Uzasadnienie
G. Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła skargę na postanowienie
Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego.
Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.
Organ podatkowy postanowieniem z [...] września 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. Postępowanie zostało zakończone doręczeniem wyniku kontroli z [...] września 2019 r., a następnie postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przekształcone w postępowanie podatkowe.
Pismem z [...] października 2019 r. (wpływ do organu [...] października 2019 r.) działający w sprawie za Stronę pełnomocnik zawodowy złożył zastrzeżenia, co do ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej. Dodatkowo w piśmie zamieścił wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę w B..
Organ podatkowy zobowiązał pełnomocnika do wyjaśnienia, czy podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie ustaleń zawartych w wyniku kontroli celno-skarbowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik (w piśmie z [...] listopada 2019 r.) podtrzymał swoje stanowisko. Tym samym organ podatkowy uznał, że podtrzymany został również wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego.
Uwzględniając powyższe, postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. organ podatkowy odmówił zawieszenia postępowania podatkowego nr [...] prowadzonego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r.
W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.". Wyjaśnił również, że pełnomocnik składając wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego nie wskazał podstawy prawnej, na której wniosek oparł. Jednakże jego uzasadnienie sugeruje, że zdaniem Strony zakończenie prowadzonego przez Prokuraturę w B. (N.) postępowania, uznać należy za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego.
W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy przedstawił analizę przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie. Wyjaśnił, że samo stwierdzenie, iż wynik postępowania prowadzonego przez inny organ lub sąd może mieć wpływ na dane postępowanie podatkowe, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia tego postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji bez rozstrzygnięcia tego innego postępowania. Dodatkowo wskazał, że wyrok wydany w postępowaniu karnym przesądza wyłącznie o fakcie popełnienia przestępstwa natomiast ustalenia w postępowaniu podatkowym w zakresie stanu faktycznego podejmuje organ podatkowy, a nie organy ścigania czy sąd powszechny.
Ponadto okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez zakończenia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.
Analizując stan faktyczny sprawy organ podatkowy wskazał, że postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w B., które stanowi pierwszy etap postępowania karnego, nawet przy założeniu, iż ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady nie może kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego. Związek pomiędzy postępowaniem karnym, a postępowaniem podatkowym jest jedynie związkiem faktycznym. W tym zakresie odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Końcowo organ podatkowy uznał, że nie zaistniały w sprawie przesłanki wynikające z powołanego przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co przesądziło o uznaniu wniosku pełnomocnika Strony za bezzasadny.
Strona na ww. postanowienie złożyła zażalenie, w którym stwierdziła, że nie była w postępowaniu należycie reprezentowana, a w związku z tym nie miała możliwości złożenia wyjaśnień przez osoby wykonujące obowiązki członków zarządu spółki. Zdaniem Strony nieobecność prezesa zarządu spółki (prezes zarządu spółki przebywa obecnie w S.) nie pozwoli na przeprowadzenie postępowania, które przyniesie wynik w postaci wyegzekwowania obowiązków skarbowych.
Postanowieniem z [...] lutego 2020 r. organ podatkowy w wyniku rozpoznania zażalenia Strony, utrzymał w mocy własne postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powtórzył przedstawione wcześniej stanowisko i ponownie powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Podsumowując wskazał, że w sprawie nie wyłoniło się zagadnienie wstępne, którego rozstrzygniecie uzasadniałoby zawieszenie postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z [...] grudnia 2019 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wynik postępowania karnego, w którym sąd powszechny dokona oceny prawidłowości wywiązywania się przez spółkę z jej obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności nie stanowi zagadnienia wstępnego i pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, co skutkowało odmową zawieszenia postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie;
- 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania, w którym wydawane są kolejne decyzje i postanowienia, choć materiał, jakim dysponuje organ podatkowy jest niepełny, a istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy czynności dowodowe do tej pory nie zostały przeprowadzone.
