Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 301/20

Uzasadnienie

W dniu [...] r. E. D., dalej "spółka" złożyła w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za [...] r. (CIT-8), w którym wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, dochody wolne i odliczenia w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł, sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł.

Następnie, [...] r. spółka złożyła korektę powyższego zeznania, wykazując w niej niższe odliczenie od dochodu, tj. w kwocie [...]zł i tym samym mniejszą kwotę nadpłaty, tj. w wysokości [...] zł.

Kolejną korektę spółka złożyła w dniu [...] r. i wykazała w niej przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł, dochody wolne i odliczenia w kwocie [...]zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł, podatek należny w kwocie [...]zł oraz nadpłatę w kwocie [...]zł. Jako przyczynę jej sporządzenia spółka podała, że w roku [...] zaksięgowano w koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów rachunki wystawione przez firmę niemiecką firma A, dalej firma "C.A-P", które dotyczyły kosztów obsługi prawnej, kosztów sądowych i tłumaczeń w sprawie przeciwko byłemu prezesowi spółki.

Powyższa korekta zeznania podatkowego stała się podstawą do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. za rok [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z kontroli tej został sporządzony protokół przedłożony spółce w dniu [...] r. Po zakończeniu kontroli podatkowej, pismem z dnia [...] r. spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń dokonanych w jej trakcie, a wraz z nimi - w dniu [...] r. - kolejną korektę zeznania podatkowego za rok [...].

Wobec uznania przez spółkę tylko części ustaleń kontroli podatkowej, tj. w zakresie wskazanych przez nią kosztów za obsługę prawną w latach [...]-[...] organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie [...] r.) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...].

Organ podatkowy wydał decyzję w dniu [...] r. nr [...], w której określił dla spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy stwierdził, że deklarowane przez spółkę w badanym okresie przychody w kwocie [...]zł, wynikające ze złożonej w dniu [...] r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej) korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku [...] były niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych w tym okresie. W trakcie bowiem przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że spółka w powyższej korekcie zeznania podatkowego zadeklarowała przychody zaniżone łącznie o kwotę [...]zł, na skutek:

1. 1) nieujęcia w przychodach w roku [...] przedawnionego zobowiązania w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firma B (dalej "kancelaria prawna Ś-Ł";
2. 2) niezaksięgowania do przychodów w roku [...] zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w kwocie [...]zł od wystawionej przez firmę Siwiela C. R. T. S. faktury RK [...] z dnia [...] r. (zapłaconej w dniu [...] r).

W zakresie pozostałych ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej co do przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok [...], organ podatkowy przyjął złożone w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnienia strony.

Natomiast, odnośnie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy ustalił, że spółka zawyżyła je dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - w odniesieniu do danych ujętych w złożonej w dniu [...] r. (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej) korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] - łącznie o kwotę [...]zł. Sytuacja taka wynikła na skutek zarachowań w księgach rachunkowych tego okresu:

1. 1) wartości usług budowlanych dotyczących prowadzonej inwestycji myjni samochodowej w łącznej kwocie [...]zł;
2. 2) kwoty [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firma C (dalej "kancelaria prawna S.P.Ć.G" za obsługę prawną;
3. 3) wynikającej z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną Ś-Ł kwoty [...]zł za usługi prawne.

Organ podatkowy ustalił, że spółka do kosztów uzyskania przychodów w roku [...] zarachowała, m.in. wydatki z tytułu prac budowlano-montażowych, naprawczo-konserwacyjnych oraz porządkowych. Część z tych wydatków dotyczyła jednak inwestycji w obcym środku trwałym - myjni samochodowej. Spółka pismem z dnia [...] r. przedłożyła organowi tabelę z opisem robót budowlanych, ich przyporządkowaniem do poszczególnych środków trwałych oraz ze wskazaniem tytułu prawnego obiektu. Na tej podstawie organ uznał za bezzasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych wydatków poczynionych na prowadzoną inwestycję myjni samochodowej, w łącznej kwocie [...]zł.

