Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 302/22

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 8 grudnia 2020 r., znak; SKO/SL/400/2852/2020, utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 20 lipca 2020 r., znak: [...], którą określono [...] P. wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, w toku których Wójt Gminy P. powziął wątpliwości co do poprawności danych wykazanych przez Nadleśnictwo w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości, pismami z dnia 22 listopada 2018 r. i 13 grudnia 2018 r., organ I instancji wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2015, w zakresie niewykazanych przez Podatnika gruntów związanych z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorstwo energetyczne na gruntach Nadleśnictwa (posadowienie naziemnych linii energetycznych).

Z uwagi na negatywną odpowiedź Nadleśnictwa i bezskuteczny upływ terminu do dokonania korekty deklaracji, postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Nadleśnictwa postępowanie podatkowe.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego (wcześniejsze decyzje organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2019 r. i 9 grudnia 2019 r. zostały, na podstawie art. 233 § 2 O.p., wyeliminowane z obrotu prawnego decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiednio z dnia - 19 września 2019 r. i 24 marca 2020 r.), uwzględniając uwagi i zalecenia Kolegium, organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, obejmujący w szczególności:

1. 1) umowy zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem energetycznym E. O. S. z o.o. z siedzibą w P., tj.:
2. a) akty notarialne Rep. A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2015 r. oraz Rep. A nr [...] z dnia 11 marca 2016 r.
3. b) umowy wykonawcze: nr [...] z 31 października 2012 r., oraz nr [...] z 16 listopada 2012 r. (wraz z załącznikami w postaci m.in. oświadczenia Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015, dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o. (Oddział Dystrybucji S., Rejon Dystrybucji G.));
4. 2) odpisy z ksiąg wieczystych KW Nr [...], [...], [...], [...], [...];
5. 3) złożoną przez Nadleśnictwo deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok z 30 stycznia 2015 r.;
6. 4) informacje z rejestru gruntów dotyczące poszczególnych działek gruntu położonych terenie gminy P. i znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa;
7. 5) pism Nadleśnictwa, w których – na wezwanie organu I instancji zmierzające do ustalenia powierzchni gruntów wraz ze wskazaniem nr działek i powierzchni przyjętej do opodatkowania jako związanych z działalnością gospodarczą – wskazano, że powierzchnia wymagana jest nadal aktualna na dzień 1 stycznia 2018 r. i wynosi [...] m2.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w dniu 20 lipca 2020 r. Wójt wydał opisaną na wstępie decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok, w której do podstawy opodatkowania przyjął:

1. – budynki mieszkalne o pow. [...] m2,
2. – budynki zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. (położone na terenie gospodarstwa rolnego) o pow. [...] m2,
3. – grunty pozostałe o pow. [...] m2,
4. – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tj. grunty pod liniami energetycznymi) o pow. [...] m2 za miesiące od września do grudnia 2015 r. (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 26 sierpnia 2015 r.),
5. – grunty zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. o pow. 602.301 m2.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w odniesieniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności, organ I instancji wskazał, że na podstawie zebranej dokumentacji i zgodnie z obowiązującymi w roku 2015 przepisami ustalono, iż Podatnik błędnie wykazywał powierzchnie gruntów do opodatkowania, uznając, że grunty oznaczone jako nieużytki położone w tzw. pasie technicznym pod liniami energetycznymi, nie podlegają opodatkowaniu, mimo że zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ wskazał także, że zgromadzone dokumenty potwierdzają powierzchnie gruntów będące podstawą obliczenia wartości podatku. W tej sytuacji organ określił łączne, prawidłowe zobowiązanie podatkowe od wszystkich gruntów objętych deklaracją, na kwotę [...]zł, stanowiącą sumę kwoty należnej za: okres 4 miesięcy od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (powierzchnia [...] m2 x stawka podatku od nieruchomości [...] zł/12 miesięcy x 4 miesiące), tj. [...] zł; budynki mieszkalne – [...] zł; grunty pozostałe – [...] zł.

Pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym to, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, zażądał uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zakwestionował ustalenie powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania oraz sposób opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi.

