rozliczeń wymaga kwestia posiadanych na terenie gminy elektrowni wiatrowych, na które składają się następujące środki trwałe:

1. - Budowle - fundament i maszt (nr [...]) - stanowiące części budowlane elektrowni wiatrowych,
2. - Maszyna elektroenergetyczna (nr [...]) - zawierająca między innymi wartość elementów technicznych elektrowni wiatrowych.

Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę między innymi środek trwały o nazwie Budowle - fundament i maszt od jego wartości początkowej [...] zł.

Spółka w ramach korekt deklaracji, zmieniła podstawę opodatkowania przedmiotowych elektrowni wiatrowych na wartość rynkową: w latach 2014 - 2016 oraz 2018 - 2019 wyłącznie ich części budowlanych, tj. [...] zł, natomiast w 2017 roku zarówno części budowlanych jak i elementów technicznych, tj. łącznie [...] zł.

Ponadto mając na uwadze Interpretację, przedmiotowe obiekty winny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu od wartości rynkowej o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), dalej: u.p.o.l.

W świetle powyższego zdaniem Spółki, zawyżono podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych:

1. - w latach 2014 - 2016 i 2018 - 2019 o [...] zł, w 2017 roku o [...] zł.

We wniosku wskazano, że korekty rozliczeń wymagał również znajdujący się w posiadaniu Spółki (w środkach trwałych) obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget. nr [...], który był dotychczas wykazywany do opodatkowania jako budowla, od wartości początkowej wynoszącej [...] zł. Jak wykazała przeprowadzona już po uzyskaniu Wyceny inwentaryzacja przedmiotowego środka trwałego w jego wartości zagregowana została wartość: budowli (m.in. fundamentów pod urządzenia energetyczne), budynku GPZ (tj. obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach) o powierzchni użytkowej wynoszącej [...] m2 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, urządzeń niestanowiących budowli (urządzeń technicznych posiadających części budowlane np. transformatorów - przy czym fundamenty i części budowlane zostały uznane za budowle).

Na podstawie dokonanej weryfikacji obiektów należących do Spółki i podlegających opodatkowaniu w innych lokalizacjach, Spółka oszacowała, że wartość środków trwałych o nazwach GPZ urządz. elektroenerg. składa się z: 1,17% wartości budowli, 1,52% wartości budynku, 97,30 % wartości urządzeń niestanowiących budowli.

Spółka zaś w latach 2014-2019 deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową całego środka trwałego GPZ urządz. elektroenerg., tj. [...] zł.

W ramach dokonanych korekt deklaracji, Spółka zmieniła zatem podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując do opodatkowania: jako budowlę -1,17% wartości rynkowej obiektu GPZ urządz. elektroenerg., tj. [...] zł, jako budynek - powierzchnię użytkową Budynku GPZ, tj. [...] m2.

Ponadto, zdaniem Spółki, nie powinna ona w latach 2014-2019 wliczać do podstawy opodatkowania budowli tej części wartości GPZ urządz. elektroenerg., która odpowiada wartości Budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli.

W załączeniu Spółka przedłożyła projekt budowlany zawierający zwymiarowany rzut Budynku GPZ.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze literalne brzmienie definicji budynku, obiekt budowlany posiadający wszystkie cechy pozwalające na zakwalifikowanie go do kategorii budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek.

Tym samym, zdaniem Spółki w pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019, Spółka: zaniżała podstawę opodatkowania budynków o [...] m2, nienależnie wykazywała jako budowlę Budynek GPZ od jego wartości.

Dodatkowo zdaniem Spółki zawyżyła ona podstawę opodatkowania obiektu GPZ urządzeń elektroenergetycznych o wartość urządzeń technicznych, które nie stanowią przedmiotu podatku. Podsumowując Spółka wskazała, iż w stosunku do obiektu GPZ urządzenia elektroenergetycznego w latach 2014-2019, Spółka: zawyżyła podstawę opodatkowania budowli w ramach kompleksu GPZ z uwagi na wykazywanie obiektów niespełniających cech budowli oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z wartością początkową zamiast wartością rynkową o [...] zł, zaniżyła podstawę opodatkowania budynków o [...] m2 rocznie.

Ponadto, Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie Drogi dojazdowe, Linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - Zielona En., tj. [...] zł.