Organ podatkowy uznał, że w związku z prowadzoną przez spółkę inwestycją myjni samochodowej (w obcym środku trwałym) brak było podstaw do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uznał za zasadne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych pozostałych wydatków poniesionych w roku [...] na usługi remontowo-budowlane (wyszczególnionych w tabeli w decyzji organu I instancji).

Organ podatkowy wskazał, że kancelaria prawna S.P.Ć.G. wystawiła faktury VAT za obsługę prawną na łączną kwotę [...]zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że część z usług prawnych o łącznej wartości [...] zł dotyczyła postępowania prowadzonego przeciwko P. W. (dalej P.W.), jednak nie w imieniu spółki, co znajduje potwierdzenie w opisach kosztów usług prawnych zawartych w piśmie przesłanym organowi przez stronę, z dnia [...] r. i dotyczyło:

1. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
2. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
3. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł (przy czym wydatek z tej faktury w części stanowiącej kwotę [...]zł podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczy "ustalenia statusu rocznych sprawozdań finansowych, w tym sprawozdania finansowego za [...] r. wypełnionych do KRS"),
4. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
5. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
6. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
7. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł,
8. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł.

Organ podatkowy ustalił, że kwota [...]zł nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w [...] r. (szczegółową analizę zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów w tym zakresie oraz uzasadnienie podjętych ustaleń zawarto w decyzji organu I instancji).

W zakresie kosztów za usługi prawne świadczone przez kancelarię prawną Ś-Ł, organ podatkowy ustalił, że częściowo dotyczyły postępowań sądowych w sprawach, w których stroną powodową nie była spółka i dlatego w tym zakresie nie mogły stanowić jej kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wynikały z następujących dokumentów:

1. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za usługi prawne dotyczące spraw prowadzonych z powództwa osoby fizycznej i w jej interesie prawnym nie zaś spółki;
2. - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za usługi prawne, które w części wycenionej na kwotę [...]zł (tj. [...] godziny wg stawki [...] zł/godz) nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu spółki, lecz dotyczyły sprawy prowadzonej z powództwa osoby fizycznej;
3. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za udział w rozprawach przed sądami apelacyjnymi, które w części wycenionej na kwotę [...]zł (wg stawki [...] zł/godz) nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu spółki;
4. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za czynności dotyczące pozwu Heinza Müllera i dotyczące jego interesu prawnego;
5. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za usługi prawne, które w części wycenionej na kwotę [...]zł (tj. [...] godz. wg stawki [...] zł/godz) nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu spółki, lecz dotyczyły sprawy z powództwa osoby fizycznej;
6. - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł za usługi prawne, które w części wycenionej na kwotę [...]zł (tj. [...] godz. wg stawki [...] zł/godz) nie miały związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu spółki, lecz dotyczyły sprawy z powództwa osoby fizycznej.

Organ podatkowy uznał za bezzasadne ujęcie przez spółkę w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych kwoty [...]zł, wynikającej z wystawionych w dniu [...] r. przez firmę C.A-P rachunków o numerach [...] za obsługę prawną i koszty sądowe, które dotyczyły następujących zdarzeń gospodarczych:

1. - transakcji za rok [...] na kwotę [...]EUR, w tym: poniesione koszty w kwocie [...]EUR i naliczone do dnia [...] r. odsetki za zwłokę w kwocie [...] EUR (rachunek nr [...]);
2. - transakcje za rok [...] na kwotę [...]EUR, w tym: poniesione koszty w kwocie [...]EUR i naliczone do dnia [...] r. odsetki za zwłokę w kwocie [...]EUR (rachunek nr [...]);
3. - transakcje za rok [...] na kwotę [...]EUR, w tym: poniesione koszty w kwocie [...]EUR i naliczone do dnia [...] r. odsetki za zwłokę w kwocie [...]EUR (rachunek nr [...]).

