Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 296/14

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 24 lipca 2013 r. M. N. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 października 2013 r. przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 września 2008 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską. Egzamin konkursowy Wnioskodawca zdał z wynikiem pozytywnym, a następnie został wpisany na listę aplikantów radcowskich. Wnioskodawca aplikację rozpoczął z dniem 1 stycznia 2009 r., a zakończył 30 czerwca 2012 r. Do egzaminu radcowskiego przystąpił w dniach 19-22 marca 2013 r. Egzamin zawodowy zdał z wynikiem pozytywnym, co uprawniło go do wpisu na listę radców prawnych (uchwała Okręgowej Izby Radców Prawnych).

Wnioskodawca w dniu 8 lipca 2013 r. zarejestrował działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.102, obejmującym m.in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność prowadzona jest pod firmą Kancelaria Radcy Prawnego. Jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego. Działalność tę wykonuje samodzielnie, prowadzi księgowość na zasadach ogólnych.

Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie Kancelarii Radcy Prawnej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania takich uprawnień określa ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.) – dalej: u.r.p. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 tej ustawy, podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust.

2) oraz wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 33 ust. 3 i 5 w zw. z art. 23). Natomiast ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1). Pozytywny wynik z tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 23). Te niezbędne etapy do uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat (wydatków). Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowej na aplikację radcowską (art. 33 (4) ust. 1), wpisu na listę aplikantów radcowskich (art. 60 pkt 11), opłat rocznych za aplikację radców (art. 32 (1) ust. 1), egzaminu radcowskiego (art. 36 (3) ust.

1) i wpisu na listę radców prawnych (art. 60 pkt 11). W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim (art. 60 pkt 11). Natomiast po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, radcowie prawni obowiązani są do uiszcza składki członkowskiej (art. 60 pkt 11). Nieuiszczenie składki skutkuje wykreśleniem z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a) lub aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1) [wszystkie powołane przepisy odnoszą się do ustawy o radcach prawnych]. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej - w załączniku do uchwały nr 35/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z 26 września 2008 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz umowie o aplikację radcowską z 2009 r. - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską. Wysokość wymienionych opłat określają akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

1) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 ze zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,

2) uchwała Nr 476A/VI/2005 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich - w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich (podstawa prawna wydania uchwały - art. 60 pkt 11 u.r.p.),

3) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską,

4) uchwała Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału, w latach 2008 -2010 - w zakresie składek członkowskich aplikanta radcowskiego w latach 2008 - 2010 (podstawa prawna wydania uchwały - art. 60 pkt 11 u.r.p.),

5) uchwała Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Radcy Radców Prawnych - w zakresie składek członkowskich aplikanta radcowskiego w latach 2011-2012 (podstawa prawna wydania uchwały - art. 60 pkt 11 u.r.p.),

6) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie radcowskim,

7) uchwała Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z prowadzeniem postępowania o wpis na listę radców prawnych (podstawa prawna wydania uchwały - art. 60 pkt 11 u.r.p.),

8) uchwała Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Radcy Radców Prawnych - w zakresie składek członkowskich radcy prawnego w okresie październik-grudzień 2012 r. (podstawa prawna wydania uchwały - art. 60 pkt 11 u.r.p.).

Poniesione przez Wnioskodawcę opłaty (wydatki) związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego to:

1. 1) opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską - poniesiona w 2008 r.,
2. 2) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesiona w 2008 r.,
3. 3) opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej - poniesione odpowiednio w 2009 r., w 2010 r., w 2011 r. oraz w 2012 r.,
4. 4) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012 - poniesione w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2012 r.,
5. 5) opłata za egzamin radcowski - poniesiona w 2013 r.,
6. 6) opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesiona w 2013 r.,
7. 7) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w okresie maj-lipiec 2013 r.

Wydatki te udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów, wyciągiem z rachunku bankowego lub potwierdzeniami dokonania wpłat.