W wyniku rozpoznania odwołania Podatnika od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadził działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, tj. działalność inną niż działalność leśna. Celem wykonywania wskazanej działalności, spółka wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb swojej działalności, pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne było zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Wobec tego grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. Nadleśnictwo złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (WSA), wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego, z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1. naruszenie prawa procesowego, tj.:
2. 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez zaniechanie odniesienia się do zarzutów odwołania Nadleśnictwa z dnia 12 sierpnia 2020 r., tj. przede wszystkim:
3. - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego wskutek przyjęcia do podstawy opodatkowania dwukrotnie tych samych gruntów (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona; powierzchnie wskazanych gruntów Wójt zaliczył zarówno do powierzchni [...] m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni [...] m2 (grunty pozostałe); ponadto Wójt pominął, że w 2016 r. Nadleśnictwo dokonało korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r. a swoje ustalenia czynił odnosząc się tylko do deklaracji podatkowej złożonej w 2015 r.; po korekcie, powierzchnia gruntów pozostałych wynosiła nie [...] m2, a [...] m2, przy czym ta ostatnia powierzchnia zawierała w sobie grunty oznaczone jako Tr (grunty wskazane w tabeli ujętej w uzasadnieniu decyzji Wójta),
4. - art. 210 §1 pkt 6 i §4 w zw. z art. 124 O.p. - Wójt wykonując uprzednie zalecenia Kolegium dotyczące wskazania, które grunty (numery działek, obręb) i w jaki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie których umów o ustanowienie służebności przesyłu zawartych ze Spółkami zostały przyjęte do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wskazał działkę określoną w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2016 r., Rep. A nr [...], w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia miało być zobowiązanie podatkowe za rok 2015; sytuacja taka nie może mieć miejsca, skoro umowa o ustanowienie służebności przesyłu została zawarta w 2016 r.;
5. 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania, jakimi są zasada prawdy obiektywnej oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zaakceptowanie błędnego działania Wójta, który do wyliczeń przyjął dwukrotnie te same grunty; powierzchnia gruntów przyjętych do podstawy opodatkowania została zawyżona (grunty sklasyfikowane jako Tr w tabeli zamieszczonej w uzasadnieniu decyzji Wójta); powierzchnie wskazanych gruntów organ zaliczył zarówno do powierzchni [...] m2 (grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i do powierzchni [...] m2 (grunty pozostałe); ponadto zaakceptowane zostało błędne działanie Wójta, który do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2015 r. zaliczył powierzchnie [...] i [...], w sytuacji, gdy umowa o ustanowienie służebności przesyłu dotycząca wskazanej działki została zawarta dopiero w dniu 11 marca 2016 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]);
6. 2. naruszenie prawa procesowego, tj.:
7. 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący przez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Zdaniem Nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji Kolegium jest pobieżne, a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych w podobnych sprawach;
8. 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przez:
9. - nieustalenie, w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;
10. - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);
11. - przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy służebności przesyłu oraz poprzedzającej je umowy wykonawczej (dalej: Umowy), zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E. z o.o., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
12. 3) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika.

Powyższe - jak wskazało Nadleśnictwo - spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

1. 2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwałe i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;
3. 2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;
4. 3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;
5. 4) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588 - dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy zmieniającej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 112/21, WSA w Szczecinie oddaliło powyższą skargę.

Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Nadleśnictwo, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4300/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania, uznając część zarzutów za zasadne.

NSA za zasadny uznany został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., odnoszący się do błędnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia Kolegium, co do prawidłowej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu. NSA wskazało, że Nadleśnictwo twierdzi, że w składanych deklaracjach podatkowych, nie wykazywało jakichkolwiek gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium zaakceptowało natomiast ustalenia organu pierwszej instancji, że do opodatkowania przyjęto "grunty pozostałe" o pow. [...] m2 i jednocześnie przyjęto do opodatkowania grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. [...] m2, które przez Nadleśnictwo w deklaracjach podatkowych zaliczane były do "gruntów pozostałych". Zdaniem Nadleśnictwa o tę ostatnią powierzchnię powinna zostać pomniejszona powierzchnia "gruntów pozostałych" ([...] m2).

Tymczasem organ pierwszej instancji mechanicznie przepisał do decyzji powierzchnię "gruntów pozostałych" wynikającą z jednej ze złożonych przez Nadleśnictwo deklaracji podatkowych i dodatkowo opodatkował grunty o pow. [...] m2 najwyższymi stawkami podatkowymi.

Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zagadnienia, skupił się jedynie na wykazaniu, że organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania powierzchnię gruntów zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej – [...] m2. Oznacza to, że błędnie zakreślony został przez WSA w Szczecinie przedmiot sporu w tym zakresie. Nadleśnictwo nie zakwestionowało bowiem, jak wskazano powyżej, ogólnej powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania stawkami podatkowymi, jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zakwestionowana została natomiast ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów. W ocenie NSA, okoliczności tej Sąd pierwszej instancji jednak nie zbadał. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby przedmiotem analizy była ogólna powierzchnia gruntów przyjęta do opodatkowania, przy porównaniu tej powierzchni wynikającej ze składanych deklaracji podatkowych z treścią decyzji wymiarowej i ewentualnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków. Gdyby WSA w Szczecinie dokonał takiego porównania, mógłby ustalić, czy faktycznie twierdzenia Nadleśnictwa są usprawiedliwione i w rzeczywistości nie doszło do pomniejszenia powierzchni "gruntów pozostałych" przy opodatkowaniu części gruntów stawkami podatkowymi, jak od gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem NSA, za obecnym etapie postępowania nie jest zatem wiadome, czy łączna powierzchnia wszystkich gruntów, nie zaś jedynie opodatkowana najwyższymi stawkami, została prawidłowo ustalona w toku postępowania podatkowego.

Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do jednej deklaracji podatkowej, czyli istnieje uzasadnione przypuszczenie, że nie wziął pod uwagę, iż składane były korekty deklaracji. Dokonując prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, WSA w Szczecinie powinien był szczegółowo przedstawić dane ze składanych deklaracji, skonfrontować je z wielkościami powierzchni przyjętymi przez organ pierwszej instancji i ewentualnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków i dopiero na tej podstawie wyrazić jednoznaczny pogląd co do zasadności twierdzeń Nadleśnictwa o "podwójnym" opodatkowaniu części gruntów.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 20 lipca 2020 r., którą określono skarżącemu Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł.

Sporne w sprawie były dwa zagadnienia, tj. ustalenie powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania oraz sposób opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyniku złożonej przez Nadleśnictwo skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4300/21 uchylił w całości wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 112/21 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to powoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt: ONSA 2000, Nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt: III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4300/21. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zajmie się zagadnieniem opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi.

Zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za niezasadne jak i jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

W myśl zaś z art. 1 u.p.r., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Stosownie do art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Z kolei za działalność leśną w rozumieniu art. 1 ust. 3 u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została natomiast precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. – są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zaś do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a;

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że kwestia opodatkowania gruntów oznaczonych jako lasy, użytki rolne oraz gruntów oznaczonych jako nieużytki, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej była już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno sądów wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej (por. np. wyroki: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 927/19; z 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 1977/19; z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 861/20; z 23 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2895/21; z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3654/21; z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3709/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie zatem fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli – jak słusznie wskazał skarżący – rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały.

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych.

Należy też podkreślić, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Nadleśnictwa nie można przyjmować spełnienia omawianej przesłanki dla sytuacji posadowienia urządzeń przesyłowych i wykonywania jedynie incydentalnie czynności związanych z konserwacją urządzeń. Odnosząc się do powyższego, za NSA należy wskazać, że przesłanka,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’, w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie,,Zasad techniki prawodawczej’’ (Dz.U. z 2016 r. poz. 283). Skoro ustawodawca zdecydował się na pewne,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności.

Można zatem uznać, że określenie nieostre,,zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się na,,stałym’’, czy też,,wyłącznym’’ zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze,,,ilość czynności’’ prowadzonych w stosunku do gruntu, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie przypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika nadto, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Odnośnie do sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) i argumentacji, że nie został spełniony wymóg posiadania przez operatora, Sąd wskazuje, że okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w wyłącznym posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia. Jednocześnie sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że ani poprzez zawarcie umowy wykonawczej, ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego.

Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację k.c., którą wprowadzono przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16).

Z powyższego wynika, że operatorowi energetycznemu nie mógł być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miał on uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskał "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorcy, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych też powodów Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku gruntów zajętych na prowadzenie działalności w 2015 r. było Nadleśnictwo.