Poza przedmiotowymi rachunkami, spółka przedłożyła organowi podatkowemu dokumenty w postaci:

1. - wyciąg z rachunku bankowego spółki za okres [...] r. - [...]., zawierający potwierdzenie zapłaty dla firmy C.A-P za rachunki [...] w dniu [...] r.;
2. - przykładową kserokopię faktury nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firma D., ul. [...], [...] (dalej "kancelaria prawna "VZ") dla firmy C.A-P za doradztwo prawne wraz z załączoną specyfikacją wskazującą liczbę przepracowanych godzin oraz opis spraw;
3. - oświadczenie spółki, przedłożone kontrolującym w dniu [...] r. z informacją, że firma C.A-P prowadziła w imieniu spółki sprawy sądowe w latach [...] – [...], która opłaciła w danym roku faktury wystawione przez kancelarię VZ na rzecz C.A-P, a następnie firma C.A-P w dniu [...] r. refakturowała poniesione koszty usług na spółkę, naliczając jednocześnie oprocentowanie.

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie w aktach sprawy, organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać wymienionych powyżej rachunków jako refakturowania usług wykonanych przez firmę C.A-P w latach [...] - [...], lecz jako informację o zaległym zobowiązaniu i naliczonym oprocentowaniu.

Odnośnie pozostałych ustaleń dokonanych w efekcie kontroli podatkowej - zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – organ podatkowy uznał za zasadne argumenty spółki, przedstawione w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji i podała, że w związku z utratą kontroli właścicielskiej nad spółką, w wyniku bezprawnych działań Zarządu oraz byłych członków Rady na szkodę Spółki, Rada Nadzorcza oraz właściciele podjęli decyzję o zleceniu prowadzenia spraw związanych z odzyskaniem kontroli oraz pociągnięcie Zarządu do odpowiedzialności za szkody dla firmy C.A-P. Spółka wskazała, że niemiecki organ podatkowy, w trakcie kontroli podatkowej firmy C.A-P, zlecił niezwłoczne przeniesienie kosztów zgodnie z ich właściwością, co zostało dokonane właśnie w roku [...]. Spółka zwróciła uwagę na pisemne oświadczenie z dnia [...] r. złożone przez akcjonariuszy spółki: C. G. i K. J. oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej - K. R.. Spółka podała, że z punktu widzenia analizy zasadności kosztów bez znaczenia było, czy badane transakcje były przedmiotem refakturowania, czy prowadzenia spraw bez zlecenia.

Spółka wskazała, że sprawy były prowadzone na jej rzecz, jednak z uwagi na okoliczności sprawy nie było możliwe prawidłowe podpisanie zlecenia dla firmy C.A-P. Spółka wskazała, że ponoszenie wydatków na koszty spraw sądowych stanowi jeden z elementów dbałości o funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Spółka podała, że do wykonania zlecenia potrzebne są odpowiednie wydatki, a termin "wydatki" powinien być interpretowany szeroko i obejmować również nakłady. Spółka wskazała, że wydatki i nakłady powinno się zwrócić wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia, w którym poniesiono wydatek, do dnia jego zwrotu, co wynika z art. 359 Kodeksu cywilnego. Spółka nie zgodziła się także z argumentacją organu, który powołuje się na ustalenia umowy odnośnie kosztów usług prawnych w kwocie [...]zł, wynikających z faktur wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. Zdaniem spółki, w tym zakresie mamy do czynienia z sytuacją, w której "umowa nie zawsze jest wyznacznikiem kierunku oceny, okoliczności faktyczne zasadniczo określają skutki podatkowe".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] [...]; [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz przytoczył treść art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej "u.p.d.p.", i wskazał, że spółka prawidłowo ujęła w kosztach uzyskania przychodów jedynie kwotę [...]zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G., dotyczących obsługi prawnej, zaś pozostała kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł) nie miała związku z uzyskanymi przez spółkę przychodami i tym samym nie mogła stanowić kosztów ich uzyskania. Do ww. faktur dołączono załączniki: "Rozliczenie sprawy", "Timesheet", "Zeititerfassung", na których znajdują się opisy wskazujące na powiązanie spraw - w stosunku do których powołana wyżej kancelaria prawna świadczyła usługi doradztwa prawnego i reprezentacji - z osobą P. W., a także z firmami: firma P. (dalej "firma P.") oraz firma H. Organ odwoławczy wskazał też na umowę o przelewie wierzytelności z dnia [...] r. zawartej między tą spółką (jako "Cedentem") i firmą P. (jako "Cesjonariuszem").