1. 1. Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:
2. a) opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską poniesiona w 2008 r.:
3. - została uiszczona w celu przystąpienia do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, a następnie odbycia aplikacji, która stanowi etap niezbędny w uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego (vide art. 32 ust. 1 u.r.p.) i wykonywania zawodu w jednej z przewidzianych ustawą form - Kancelarii Radcy Prawnego, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
4. - brak uiszczenia opłaty skutkowałby niedopuszczeniem do egzaminu konkursowego a w konsekwencji brakiem możliwości rozpoczęcia aplikacji radcowskiej i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego, co przesądza o bezpośrednim związku jej uiszczenia z rozpoczęciem wykonywania zawodu radcy prawnego w jednej z przewidzianych ustawą form - Kancelarii Radcy Prawnego;
5. - uiszczona opłata ma bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z działalności gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu, bez jej uiszczenia nie byłoby możliwe uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego (a wcześniej statusu aplikanta radcowskiego) i rozpoczęcia wykonywania zawodu w jednej z przewidzianych ustawą form, a przez to nie byłoby możliwe świadczenie usług prawnych na rzecz klientów ze starannością wynikającą z wiedzy prawniczej oraz zasad etyki radcy prawnego (art. 3 ust. 2 u.r.p.), przy zapewnieniu gwarancji zachowania tajemnicy zawodowej (art. 3 ust. 3-6 u.r.p.) takich jak m. in. występowanie przed sądami w oparciu o udzielone radcy prawnemu pełnomocnictwo procesowe - zastępstwo procesowe (w szczególności w sprawach, w których przepisy nakładają obowiązek działania przez pełnomocnika profesjonalnego - art. 6 ust. 1 u.r.p.), oraz sporządzania poświadczeń odpisów dokumentów za zgodność z okazanym oryginałem) w tym w postępowaniu sądowym i administracyjnym (art. 6 u.r.p.);
6. b) opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich poniesiona w 2008 r.:
7. - została uiszczona w celu uzyskania wpisu na listę aplikantów radcowskich i tym sam. uzyskania statusu aplikanta, a w konsekwencji odbycia aplikacji, która stanowi etap niezbędny w uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego i wykonywania zawodu w ww. formie (vide - również stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret pierwsze (-));
8. - brak uiszczenia opłaty skutkowałby odmową wpisu na listę aplikantów radcowskich, a w konsekwencji brakiem możliwości rozpoczęcia aplikacji radcowskiej i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (vide - również stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret drugie (-));
9. - w zakresie wpływu na wielkość osiągniętego przychodu z działalność gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu aktualne pozostaje w pełnym jego zakresie stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w pkt 1 lit. "a" tiret trzecie (-);
10. c) opłaty roczne za 1, II, III, IV rok aplikacji radcowskiej poniesione odpowiednio w 2009 r., w 2010 r., w 2011 r. oraz w 2012 r.:
11. - została uiszczona w celu wykonania obowiązku wynikającego z art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych w zw. z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską, umowy o aplikację radcowską oraz w celu utrzymania wpisu na listę aplikantów radcowski i statusu aplikanta, a w konsekwencji umożliwienia odbycia aplikacji, która stanowi etap niezbędny w uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego i wykonywania zawodu w ww. formie (vide - również stanowisko z pkt I lit. "a" tiret pierwsze (-));
12. - brak uiszczenia opłaty skutkowałby brakiem możliwości kontynuowania aplikacji radcowskiej i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (vide również stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret drugie (-));
13. - w zakresie wpływu na wielkość osiągniętego przychodu z działalność gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu aktualne pozostaje w pełnym jego zakresie stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę w pkt 1 lit. "a" tiret trzecie (-);
14. d) składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2008-2012 - poniesione w okresie od listopada 2008 r. do sierpnia 2012 r., oraz składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako radca prawny) w okresie maj-lipiec 2013 r.:
15. - zostały uiszczone w celu wykonania obowiązku korporacyjnego samorządu radców prawnych wynikającego z ustawy o radcach prawnych, na mocy której aplikanci radcowscy obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim (art. 60 pkt 11 u.r.p.), a - po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych - radcowie prawni obowiązani są do uiszczania składki członkowskiej, oraz w celu utrzymania wpisu na listę aplikantów radcowskich i statusu aplikanta, a w konsekwencji umożliwienia odbycia aplikacji, która stanowi etap niezbędny w uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego i wykonywania zawodu w ww. formie (art. 60 pkt 11 u.r.p., vide również stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret pierwsze (-));
16. - nieuiszczenie składek skutkuje wykreśleniem z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a) lub aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 u.r.p.), a w konsekwencji brakiem możliwości ukończenia aplikacji radcowskiej i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego oraz - w przypadku radcy prawnego - utratą uprawnień do wykonywania zwodu (vide stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret drugie (-));
17. - w zakresie wpływu na wielkość osiągniętego przychodu z działalność gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu aktualne pozostaje w pełnym zakresie stanowisko wyrażone w pkt 1 lit. "a" tiret trzecie (-);
18. e) opłata za egzamin radcowski poniesiona w 2013 r.:
19. - została uiszczona w celu przystąpienia do egzaminu radcowskiego, który stanowi, po zakończeniu aplikacji radcowskiej, etap niezbędny w uzyskaniu uprawnień zawodowych radcy prawnego i wykonywania zawodu (vide stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret pierwsze (-));
20. - nieuiszczenie opłaty skutkowałoby brakiem możliwości przystąpienia do egzaminu radcowskiego i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (vide stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret drugie (-));
21. - w zakresie wpływu na wielkość osiągniętego przychodu z działalność gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu aktualne pozostaje w pełnym zakresie stanowisko wyrażone w pkt 1 lit. "a" tiret trzecie (-);
22. f) opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu poniesiona w 2013 r.:
23. - została uiszczona w celu dokonania przez właściwą Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych wpisu na listę radców prawnych, z którym to wpisem łączy się uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego w jednej z przewidzianych ustawą form – wymienioną wyżej (vide stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret pierwsze (-));
24. - nieuiszczenie opłaty skutkowałoby brakiem możliwości dokonania przez właściwą Radę OIRP wpisu na listę radców prawnych i uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego (vide stanowisko z pkt 1 lit. "a" tiret drugie (-));
25. - w zakresie wpływu na wielkość osiągniętego przychodu z działalność gospodarczej, jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu aktualne pozostaje w pełnym zakresie stanowisko wyrażone w pkt 1 lit. "a" tiret trzecie (-);
26. 2. W zakresie sfinansowania odbywanej aplikacji Wnioskodawca wskazał, że:
27. a) w trakcie odbywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w ramach umowy o pracę zawartej ze spółką radców prawnych,
28. b) zdaniem Wnioskodawcy wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego mają związek z przychodami z działalności gospodarcze (w przypadku wyboru tej formy wykonywania zawodu po uzyskaniu uprawnień do jego wykonywania), a wobec tego, muszą być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii, ponieważ mają one charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego (aplikacji radcowskiej), niezbędnego dla osiągnięcia tytułu zawodowego radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii (vide stanowisko wyrażone w pkt 1 lit. "a tiret trzecie (-); wydatki ponoszone na szkolenie zawodowe (aplikację radcowską) mają na celu uzyskanie w przyszłości przychodów w jednej z przewidzianych ustawą form - Kancelarii Radcy Prawnego, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stąd ich związek z tą formą wykonywania zawodu i źródłem przychodu w postaci działalności gospodarczej;
29. c) w okresie odbywania aplikacji radcowskiej Wnioskodawca występował przed sądami powszechnymi w ramach upoważnienia udzielonego przez radcę prawnego w spółce radców prawnych, w której był zatrudniony na podstawie umowy o pracę (art. 32 ust. 1 u.r.p.);
30. d) przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest to, czy dla uznania za koszt uzyskania przychodów wydatki mają być finansowane ze środków własnych, czy też nie, ponieważ oczywistym jest, że jeżeli dany wydatek nie był finansowany ze środków własnych, nie będzie mógł on stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2. 2. Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, o których mowa powyżej, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności (tj. dnia 8 lipca 2013 r.) przez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego (np. w grudniu 2013 r.) - także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej zarówno z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej, jak i w trakcie trwania roku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., i stwierdził, że w myśl tego przepisu aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

1. - pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
2. - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,
3. - być właściwie udokumentowany.

Musi więc istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami a przychodem. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskani przychodu. Nie jest przy tym spornym, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczny jest bowiem również związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Mając na względzie przytoczony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, że zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikacją radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednak organ nie zgodził się z tym, by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało, a w czasie odbywania aplikacji Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy.

Zdaniem organu, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej. Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca może bowiem pozostawać z niektórymi klientami w stosunku pracy.

Stosownie więc do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawca ponosił wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie kiedy Wnioskodawca uzyskiwał przychody ze stosunku pracy, wydatkom tym nie towarzyszyło więc żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Odbycie aplikacji jest więc etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego, jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Wskazywane we wniosku wydatki mają zatem charakter wydatków osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Wydatków tych, tj. opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację radcowską, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za I, II i III rok aplikacji radcowskiej, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa aplikanta w samorządzie radcowskim nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił też, że ze względu na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za uznano za nieprawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. N. wniósł o:

1. 1) uchylenie w całości interpretacji indywidualnej organu podatkowego;
2. 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i wadliwe uznanie, iż wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (wydatki ściśle związane z rozpoczęciem, odbywaniem oraz zakończeniem aplikacji radcowskiej) przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy wydatki te stanowią warunek niezbędny i konieczny, w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p., do rozpoczęcia oraz wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Uzasadniając taki zarzut Skarżący wskazał, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną oparł rozstrzygnięcie na następującej ocenie prawnej:

1. 1) wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie są niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym w formie kancelarii radcy prawnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2. 2) wydatki związane z odbywaniem aplikacji radcowskiej nie stanowią kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z działalności gospodarczej).

Skarżący wskazał na korzystną dla podatników linię orzeczniczą ukształtowaną przez wojewódzkie sądy administracyjne, zgodnie z którą za "koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wykonywania zawodu radcy prawnego. Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości, że indywidualna kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę, posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii rady prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie takiego tytułu zawodowego.