Natomiast środki trwałe o nazwie Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ [...] dotychczas nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W wyniku korekt, Spółka wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie wskazane budowle (w tym dotychczas niewykazywane w pierwotnych deklaracjach Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ [...].

Analogicznie jak w poprzednich kwestiach, zdaniem Spółki podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa przedmiotowych budowli, która zgodnie z Wyceną wynosi [...] zł.

Wezwaniem z dnia 25 lutego 2020 r. organ wezwał Podatnika do przedłożenia informacji o posiadanych obiektach podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za lata 2014-2019 oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r., Podatnik udzielił odpowiedzi, wskazując, m.in. dane dotyczące gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w Gminie [...] oraz wskazując, iż jedynym budynkiem podlegającym opodatkowaniu na terenie Gminy [...] jest budynek GPZ o pow. [...] m2. Podatnik wskazał jednocześnie wartość podatkową poszczególnych środków trwałych. Ponadto w związku ze zmianą komplementariusza Podatnik wskazał, iż nie posiada rejestru środków trwałych za okres sprzed 2019 r.

Pismem z dnia 7.04.2020 r. Podatnik przedłożył m.in. tabele amortyzacji środków trwałych za poszczególne z lat 2014 - 2019. Jednocześnie zaznaczył, iż Spółka prowadzi ewidencję środków trwałych na potrzeby wspólników (osób fizycznych i osób prawnych - będących podatnikami podatków dochodowych). W związku z tym zawarte w wezwaniu organu stwierdzenie, że Spółka (podatnik podatku od nieruchomości) prowadzi księgi rachunkowe i ewidencję środków trwałych jest prawdziwe, należy je jednak zdaniem Podatnika uzupełnić o wyraźne wskazanie, że Spółka nie jest uprawniona do dokonywania na swoje potrzeby odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w prowadzonej ewidencji. Wezwaniem z dnia 26.06.2020 r., organ wezwał Podatnika do przedłożenia dokumentów oraz danych, na podstawie których ustalono wartość środków trwałych będącymi budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiących 1,17% w wartości całości obiektu "GPZ urządz. elektroenerget.".

Pismem z dnia 7 lipca 2020 r. Podatnik odpowiedział na ww. wezwanie, przedkładając m.in. wycenę wartości rynkowych dotyczącą analogicznego obiektu. Spółka wskazała, że analogiczny do obiektu GPZ urządz. elektroenerg. środek trwały, na którego wartość zdaniem Spółki składają się zarówno budowle, budynek GPZ, jak i urządzenia niestanowiące budowli, był przedmiotem "Wyceny wartości rynkowej wybranych aktywów operacyjnych farmy wiatrowej G." sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Farma wiatrowa G. należy do innej spółki celowej w ramach grupy Spółki, ale składa się z elementów zbliżonych do elementów farmy wiatrowej położonej na terenie Gminy [...].

W ramach ustalenia wartości rynkowych poszczególnych elementów obiektu GPZ urządz. elektroenerg. Spółka zastosowała wskazane w ww. Wycenie udziały.

Wezwaniem z dnia 26.08.2020 r. organ podatkowy wezwał Podatnika do przedstawienia:

1. 1. dokumentów OT "Przyjęcie do używania środka trwałego", zgodnych z u.o.r., na podstawie których wprowadzono środek trwały "GPZ urządz. elektroenerget." do ewidencji środków trwałych, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (w tym u.p.d.o.p. i u.o.p.d.o.f.),
2. 2. wszelkich dokumentów (w tym m.in. faktur, rachunków, decyzji i umów) potwierdzających wszystkie poniesione wydatki na środek trwały "GPZ urządz. elektroenerget.", na podstawie których określono wartość początkową środka trwałego w dokumencie OT.

Następnie, postanowieniem z dnia 10.12.2020 r., na podstawie art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p., w ramach prowadzonych postępowań nadpłatowych w podatku od nieruchomości za lata 2014 – 2019, organ I instancji powołał mgr inż. bud. H. D. na biegłego, w celu określenia, czy w latach 2014 -2019 obiekt o nazwie GPZ urządz. elektroenerget., nr [...], stanowi budynek czy budowlę, ewentualnie w przypadku uznania, że w ramach obiektu GPZ urządz. elektroenerget., znajduje się budynek, określenia czy urządzenia, instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę.