Przewiduje ona, że Cedentowi przysługuje wierzytelność w stosunku do dłużnika- P.W. z tytułu roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej Cedentowi przez dłużnika w wyniku jego bezprawnych działań na szkodę spółki, w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Cedenta, w łącznej wysokości co najmniej [...] zł (na kwotę tę składają się roszczenia wynikające z następujących bezprawnych czynności dłużnika P.W.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapisy § 2 ust. 3 i ust. 4 ww. umowy, tj. że "Ryzyko i koszty związane z wyegzekwowaniem od dłużnika wierzytelności określonej w § 1 ust. 1 umowy spoczywa na Cesjonariuszu" oraz "Przeniesienie wierzytelności na Cesjonariusza następuje z chwilą podpisania niniejszej umowy. Wraz z przenoszoną wierzytelnością przechodzą na Cesjonariusza wszelkie związane z nią prawa, w tym także roszczenie o zapłatę odsetek ustawowych za zwłokę".

Organ odwoławczy podał, że w dniu [...] r. pełnomocnik spółki dołączył do akt sprawy uwierzytelnioną kserokopię aneksu nr [...] z dnia [...] r. do - zawartej w dniu [...] r. w O. D. pomiędzy spółką a firmą P. - umowy o przelew wierzytelności. Powyższym aneksem zostało zmienione brzmienie § 2 ust. 2 powyższej umowy oraz skreślony został jej dotychczasowy § 2 ust.

5. Po zmianach dokonanych na mocy powyższego aneksu, uregulowania zawarte w § 2 ust. 2 tejże umowy stanowią: "W przypadku, gdy kwota ostatecznie wyegzekwowana przez Cesjonariusza od dłużnika, tytułem którejkolwiek z wierzytelności określonych w § 1 ust. 1 lit.a-h Umowy, będzie przewyższać cenę wierzytelności określoną w ust. 1 niniejszego paragrafu, to cena danej egzekwowanej wierzytelności (ustalona z osobna w odniesieniu do każdej z wierzytelności określonych w § 1 ust. 1 lit. a-h Umowy), należna Cedentowi od Cesjonariusza, zostanie dodatkowo powiększona o kwotę odpowiadającą wartości 95% faktycznie wyegzekwowanych od dłużnika należności, pomniejszonych jednak o wartość Uzasadnionych i udokumentowanych przez Cesjonariusza kosztów dochodzenia przedmiotowej wierzytelności przed sądem i w toku postępowania egzekucyjnego, które zostaną poniesione po dniu zawarcia niniejszego Aneksu. Ustalona w ten sposób cena wierzytelności będzie płatna w terminie 30 dni od daty skutecznego wyegzekwowania tych należności przez Cesjonariusza i uznania jego rachunku bankowego egzekwowaną kwotą".

Organ odwoławczy podał, że szczegółowa analiza zapisów zawartych w przedmiotowej umowie z uwzględnieniem treści przedłożonego do niej aneksu, w połączeniu z całokształtem materiału dowodowego wskazuje, iż brak było przesłanek do uznania spornego wydatku w kwocie [...]zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. z tytułu obsługi prawnej, za koszty uzyskania przychodów spółki dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za [...] r.

Organ odwoławczy wskazał, że koszty uzyskania przychodu muszą być powiązane z określonym, konkretnym celem, a mianowicie - poniesienie tych kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie analiza wszystkich zgromadzonych w jej toku dowodów nie wykazała związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków w wysokości [...] zł, a przychodem spółki. Wydatki te nie odnosiły się przy tym do działań tej spółki tylko do działań podejmowanych na podstawie - powołanej wyżej umowy przez inny podmiot –firma P. Organ odwoławczy podał, że spółka pismem z dnia [...] r. - będącym jednocześnie wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] poinformowała organ podatkowy, że powyższe obciążenia odnoszą się do kosztów obsługi prawnej, kosztów sądowych i tłumaczeń w sprawie przeciwko jej byłemu prezesowi.