Oczywistym jest, że bez ich poniesienia [kosztów (wydatków) specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu radcy prawnego i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii - przypis Skarżącego] niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenie w jen ramach usług prawnych. Wydaje się, że organ wydający interpretację, pominął ścisły związek przedmiotowych wydatków z tą konkretną formą wykonywania zawodu." (vide: wyrok z 15.01.2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1616/13).

Podobny pogląd wyrażono również w wielu wyrokach wydanych w innych sprawach, analogicznych do sprawy niniejszej (wskazanych w skardze).

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z prawidłową wykładnią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujące w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 u.r.p. rozpoczęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stanowią koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii prawnej, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej działalności gospodarczej.

Rozpoczęta przez Skarżącego działalność gospodarcza - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 u.r.p. Oznacza to, iż warunkiem koniecznym podjęcia przez Skarżącego takiej działalności gospodarczej i osiągania z tego tytułu przychodów jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprzednio uprawnieniami zawodowymi, bowiem bez nich niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych, a co za tym idzie uzyskiwanie przychodu. Wydatki poniesione na tak określone uzyskanie kwalifikacji zawodowych spełniają więc warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skarżący zwrócił też uwagę, że organ wydający interpretację nie może ignorować dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, a jeżeli zajmuje stanowisko przeciwne - powinien swoje stanowisko szczegółowo uzasadnić, z przytoczeniem argumentów przemawiających przeciwko uzasadnieniu sądów administracyjnych. Przez wzgląd na treść art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. - orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Dlatego organ w interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z 9 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2019/13).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, potwierdzając stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23".

Strony postępowania zgodne są co do tego, że kosztami uzyskania przychodu są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami albo poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, inaczej jednak rozumieją wymieniony związek. Spór w sprawie dotyczy więc sposobu rozumienia związku przyczynowego pomiędzy wydatków poniesionymi w ww. celach a przychodem lub źródłem przychodu.

Brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że wydatek może być uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli istnieje ścisły związek tego wydatku z uzyskaniem przychodu lub źródłem przychodu. Nie jest więc możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które nie mają wpływu na zwiększenie przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Przy czym w postępowaniu interpretacyjnym związek ten musi być wykazany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że opisane wyżej wydatki poniesione przez Skarżącego na odbywanie aplikacji radcowskiej (i inne wydatki z nią związane) nie mogą być przyporządkowane do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w indywidualnej kancelarii radcy prawnego, podjętej po ukończeniu tej aplikacji. Wydatki te mają bowiem charakter znacznie szerszy oraz były ponoszone przed rozpoczęciem prowadzenia tej działalności gospodarczej.

Celem poniesienia przez Skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Wiedza i umiejętności nabyte przed rozpoczęciem działalności w ramach kancelarii radcy prawnego mają na celu poszerzenie posiadanego wykształcenia, co uzasadnia stwierdzenie, że wydatki na aplikację radcowską opisaną we wniosku należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a zatem nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Niewątpliwie bowiem działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego.

Ponadto zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, jednakże nie kwalifikuje to wydatków z nimi związanych, a poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Uznanie takich wydatków za koszty uzyskania przychodów oznaczałoby bowiem wykładnię rozszerzającą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nieuwzględniającą bezpośredniości związku pomiędzy wydatkiem a ich celami wskazanymi w tym przepisie.

Wprawdzie wskazane we wniosku wydatki Skarżący poniósł – zgodnie z przytaczanymi wymogami zawartymi w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych i w innych aktach prawnych - w celu odbycia aplikacji radcowskiej, a w konsekwencji w celu zdobycia zawodu radcy prawnego, stanowiącego w myśl art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23 tej ustawy warunek wykonywania działalności gospodarczej (działalność prawnicza), to jednak nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

Wydatki te mają bowiem charakter wydatków typowo osobistych, a ponadto zostały one poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co oznacza brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Wskazać przy tym należy również, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego ignorowania przez organ dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że obok wskazywanych przez Skarżącego wyroków zbieżnych z jego stanowiskiem, wydanych zostało wiele wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji (vide wskazane w odpowiedzi na skargę wyroki: WSA w Kielcach z 18.07. 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, WSA w Opolu z 11.12.2013 r. sygn. akt I SA/Op 718/13, WSA w Łodzi z 10.12.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1028/13, WSA w Bydgoszczy z 11.12.2014 r. sygn. akt I SA/Bd 37/14, WSA w Warszawie z 07.03.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 – dostępne w internecie).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12, dotyczącym również wydatków na aplikację radcowską, uchylającym wyrok sądu I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że: "Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). [...] kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. [...] wymienione przez Skarżącą wydatki zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżąca jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko Skarżącej, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez radcę prawnego i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze.

Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez radcę prawnego działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji radcowskiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany.

Ponadto rozpoczynając aplikację radcowską Skarżąca nie mogła mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. [...] W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".

Przytoczony pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego skład sądzący rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela.

Stwierdzić więc należy, że zasadnie w zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.).