Z kolei postanowieniem z dnia 8.02.2021 r. organ działając na podstawie art. 198 § 1 O.p. w zw. 216 § 1 O.p. postanowił o przeprowadzeniu oględzin obiektu o nazwie GPZ urządz. elektroenerget., nr [...] położonego na działce nr [...] przy ul. [...] w K. P.. Jednocześnie pismem z dnia 9 lutego 2021 r. zawiadomił Spółkę na podstawie art. 190 O.p. w zw. 198 § 1 O.p o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin. W dniu 1 marca 2021 r. sporządzono protokół z oględzin ww. obiektu.

Zawiadomieniem z dnia 17.03.2021 r. na podstawie art. 190 O.p. w zw. 197 § 1 O.p., poinformowano Stronę o posiadaniu przez organ podatkowy sporządzonej opinii biegłego mgr inż. H. D. i o możliwości złożenia wyjaśnień do opinii biegłego.

Strona pismem z dnia 13.04.2021 r. ustosunkowała się do opinii biegłego wnosząc jednocześnie o: zmianę postanowienia Burmistrza z dnia 10 grudnia 2020 r. w sprawie powołania mgr inż. bud. H. D. na biegłego oraz zmianę "Opinii technicznej dotyczącej obiektu budowlanego GPZ [...] zlokalizowanego na działce nr [...] przy ul. [...] w [...]" sporządzonej przez mgr inż. bud. H. D. poprzez usunięcie fragmentów, w których Biegły dokonał oceny co do prawa oraz uzupełnienie stanu faktycznego o dokładny opis urządzeń zlokalizowanych poza obrębem GPZ, względnie - w przypadku niedokonania przez organ podatkowy zmiany postanowienia - usunięcie fragmentów odnoszących się do tych urządzeń.

W dniu 15.10.2021 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, zaś pismem z dnia 03.11.2021 r. wyznaczył Podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik wypowiadając się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego wskazał na wadliwość opinii biegłego, ponieważ stanowi ekspertyzę w zakresie interpretacji prawa krajowego.

Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Burmistrz [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2019 r. w wys. [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatnika.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, w dalszej części organ powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a następnie wskazał, że Podatnik jest dzierżawcą oraz właścicielem położonych na terenie gminy [...] gruntów o łącznej pow. [...] m2. Zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości dla gruntu za 2019 rok wynosi [...] zł ([...] m2x [...] zł). Taką wartość Podatnik wykazał również w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok.

Następnie organ I instancji wskazał, że zasadniczym przedmiotem złożonych przez Podatnika korekt jest:

zmiana podstawy opodatkowania budowli z wartości początkowej na wartość rynkową, zakres opodatkowania obiektu GPZ.

W związku ze złożonym przez Podatnika wnioskiem nadpłatowym wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości, w którym za jedną z przyczyn korekty podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 Podatnik wskazał interpretację indywidualną wydaną przez tutejszy organ podatkowy, organ I instancji wskazał, że na wniosek [...] Sp. z o.o. [...] Sp. k. (poprzednio [...] Sp. k.) - obecnie T. Sp. z o.o. [...] Sp.k., w dniu 21 listopada 2017 roku wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Interpretacja ta nie została zaskarżona. Przedmiotem interpretacji było następujące pytanie: Czy w sytuacji, w której Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych budowli, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa? Zdaniem Wnioskodawczyni przy ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnik nie jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie opodatkowania budowli służących działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a co za tym idzie podstawą opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą, w analizowanej sytuacji, będzie ich wartość rynkowa.

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie interpretacji, Spółka jest właścicielem środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej i przy jej pomocy prowadzi działalność gospodarczą. Choć Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu opodatkowania tym podatkiem budowli elektrowni wiatrowej, gdyż nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Jednocześnie Podatnik wskazał, iż "naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego, w przypadku Spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego".

