Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczeciniez 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 310/20

Uzasadnienie

Dyrektor [...] decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] z dnia [...] r. znak [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] w części dotyczącej:

1. I. określenia JB (dalej: "Strona" lub "Skarżąca"):
2. – odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych na dzień [...] od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,
3. – odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych na dzień [...] r. od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,
4. II. orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Strony:
5. – kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych od kwoty [...] zł wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r.,
6. – kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych od kwoty [...] zł wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 r. w związku z czym:

1. I. określił Stronie:
2. – odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł, naliczonych na dzień [...] r. od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,
3. – odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych na dzień [...] r. od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,
4. II. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony:
5. – kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, naliczonych od kwoty [...] zł wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r.,
6. – kwoty odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł naliczonych od kwoty [...] zł wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za sierpień 2014 r.

W pozostałej części (tj.: określającej Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2014 r. z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień [...] r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień [...] r.; orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatniczki kwoty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec i wrzesień 2014 r. z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień [...] r. oraz kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień [...] r.) utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] r. pod firmą: "JB". Przedmiot jej działalności obejmował: transport drogowy towarów, konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, działalność usługową związaną z przeprowadzkami, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów. W dniu [...] r. Strona rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o: pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W dniu [...] r. Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług, w którym wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, wskazując przy tym, że pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złoży za trzeci kwartał 2014 r. Strona nie określiła jednak od jakiej daty świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Organ I instancji wszczął w stosunku do Strony kontrole podatkowe, a poczynione ustalenia zostały przedstawione w protokołach kontroli podatkowych. Następnie Organ wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r.

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynikało, że w kontrolowanym okresie Strona zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 7 faktur, wystawionych przez P.G. Na podstawie zgromadzonych dowodów Organ doszedł do przekonania, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że ujmując w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za drugi kwartał 2014 r. ww. faktury, Strona zobowiązana była do zapłaty za czerwiec 2014 r. kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł.

Z okazanych do kontroli dokumentów wynikało ponadto, że w okresie objętym kontrolą Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za drugi kwartał 2014 r. 7 faktur wystawionych przez R. Spółkę z o.o. i 2 wystawione przez G.D., którzy nie świadczyli w 2014 r. usług na rzecz Strony, a faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. O powyższym świadczyły zebrane przez Organ dowody, w tym zeznania świadków.

Z kolei z okazanych do kontroli dokumentów wynikało również, że w rejestrze sprzedaży VAT za trzeci kwartał 2014 r. Strona zaewidencjonowała 13 faktur VAT. Jak uznały organy, ustalone okoliczności faktyczne nie dały podstaw do uznania, aby faktury, wystawione przez Stronę na rzecz podmiotów: P.G., G. Sp. z o. o., G.T., M.B., I.K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe stanowisko przyjęto na podstawie szeregu dowodów zgromadzonych zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i późniejszego postępowania podatkowego. Wobec powyższego Organ ustalił kwoty, jakie Strona obowiązana była zapłacić za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r.

Ponadto, z okazanych do kontroli dokumentów wynikało, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu VAT za trzeci kwartał 2014 r. 10 faktur VAT, wystawionych przez R. Sp. z o. o., które także nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił okoliczności świadczące o tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, m.in. na podstawie zeznań świadka i złożonych przez ww. kontrahenta deklaracji VAT-7, VAT 7K, a także z uwagi na brak prowadzenie działalności pod wskazanym adresem. Organ opisał także ogólne czynniki (dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę) świadczące o tym, że Strona nie wykonała we wskazanych okresach usług transportu towarów.

W wyniku dokonanych ustaleń organ, przedstawił rozliczenie Strony w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2014 r.

Materiał dowodowy, zebrany w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (stanowiący podstawę wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług) oraz obawa braku wykonania przybliżonego zobowiązania polegająca na niezadowalającej sytuacji finansowej Strony (brak dochodów, brak majątku, posiadanie innych zobowiązań) stanowił podstawę do wydania w dniu [...] r. przez Organ I instancji ww. decyzji (sprostowanej postanowieniem z dnia [...] r.) – określającej Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień [...] r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień [...] r.

1. – orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Podatniczki kwoty wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień [...] r. oraz kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z kwotą odsetek za zwłokę należnych na dzień [...] r.

W dniu [...] r. Organ wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczaniu należności pieniężnych. Zarządzenie to zostało doręczone Stronie w dniu [...] r. Przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zostało zaopatrzone w dniu [...] r. w klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania.