W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację przemawiającą jej zdaniem za zasadnością zarzutów skargi, w tym odwołała się do brzmienia art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostało postanowienie organu podatkowego o odmowie zawieszenia postępowania prowadzonego wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r.
Istota zaistniałego w sprawie problemu sprowadza się do ustalenia zależności pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę w B. (N.).
Zdaniem Skarżącej, wynik postępowania karnego może mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych i zakresu jej ewentualnej odpowiedzialności. Organ podatkowy tej argumentacji nie podzielił i uznał, że pomiędzy postępowaniem podatkowy i postępowaniem karnym zachodzi jedynie związek faktyczny, który nie kreuje zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania podatkowego.
Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem to, czy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę w B. ma charakter prejudycjalny w stosunku do postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej.
Zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zawieszenie postępowania z uwagi na wskazaną powyżej przesłankę jest obligatoryjne, co oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany zawiesić postępowanie z urzędu, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy wyłania się ono w toku postępowania, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, a rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009 oraz wyroki NSA z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10, z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1559/07, z 28 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 1698/07, z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11).
Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z nim, przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09).
Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek dla późniejszego rozstrzygania w sprawie, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej (administracyjnej) w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Istota kwestii prejudycjalnej wyraża się więc w tym, że brak jej uprzedniego rozstrzygnięcia wyklucza każde, to jest zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania (por. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1570/11; wyrok NSA z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13).
W przypadku, gdy powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpoznawaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji. Zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z uwagi na te okoliczności powoływany przepis O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyroki NSA z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1040/13, z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15, wyrok z 19 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2031/15).
Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego badanej sprawy, Sąd nie stwierdził wystąpienia podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, bowiem nie wykazała ona w żaden sposób by prowadzone przez Prokuraturę w B. postępowanie karne stanowiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Wyjaśnić należy, że prowadzenie postępowania karnego dotyczącego sprawstwa i winy osób reprezentujących spółkę, a więc pośrednio związanego ze Skarżącą, nie przesądza o wystąpieniu podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej Spółki. Ponadto postępowanie karne prowadzone przez organy ścigania, jak i rozstrzyganie sprawy karnej przez sąd powszechny podlega odmiennym zasadom (przewidzianym w innych przepisach prawa), niż postępowanie podatkowe. Pomiędzy sprawą karną, a sprawą podatkową nie zachodzi więc związek przyczynowy, lecz faktyczny.
Zarzut skargi, co do naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, że wynik postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w B., przesądzający o winie spółki lub jej braku w wystąpieniu nieprawidłowości podatkowych, należało zatem uznać za bezpodstawny. Wskazać należy, że Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu wniosku jedynie ograniczoną informację o toczącym się postępowaniu karnym i nie dowiodła, że jego zakończenie będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej.
Podkreślenia wymaga, że art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym, m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym ani uznania wyniku takiego postępowania za zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że z urzędu jest mu wiadome, iż przed tut. sądem rozpoznawana była sprawa ze skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania w tym podatku oraz odsetek za zwłokę. Sąd badał zatem zgodność z prawem decyzji administracyjnych wydanych w związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Powyższe tylko pomocniczo potwierdza brak bezpośredniego związku postępowania karnego prowadzonego przez zagraniczne organy ścigania z prowadzonym postępowaniem podatkowym.
Sąd rozpoznający sprawę wskazuje dodatkowo na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 117/18, podzielając w pełni przedstawione w jego uzasadnieniu wnioski (oraz w orzeczeniach tam wymienionych), iż nie uzasadnia zawieszenia postępowania, prowadzenie postępowania karnego nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową i co do zasady nie kreuje zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego.
Uwzględniając powyższe rozważania Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że samo przekonanie Skarżącej, iż wynik postępowania karnego stanowi zagadnienie wstępne, a także jego faktyczny tylko związek z postępowaniem podatkowym, nie daje podstaw do zawieszenia postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2015 r. Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut skargi co do naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p.
Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.
Wszystkie wyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.