Jednakże w toku postępowania Podatnik przedłożył organowi ewidencje środków trwałych za poszczególne lata podatkowe 2014-2019. W ramach postępowania ustalono zatem, iż to Podatnik, a nie jego wspólnicy prowadzą ewidencję środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ma on zastosowanie jeśli nie ma w ogóle fizycznie możliwości wglądu w ewidencje środków trwałych (np. prowadzi niepowiązany podmiot i nie chce udostępnić). Tymczasem w przypadku spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest osoba prawna, to spółka jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r.), a zatem znajdują w takim przypadku również ww. obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. W przepisach podatkowych (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) księgi rachunkowe są ewidencją podatkową. Te same przepisy zobowiązują do prowadzenia ewidencji środków trwałych.

Zdaniem organu I instancji, nie ma znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 2243/15). Istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania.

Na powyższą ocenę nie ma również wpływu okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje się inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej objętych dyspozycją u.j.e.w. Zdaniem organu, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, nie ma zatem przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli.

Organ odniósł się także do kwestii wydanej interpretacji indywidualnej, podkreślając, że z uwagi na istotne różnice pomiędzy przedstawionym przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stanem faktycznym (którego to organ nie miał prawa kwestionować czy weryfikować) a stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania, wydana interpretacja nie pełni funkcji gwarancyjnej (ochronnej), o której mowa w art. 14k O.p. Tym bardziej, iż stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W zakresie opodatkowania obiektu GPZ urządz. elektroenerg., który zdaniem Spółki powinien być opodatkowany jako budowla od 1,17% jego wartości rynkowej oraz niewliczania do podstawy opodatkowania budowli, tej części wartości GPZ urządz. elektroenerg., która odpowiada wartości Budynku GPZ oraz wartości urządzeń niestanowiących budowli, organ I instancji stwierdził, że w każdym przypadku umiejscowienia określonych urządzeń w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli, tj. czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń.

Z przepisów u.p.o.l. nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną.

W ocenie organu w sprawie nie mamy zatem do czynienia z instalacjami i urządzeniami związanymi z budynkiem i służącymi budynkowi, zaś z urządzeniami służącymi do przesyłu energii, stanowiącymi część sieci elektroenergetycznej.

Tym samym zdaniem organu nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika wskazujące, iż z uwagi na fakt, iż urządzenia znajdują się budynku podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jedynie powierzchnia budynku.

Odnosząc się do zarzutów odnośnie sporządzonej przez biegłego opinii, organ nie uznał ich za zasadne. W ocenie organu biegły, mimo iż cytował przepisy oraz wyrok NSA, wbrew twierdzeniu Strony, nie dokonał oceny prawnej a oceny faktycznej uznając, po przeprowadzeniu oględzin, GPZ za budowlę na podstawie swojej wiedzy i doświadczenia (wiadomości specjalnych). Opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu, który został poddany swobodnej ocenie przez organ i to stan faktyczny ustalony na podstawie oględzin i opisany w opinii został poddany subsumpcji a nie, jak twierdzi Strona, ocena prawna dokonana przez biegłego.

W toku postępowania ustalono, iż Spółka w latach 2014-2019 wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowlę wartość początkową środków trwałych o nazwie Drogi dojazdowe, Linia elektroenergetyczna oraz Złącze pomiarowe - Zielona En., tj. [...] zł. Natomiast środki trwałe o nazwie Zasilanie rezerwowe 04 kV oraz Pole 110 kV w GPZ [...] dotychczas nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu I instancji, łącznie podstawa opodatkowania budowli wynosi [...] zł.

Pismem z dnia 10.12.2021 r. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej naruszenie prawa procesowego oraz prawa materialnego.

W uzasadnieniu przedstawiono szczegółową argumentację zmierzającą do wykazania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wadliwość procedowania organu I instancji oraz powołano orzecznictwo sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, we wskazanej na wstępie decyzji z dnia 28 lutego 2022 r., w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji zawierającej stanowisko organu, przeciwne do zaprezentowanego w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21.11.2017 r., którą organ jest związany.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 14 k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Podkreślił także, że zgodnie z art. 14m § 1 pkt 2 tej ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Dalej w uzasadnieniu decyzji Kolegium, powołało się na wyrok NSA z 25.06.2013 r. (I FSK 1117/12, LEX nr 1363465), wskazując na skutki i funkcje prawne interpretacji indywidualnych, wskazując, że ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna).