Wyjaśniła w nim również, że ww. wydatki dotyczą obsługi prawnej za lata poprzednie i zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, gdyż były niezbędne dla zapewnienia warunków ogólnych istnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej spółki.

Organ odwoławczy podał, że kwota [...]zł, wynikająca z rachunków wystawionych w dniu [...] r. przez firmę C.A-P nie mogła być ujęta przez spółkę w roku [...] w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady - wydatki, które są kwalifikowane do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (tzw. koszty pośrednie), podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia, co wynika z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a w razie jej braku - innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (co wynika z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Z przepisu tego wynika więc uproszczenie, że koszty pośrednie należy zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ujęcia wydatku w księgach rachunkowych.

Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty dostarczone przez spółkę świadczyły o tym, iż że niektóre z nich nie zostały wystawione na rzecz spółki, lecz na firmę C.A-P. Ponadto firma C.A-P naliczyła oprocentowanie za zaległe zobowiązania, wynikające z dokumentów "Rechnung" z dnia [...] r. o numerach [...], wobec czego ich wystawienia nie można uznać za refakturowanie usług wykonanych w latach [...]-[...] na rzecz spółki, lecz jako informację o zaległym zobowiązaniu i naliczonym oprocentowaniu. W treści przedmiotowych rachunków wskazano, że wymienione w nich koszty sądowe, obsługi prawnej i tłumaczeń, za które zapłaciła firma C.A-P, podlegają oprocentowaniu w wysokości 2% w stosunku rocznym.

Tym samym nie spełniały one, w ocenie organu, przesłanek tzw. "refaktur usług", ponieważ czynności takie ze swojej istoty polegają na przenoszeniu kosztów jednej firmy na drugą, bez naliczania jakichkolwiek dodatkowych opłat czy prowizji. Organ odwoławczy podał też, że w piśmie z dnia [...] r. spółka zgodziła się z zawartym w protokole kontroli stanowiskiem organu, iż kwota [...]zł została nieprawidłowo ujęta w kosztach uzyskania przychodów dla celów podatkowych w [...] r. Z tego powodu właśnie spółka złożyła korektę zeznania podatkowego [...] za ww. okres wraz z wyjaśnieniem powodu jej złożenia. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe rachunki o numerach 92-94 sporządzone zostały [...] r., a więc po kilku latach od wystawienia pierwotnych dokumentów przez kancelarię prawną VZ dla firmy C.A-P.

Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wydatki te były niezbędne do dalszego istnienia i funkcjonowania spółki. Gdyby bowiem tak było, w księgach rachunkowych spółki na bieżąco ujmowałaby ponoszone koszty i tym samym zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń ustalony byłby wynik finansowy w kolejnych latach. Ponadto wydatki poniesione przez firmę C.A-P, nie zostały jak wskazywała strona - "przeniesione" na spółkę, lecz ich wartość powiększona została o 2%, nie było to więc tzw. "refakturowaniu" wydatków. Ponadto spółka nie przedłożyła do akt sprawy żadnej umowy czy porozumienia zawartego pomiędzy firmą C.A-P a nią, która regulowałaby sposób rozliczenia takich zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenie akcjonariuszy spółki oraz Przewodniczącego Rady Nadzorczej z dnia [...] r. o tym, że prowadzenie spraw związanych z odzyskaniem kontroli nad spółką powierzono firmie C.A-P (porozumienie obejmowało zwrot kosztów plus 2%, zgodnie z opisem na fakturach [...]) sporządzone zostało w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Wydatki te nie istniały zatem w momencie ujmowania zaistniałych zdarzeń w księgach rachunkowych spółki. Organ odwoławczy wskazał, że nie przeczy, iż negatywne działania zarządu, na które powołuje się strona były działaniami na szkodę spółki. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone w aktach sprawy dokumenty nie wskazały jednak na to, że prowadzone przez firmę C.A-P sprawy, miały wyłączny wpływ na przychody i zysk netto spółki w latach [...]-[...]. Organ odwoławczy podał, że nie może odnieść się do wartości przedmiotowych wyników finansowych za ww. lata, gdyż okresy te nie były był przedmiotem przeprowadzonego podstępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że po kontroli niemieckich służb skarbowych i zakwestionowaniu prawidłowości ujęcia części kosztów uzyskania przychodów w księgach rachunkowych firmy C.A-P, firma ta w [...] r. przeniosła część tych wydatków na inne powiązane podmioty, w tym na spółkę.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odległość czasowa pomiędzy poniesieniem wydatków przez firmę C.A-P za usługi wynikające z faktur wystawionych przez kancelarię prawną VZ, a obciążeniem częścią tych wydatków spółki. C.A-P sfinansowała będące przedmiotem sporu koszty sądowe, obsługi prawnej i tłumaczeń, uznając je za koszty uzyskania przychodów, zaewidencjonowała je w swoich księgach rachunkowych odpowiednio w latach [...]-[...], czyli w momencie otrzymania faktur od kancelarii prawnej VZ. W ocenie organu odwoławczego, żaden z przedłożonych dokumentów nie świadczył o tym, aby w latach [...]-[...] istniały jakiekolwiek wątpliwości co do przyporządkowania tych wydatków do danego podatnika. C.A-P i spółka były podmiotami powiązanymi m.in. przez osobę pana Heinza Müllera - Prezesa Zarządu C.A-P i jej akcjonariusza, a jednocześnie w latach [...]-[...] Prezesa Zarządu spółki.

W ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez stronę zestawienie spraw spółki świadczyło o tym, że sporne wydatki służyły realizacji interesów prawnych jej akcjonariuszy, którzy występowali jako strony powodowe bądź pozwane w prowadzonych postępowaniach.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska spółki o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia (art. 753 § 2 Kodeksu cywilnego). Nawet gdy przyjąć ww. stanowisko spółki to na podstawie art. 118 i art. 120 § 1 Kodeksu cywilnego, w [...] r. przedmiotowe roszczenia były roszczeniami przedawnionymi.

Organ odwoławczy podał, że faktury wystawione przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. związane były z umowami o przelew wierzytelności z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. i zgodnie z zapisami zawartymi w tych umowach, beneficjentem przedmiotowych postępowań była firma P., a nie spółka. Organ odwoławczy przeanalizował również wyrok z dnia 28 lutego 2013 r. Sądu Okręgowego w Szczecinie Wydział VIII Gospodarczy, wydanego w sprawie (o sygn. akt VIII GC 145/11), gdzie stroną powodową była firma P. a pozwanym P. W. s Sąd uznał roszczenie powódki (firma P.) o zwrot nienależnie pobranych kwot dywidend za uzasadnione w części i zasądził na jej rzecz od P.W. kwotę [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi.

W ocenie organu odwoławczego, nietrafne było zatem stanowisko spółki, że bez znaczenia w sprawie był fakt, kto w postępowaniu sądowym występuje jako strona, bowiem to działania i nakłady poczynione przez firmę P. powodowały skuteczne egzekwowanie długów, gdyż to właśnie na firmie P. spoczywało ryzyko, a także koszty związane z odzyskiwaniem przedmiotowych wierzytelności.

Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby został ort rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętymi lub spodziewanymi przychodami, a dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Tym samym, organ odwoławczy uznał, że spółka bezzasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów w [...] r. koszty usług prawnych, wynikające z faktur wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. w kwocie [...]zł.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1. 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez uznanie, że koszty postępowań sądowych i administracyjnych poniesione pierwotnie przez firmę C.A-P i następnie przeniesione na spółkę oraz koszty usług prawnych świadczonych przez nie stanowią dla spółki kosztu uzyskania przychodu kancelarię prawną S.P.Ć.G.;
2. 2) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przez jego niezastosowanie i uznanie, że koszty poniesione pierwotnie przez firmę C.A-P nie mogą stanowić kosztu uzyskania dla spółki, podczas gdy ich przeniesienie na spółkę (i zapłata) nastąpiło dopiero w roku [...] r., co oznacza, że dopiero wtedy zostały one przez spółkę faktycznie poniesione.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w [...] r.: kwoty [...]zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. za obsługę prawną oraz kwoty [...]zł, wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę C.A-P w dniu [...] r. za obsługę prawną i koszty sądowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Podkreślić należy, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z określonym, konkretnym celem, a mianowicie - poniesienie tych kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, powinien mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie źródła przychodu.