Odnośnie do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dodatkowo, za NSA należy wskazać, że przepis ten jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową.

Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością.

Odnośnie do podnoszonej przez Nadleśnictwo nowelizacji u.p.o.l., Sąd nie zgadza się z argumentacją skarżącej, że miała ona charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42).

Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. stanowi zmianę normatywną, nie miała zaś charakteru tylko redakcyjnego. Należy jednak mieć na uwadze, że zmiana przepisów weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r., czyli roku podatkowym, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Powyższy sposób rozumienia przepisów wynika z decyzji organów podatkowych. Zdaniem Sądu, konsekwencją przyjętej wykładni przepisów, jest również uznanie prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego w sprawie. Sąd nie stwierdził zatem zasadności zarzutu naruszenia art. 191 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów, ani innych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Jak też uznał NSA w ww. wyroku, organy podatkowe, prezentując powyższe rozumienie przepisów ustaw podatkowych oraz przyjmując do opodatkowania grunty pod liniami energetycznymi, nie naruszyły norm konstytucyjnych, w szczególności art. 32, art. 217 i art. 2 Konstytucji RP.

Sąd nie stwierdził również aby w sprawie miała mieć zastosowanie zasada wyrażona w art. 2a O.p. tj. klauzula rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przyjęta i utrwalona w orzecznictwie wykładnia przepisów określających podstawę opodatkowania dla gruntów pod liniami energetycznymi oraz rozumienie pojęci zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie budzi takich wątpliwości, jakie sugeruje skarżący. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów.

Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Przechodząc do drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii, a więc do ustalenia powierzchni gruntów przyjętych do opodatkowania, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się wyrokiem NSA i nakazem kontrolowania zaskarżonej decyzji pod tym kątem, stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 122 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p.

Art. 210 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że decyzja zawiera, między innymi, uzasadnienie faktyczne i prawne. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano wielokrotnie, że decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postepowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Wielce pożądaną cechą jest, aby uzasadnienie jednocześnie było zwięzłe, a więc przedstawiało istotę sprawy, stanowiska stron i wyżej wskazane elementy. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym.

Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 654/19).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymogów.

Po pierwsze, organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał na przesłanki powodujące konieczność opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi, powołując przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych, nie odnosząc się w ogóle do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji I instancji.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, dlaczego organy poczyniły w sprawie ustalenia odnosząc się tylko do pierwotnej deklaracji podatkowej za 2015 r. z 30 stycznia 2015 r., w sytuacji, gdy skarżący twierdzi, że złożył dwie korekty deklaracji – z 9 kwietnia 2015 r. i z 28 kwietnia 2016 r. Skarżący w odwołaniu podnosił, że wg ostatniej korekty z 2016 r. powierzchnia gruntów pozostałych w 2015 r. wynosiła [...] m2, a nie [...] m2. Kwestia ta nie została poruszona w zaskarżonej decyzji, dlatego też nie wiadomo, czy organ oparł ustalenia na pierwotnej deklaracji za 2015 r., ponieważ korekty nie zostały faktycznie złożone przez skarżącego, czy może korekty zostały złożone ale nie wywołały skutków prawnych, a jeżeli tak, to z jakich powodów.

Należy przy tym wskazać, że w przypadku skutecznie złożonej korekty deklaracji za 2015 r., organy obu instancji wydały decyzje w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co przyczyniło się następnie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, a tym samym naruszenia art. 187 i 191 O.p. Zauważyć bowiem trzeba, że przedmiotowych korekt brak jest w aktach sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika także, czy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w zakresie zarzutu podniesionego przez skarżącego w odwołaniu jak i w skardze, wskazującego na niewyjaśnienie rozbieżności w ustaleniu powierzchni gruntów pozostałych i rozbieżności w określeniu wysokości zobowiązania w decyzjach z dnia 26 kwietnia 2019 r., z dnia 9 grudnia 2019 r. oraz z dnia 20 lipca 2020 r.