Organ II instancji wskazał, że należy jednak mieć na względzie dwie kwestie - po pierwsze odmienność stanu faktycznego w sprawie podatkowej od tego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną musi być istotna. Tylko bowiem istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie Interpretacji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt l FSK 1852/08; 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 28 stycznia 2019 r., sygn. akt l FSK 293/17).

Organ odwoławczy podniósł także, że w interpretacji indywidualnej - w myśl art. 14c ust. 1 i ust. 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Odnosząc się do zarzutów Spółki w zakresie niezastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21.11.2017 r., w ocenie Kolegium, organ I instancji, pomimo, że Spółka w toku postępowania zgłaszała organowi swoje wątpliwości co do zasadności żądań organu, w kwestionowanej decyzji nie odniósł się w wyczerpujący sposób. Jednocześnie, wobec niewłączenia tej interpretacji w poczet dowodów, Kolegium nie może zweryfikować słuszności zgłaszanych przez podatnika zastrzeżeń. Mając natomiast na uwadze brzmienie ww. przepisów ustalenia w tym zakresie są niezbędne dla oceny prawidłowości decyzji organu I instancji.

Kolegium wskazało, że zdaniem organu I instancji, przede wszystkim wydana interpretacja wskazywała na nieprawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, ponadto, organ wyjaśnił, że opis stanu faktycznego był odmienny od tego, który był przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem, sama okoliczność wskazująca na nieprawidłowość stanowiska prezentowanego w interpretacji nie oznacza jeszcze braku możliwości zastosowania się podatnika do tej interpretacji i oczekiwania związanej z tych ochrony. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko takie, wobec brzmienia art. 14c ust. 2 O.p., a zatem wymaganych elementów interpretacji negatywnej, jest chybione. Bowiem ustawodawca wymaga, aby nawet w takim przypadku organ przedstawił zarówno stan faktyczny (opisany we wniosku), jak też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji zbyt lakonicznie odniósł się do zgłaszanego przez Podatnika faktu, iż to właśnie wydana interpretacja indywidulana z dnia 21.11.2017 r. skłoniła go do powołania biegłego celem ustalenia wartości rynkowej posiadanych budowli, nie poddając szczegółowej analizie tej interpretacji w kontekście stanu faktycznego, który przecież nie tylko został opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, ale także powinien się znaleźć w wydanej interpretacji. Dopiero bowiem porównanie tych stanów faktycznych, tj. zaistniałego na tle wydanej interpretacji oraz ustalonego w toku postępowania podatkowego pozwoli na ustalenie, czy podatnik zasadnie mógł oczekiwać, że interpretacja ta będzie dla niego pełnić funkcję nie tylko informacyjną ale i gwarancyjną.

W ocenie Kolegium, zarzuty Podatnika w tym zakresie jawią się także jako uzasadnione również w kontekście powołanego orzeczenia WSA w Szczecinie z dnia 8.03.2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1192/16, którego wydanie spowodowało konieczność wydania interpretacji w dniu 21.11.2017 r.

W tym stanie rzeczy, Kolegium, biorąc pod uwagę, że zarzut dotyczący niezastosowania się do interpretacji indywidualnej jest najdalej idący, stwierdziło, że odniesienie się do pozostałych zarzutów dotyczących wadliwej wykładni przepisów dotyczących rozumienia pojęcia budowla i budynek uznać należy za przedwczesne.

Mając na uwadze powyższe, uwzględniając dwuinstancyjny charakter postępowania podatkowego, a zatem konieczność dwukrotnego przeanalizowania wszystkich dowodów w sprawie, w szczególności w tym przypadku również treści interpretacji indywidualnej z dnia 21.11.2017 r. i jej skutków, wobec uchybień organu I instancji w tym zakresie, a także wobec braku możliwości odniesienia się do tej kwestii przez organ odwoławczy, zdaniem organu odwoławczego, decyzję organu I instancji należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.