Podstawą uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie łącznie kilku warunków, w przede wszystkim istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, lecz tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty muszą go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3703/17).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodu w [...] r. kwot wynikających ze spornych faktur wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. oraz rachunków wystawionych przez firmę C.A-P.

Ze zgromadzonego w materiał dowodowy wynikało, że firma C.A-P sfinansowała będące przedmiotem sporu świadczenia, tj. koszty sądowe, obsługi prawnej oraz tłumaczeń i uznała je za koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w swoich księgach rachunkowych odpowiednio w latach [...]-[...], czyli w momencie otrzymania faktur od firmy realizującej zlecenie, tj. kancelarię prawną VZ. Żaden natomiast z przedłożonych przez stronę dokumentów nie świadczy o tym, aby w latach [...]-[...] istniały jakiekolwiek wątpliwości, co do słuszności przyporządkowania tych wydatków do firmy C.A-P.

Dopiero po kontroli niemieckich służb skarbowych i zakwestionowaniu prawidłowości ujęcia kosztów w księgach rachunkowych C.A-P, firma ta w roku [...] przeniosła część swoich wydatków na podmioty powiązane, w tym na spółkę (m.in. przez osobę Prezesa Zarządu C-AP i jej akcjonariusza, a jednocześnie w latach [...]-[...] Prezesa Zarządu spółki). Zalecenia niemieckich organów podatkowych względem firmy C.A-P, na które powoływała się spółka, pozostawały bez związku ze sprawą, gdyż w niniejszej sprawie badaniu podlega prawidłowość zaliczenia spornych rachunków do kosztów skarżącej na podstawie przepisów u.p.d.o.p.

W istocie to osoby fizyczne wybrały taki rodzaj sfinansowania prowadzonych procesów, przerzucając ich koszt na zależne od nich osoby prawne.

Podkreślić należy, że poniesione koszty służyły realizacji interesów prawnych osób, które występowały jako strony powodowe bądź pozwane w prowadzonych postępowaniach.

Skarżąca nie przedłożyła do akt sprawy żadnej umowy czy porozumienia zawartego pomiędzy firmą C.A-P a spółką, która regulowałaby sposób rozliczania takich zdarzeń gospodarczych.

Podnoszona przez spółkę konieczność odzyskania nad nią kontroli i pozbawienie wpływu nad nią prezesa zarządu P.W., który działał na jej szkodę nie stanowiła w latach [...]-[...], w ocenie Sądu, zabezpieczenie źródła przychodów w [...] r. w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Na marginesie wskazać należy, że kontrolę nad spółka odzyskano już w [...] r., o czym świadczyła umowa o przelew wierzytelności między spółką a firmą P. Przy czym Sąd ani organy podatkowe nie kwestionowały stanowiska spółki, że P.W. działał na jej szkodę.

Według skarżącej, działała ona prawidłowo, gdyż ważna jest data wykazania kwestionowanych dokumentów w księgach rachunkowych (tj. rok [...]) i nie miał znaczenia przy określaniu momentu uznania wartości usług z nich wynikających za koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z zasadami rachunkowości, jak i przepisami u.p.d.o.p. tym momentem był moment otrzymania rachunku od kontrahenta, przy jednoczesnym wykazaniu, że spółka nie miała możliwości ujęcia tego wcześniej.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, Sąd podzielił stanowisko organów, że w aktach brak było dowodów przemawiających za tym aby uznać, że firma C.A-P w okresie świadczenia usług wskazanych w spornych rachunkach, nie była w stanie obciążyć skarżącej tymi kosztami, poprzez wystawienie stosownych w tym zakresie dokumentów. Słusznie organy podkreśliły znaczną odległość czasową pomiędzy poniesieniem wydatków przez firmę C.A-P za usługi wynikające z faktur wystawionych przez kancelarię prawną VZ, a momentem obciążenia częścią tymi wydatkami spółkę, tj. [...] r., a więc po kilku latach od wystawienia pierwotnych dokumentów (tj. w latach [...]-[...]).