W pierwszej z ww. decyzji organ I instancji ustalił, że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi [...] m2, zaś zobowiązanie [...] zł, natomiast w drugiej z ww. decyzji organ I instancji ustalił, że powierzchnia ta wynosi [...] m2, zaś grunty pozostałe to [...] m2, a podatek od nieruchomości [...] zł. Z kolei w decyzji z 20 lipca 2020 r. wskazano grunty związane z działalnością gospodarczą [...] m2, a grunty pozostałe [...] m2 i określono zobowiązanie w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wyjaśnił skarżącemu wątpliwości dotyczących ww. rozbieżności w decyzjach organu I instancji, w tym dotyczących powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i pozostałych. W szczególności nie wyjaśnił skarżącemu, czy przyjęta ostatecznie przez organy powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. [...] m2 została tym samym wyłączona z powierzchni gruntów pozostałych. Tym samym skarżący pozostaje w słusznej obawie, że organ podatkowy kwalifikując grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 nie wyłączył tych gruntów z powierzchni gruntów pozostałych i mogło dojść do podwójnego opodatkowania tych samych gruntów i tym samym zawyżenia podstawy opodatkowania. Jeżeli natomiast przyjęte przez organ I instancji powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie są de facto gruntami, które wcześniej były przez skarżącego kwalifikowane w deklaracji za 2015 r. jako pozostałe lub nieużytki, to nie wykazano z których gruntów wywodzi się powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w ogóle się nie ustosunkował do tych zarzutów odwołania od decyzji organu I instancji, a ma to znaczenie skoro w sprawie konsekwentnie kwestionowana była ogólna powierzchnia opodatkowanych gruntów.

Organ odwoławczy nie zbadał również decyzji organu I instancji, pod kątem wykonania zaleceń ze swoich poprzednich decyzji uchylających, gdzie nakazał wskazanie gruntów (numerów działek, obrębu) i ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz na podstawie których umów o ustanowienie służebności przyjmowano do opodatkowania poszczególne działki. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zarzutu skarżącego, że organ I instancji wskazał działkę określoną w akcie notarialnym z dnia 11 marca 2016 r., Rep. A nr [...], w sytuacji, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia miało być zobowiązanie podatkowe za rok 2015. Nie odniesiono się do zarzutu powoływania różnych częściach decyzji różnych aktów notarialnych.

Sąd zauważa, że Kolegium, jedynie w opisie uzyskanego od Nadleśnictwa materiału dowodowego wskazało na akty notarialne Rep A nr [...] i Rep. A nr [...], a następnie wskazało, że warunki korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi przez jedną ze spółek energetycznych odbywało się na podstawie umów wykonawczych z 31 października 2012 r. i 16 listopada 2012 r.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie tylko nie odnosi się do zarzutów odwołania, ale też organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W orzeczeniu z 25 lutego 2020 r. (II FSK 1623/18, LEX nr 3010013) NSA zauważył, że z "zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe".

Zasada dwuinstancyjności postępowania polega więc na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu I instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu, Kolegium w niniejszej sprawie ograniczyło się jedynie do kontroli organu I instancji w sposób "dokumentowy", nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji ustaleń organu I instancji w zakresie gruntów przyjętych do opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie zatem nie tylko nie odniósł się w sposób precyzyjny do sformułowanych przez Nadleśnictwo zarzutów, ale nie dokonał żadnej czynności mieszczącej się w katalogu czynności mających na celu ponowne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy w ogóle nie zbadał ogólnej powierzchni gruntów. Wskazał tylko lakonicznie, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. wykazało m.in. powierzchnię [...] m2 jako grunty pozostałe oraz [...] m2 jako nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione. W zaskarżonej decyzji Kolegium brak jest nawet wymienienia powierzchni [...] m2 gruntów uznanych przez organ I instancji za związane z działalnością gospodarczą oraz jak wyżej już wskazano jakiegokolwiek odniesienia się do korekt deklaracji.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza zatem także przepisy art.127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wyżej wskazano, wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 O.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy zastosuje się do wskazań zawartych w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia, przeprowadzając w sprawie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, ewentualnie zleci przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji, a ewentualnie, jeżeli uzna powyższe za niewystarczające ze względu na zakres postępowania dowodowego konieczny do przeprowadzenia, zastosuje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o kosztach wydane zostało w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. statuującego zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania przed sądem pierwszej instancji. Na zasądzone na rzecz skarżącego koszty złożyły się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: [...]