Spółka zaskarżyła w całości do Sądu decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2022 r., uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz w zw. z art. 127 i z art. 229 O.p. - poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, uchylenie decyzji organu I instancji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż:
2. a. rozstrzygnięcie sprawy przez SKO nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części. Natomiast braki, o których wspomina SKO w treści uzasadnienia decyzji, mogły zostać z łatwością usunięte przez organ II instancji,
3. b. przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu Organu I instancji,
4. c. organ odwoławczy miał uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego Organowi I instancji;
5. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 § 1 oraz art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez niepodjęcie przez SKO wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak zwrócenia się do organu I instancji o uzupełnienie przekazanych akt postępowania i w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzące do niepotrzebnego wydłużenia postępowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, a także o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, a w przypadku uchylenia decyzji - zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż niniejsza skarga może okazać się oczywiście uzasadniona, na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., Skarżąca poddała pod rozwagę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie możliwość uwzględnienia skargi w całości w trybie tzw. "autokontroli" i wydanie nowej decyzji - zgodnej z wnioskami niniejszej skargi.

W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium uchylająca w całości decyzję Burmistrza w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 oraz określenia zobowiązania w tym podatku za ten rok i przekazująca sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Rozpoczynając rozważania w sprawie wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymaga, że w świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, dostępny wraz z innymi przywołanymi w treści uzasadnienia orzeczeniami na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję".

Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127), organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.

W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" – J. Brolik [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el2013, p. 2.1.).

Już tylko z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony.

Decyzja kasacyjna odwoławczego organu podatkowego jest istotnym elementem modelu apelacyjno-kasacyjnego postępowania odwoławczego. W orzeczeniu z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08, LEX nr 508329, NSA podkreślił, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.

W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie uznał, że decyzję organu I instancji należy uchylić, a sprawę przekazać temu organowi do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak odniesienia organu I instancji w wyczerpujący sposób do zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii, a więc zastosowania w sprawie uzyskanej przez Spółkę interpretacji z dnia 27 listopada 2017 r. oraz brak w aktach sprawy ww. dokumentu, który pozwoliłyby na rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy nadpłatowej wymaga bardziej szczegółowej konfrontacji ustalonego stanu faktycznego ze stanem faktycznym wynikającym z wniosku Spółki o wydanie interpretacji, zwłaszcza, że organ I instancji uznał, że opis stanu faktycznego we wniosku o nadpłatę był odmienny od tego, który był przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, że sama okoliczność wskazująca na nieprawidłowość stanowiska prezentowanego w interpretacji nie oznacza jeszcze braku możliwości zastosowania się do niej przez Podatnika i oczekiwania związanej z tych ochrony. Ma też rację Kolegium, że organ I instancji zbyt ogólnie odniósł się do zgłaszanego przez Podatnika faktu, iż to właśnie wydana interpretacja indywidulana z dnia 21.11.2017 r. skłoniła go do powołania biegłego celem ustalenia wartości rynkowej posiadanych budowli, nie poddając szczegółowej analizie tej interpretacji w kontekście stanu faktycznego.

W realiach przedmiotowej sprawy uchylając decyzję, organ odwoławczy wskazał zatem okoliczności, które należy ustalić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz za pomocą jakich dodatkowych środków dowodowych należy to uczynić.

W konsekwencji w sposób uprawniony stwierdziło, że organ podatkowy I instancji nie dokonał w sprawie pełnych ustaleń faktycznych, pozwalających na ocenę wniosku nadpłatowego Strony dotyczącego spornych nieruchomości, wobec niewłączenia interpretacji w poczet dowodów i braku jej oceny w kontekście ustaleń faktycznych sprawy. Kolegium nie mogło zatem zweryfikować słuszności zgłaszanych przez Podatnika zastrzeżeń.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania we wskazanym przez SKO zakresie, którego celem jest dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających na ocenę wniosku Spółki jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego niezbędnego do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wystarczającego do wydania decyzji w przedmiocie rozpoznania wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w części niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny wniosku. Wbrew twierdzeniu Spółki zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności, na którą powołuje się Spółka. Nadto organ odwoławczy wskazał organowi I instancji dalszy (możliwy) kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Tak szeroko zakrojone czynności nie mieszczą się w kompetencjach organu odwoławczego. Dopiero dokonane ustalenia w zakresie stanu fatycznego sprawy i porównanie go ze stanem faktycznym wniosku o interpretację dadzą możliwość pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i istnienia okoliczności rzutujących na rozpoznanie wniosku nadpłatowego Spółki.

Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji.

Zważywszy na wyżej przytoczone argumenty za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 125 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i z art. 229 O.p.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.