Sąd zgodził się z organami, że roszczenia firmy C.A-P w stosunku do spółki były przedawnione, gdyż zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego(w brzmieniu obowiązującym do roku [...]), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej — trzy lata. Tak więc, w roku [...] przedmiotowe roszczenia, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące lat [...] - [...] - były roszczeniami przedawnionymi.

Ponadto, w ocenie Sądu, prawidłowo organy uznały, że nie można uznać, iż doszło do "refakturowana wartości usług" przez firmę C.A-P na skarżącą, gdyż jak wynikało z akt, firma ta powiększyła ich wartość tytułem odsetek za zwłokę dodatkowo o 2%.

Zdaniem Sądu, także kwoty wynikające ze spornych faktur wystawionych przez kancelarię prawną S.P.Ć.G. w łącznej kwocie [...]zł nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za [...] r. Faktury te wystawione, wystawione na spółkę i związane z procesami firmy P wytoczonymi - P.W. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przeanalizowały zapisy umowy o przelew wierzytelności z dnia [...] r. pomiędzy spółką (jako "Cedentem") i firmą P. (jako "Cesjonariuszem"). Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że z konstrukcji umowy wynikało, iż spółka miała interes prawmy we wsparciu i kontroli rozpoczętych postępowań oraz że sporne koszty poniesione zostały poniesione przez spółkę i w jej interesie oraz iż miały pośredni związek z jej przychodami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie o sygn. akt VIII GC 145/11, wynikało, że przedmiotowe wydatki nie odnosiły się do działań skarżącej jako podatnika, lecz innego podmiotu- firmy P. Z załączonych do akt wyroków sądów cywilnych, jak i pozwu sporządzonego przez kancelarię S.P.Ć.G wynikało, że powodem procesu była firma P. i kwestia legitymacji tej firmy była badana przez sąd i związana z umową zawartą ze spółką o przelew wierzytelności.

Wobec czego należało wykluczyć możliwość zaliczania tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w [...] r. w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p., gdyż były to wydatki innego podmiotu, choć poniesione w oparciu o porozumienie biznesowe. Słusznie organy stwierdziły, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3785/17).

Wskazać należy, że organy poddały dokładnemu badaniu faktury wystawione przez kancelarie prawne, starając się wyodrębnić koszty wynikające z nich, a należące bezspornie do spółki, czego wyrazem był fakt uznania części tych kosztów np. wynikających z faktur firma G, czy część faktur kancelarii prawnej S.P.Ć.G. Organy kierowały się opisami tych faktur.

Podkreślić należy, że nie ma przeszkód prawnych by spółka ponosiła koszty za inne podmioty gospodarcze, lecz koszty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania jej przychodu za dany rok, gdy nie wypełniają przesłanek z art. 15 u.p.d.o.p.

Okoliczność, że spółka oraz inne podmioty, w tym firma P., firma C.A-P są podmiotami powiązanymi osobowo i finansowo nie powoduje samo z siebie, że spółka ponosząc koszty za inne podmioty może je zaliczyć do własnych kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo również organy wskazały, że jeżeli dane koszty, wynikające z faktur kancelarii prawnych związane były z procesami wytoczonymi przez osoby fizyczne (np. udziałowca spółki o zniesławienie) przeciwko P.W. to nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p.

Odnośnie wyroków sądów administracyjnych na które powołała się skarżąca, wskazać należy, że dotyczyły one innych zagadnień.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Przytoczone w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sad uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.