Organ II instancji po rozpoznaniu wniesionego przez Stronę odwołania, wydał wskazaną na wstępie decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii sprostowania z urzędu przez Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r., błędów rachunkowych oraz oczywistej omyłki w wydanej decyzji z dnia [...] r. i wskazał, że postanowienie to, zostało doręczone pełnomocnikowi na adres elektroniczny. Pełnomocnik nie złożył zażalenia na ww. postanowienie. Wobec powyższego, Organ zarzut odnośnie nieprawidłowego i nierzetelnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w czerwcu 2014 r. oraz w sierpniu 2014 r. uznał na tym etapie postępowania za nieuprawniony.

Następnie Organ odwoławczy obliczył odsetki za zwłokę od zmienionych postanowieniem z dnia [...] r. kwot. Na podstawie swoich wyliczeń, Organ II instancji postanowił uchylić decyzję Organu I instancji we wskazanej na wstępie części i określić odsetki za zwłokę oraz orzec o zabezpieczeniu na majątku Strony kwoty odsetek, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzje Organu I instancji w mocy. Organ zauważył, że mając na względzie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p."), nie skorygował kwoty odsetek za zwłokę w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.

Następnie Organ odwoławczy powołując się na uregulowania zawarte w art. 33 § 1 - § 4 O.p., stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uprawdopodobniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania przez Stronę przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadniały m.in. dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej, polegające na wykorzystaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zmierzały do pomniejszenia podatku należnego przez kontrahentów.

Organ II instancji wskazał także, że sytuacja finansowa Strony w powiązaniu z brakiem majątku, nie wskazywała na to, aby Zobowiązana była w stanie uiścić przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Strona posiadała bowiem zaległości wobec Prezydenta ([...] zł) i UFG ([...] zł). Posiadała także zaległości wobec E. S.A. ([...] zł), P. Spółki z o.o. ([...] zł) i Spółki akcyjnej B. ([...] zł), objęte postępowaniem egzekucyjnym. Łączne ww. zaległości obciążające Stronę wynosiły [...] zł. Kwota zaległych zobowiązań przekraczała przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę o [...] zł. Analiza okresów za jakie dane zobowiązania były należne wskazywała, że Strona od października 2014 r. miała problemy z płynnością finansową i sytuacja ta pozostawała niezmienna. Strona nie wykazywała dochodów i nie posiadała znacznego majątku. Reasumując, w ocenie Organu sytuacja finansowa i majątkowa Strony świadczyła o tym, że nie dysponowała ona odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Odnosząc się do wywodów zawartych w odwołaniu, powołując się na art. 70 § 1 O.p., Organ II instancji wskazał, że ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań przypadał na dzień [...] r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu [...] r. Jednakże z uwagi na doręczenie Stronie w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r., w istocie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Nie podzielając stanowiska Strony co do tego, że jedynym kryterium, którym kierował się Organ I instancji, podejmując decyzję o zabezpieczeniu, był zbliżający się termin przedawnienia, Organ odwoławczy zauważył, że Strona nieprawidłowo rozliczała się z budżetem państwa oraz że istniało wysokie ryzyko braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych wobec braku wystarczających środków finansowych. Organ powołał się na brak środków finansowych na rachunku bankowym, posiadanie innych zaległości, prowadzenie postępowań egzekucyjnych przez komorników sądowych, a także brak dochodów i niewystarczającą wartość majątku w stosunku do przyszłego zobowiązania.

Odnosząc się do dalszych zarzutów, Organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji przez Organ I instancji w sprawie zabezpieczenia zostało dokonane z poszanowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Ponadto w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, przy pomocy możliwych do przeprowadzenia środków dowodowych, że istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę, zobowiązania wynikającego z przyszłej decyzji podatkowej.

Nawiązując do pozostałych zarzutów odwołania - w ocenie Organu odwoławczego – zaskarżona decyzja nie zawierała naruszeń prawa materialnego, na które w odwołaniu wskazał pełnomocnik Strony. Poglądy w tej kwestii stanowiły subiektywne stanowisko, prezentowane na tle odmiennej oceny okoliczności sprawy przez Organ podatkowy, w zakresie zasadności zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 O.p. Fakt, że postępowanie doprowadziło do niekorzystnej dla strony sytuacji - nie był podstawą do uwzględnienia odwołania.

Organ nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1 O.p. Decyzja Organu I instancji została wydana zgodnie z art. 210 O.p., a zatem nie sposób było przyjąć, że wskazane przez pełnomocnika przepisy zostały naruszone przez Organ I instancji. Znaczna kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem okoliczności, że od 2014 r. Strona nie wykazała jakichkolwiek dochodów, nie posiadała majątku, miała inne zaległości, prowadzone były wobec niej postępowania egzekucyjne, skutkowało tym, że zachodziła obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania, Organ odwoławczy, wskazał, że brak podania podstawy prawnej w zakresie obliczenia wysokości odsetek czy przyjętej metody obliczenia odsetek nie oznaczało, że ustalenia te (co prawda w części dotyczącej wysokości kwoty odsetek za zwłokę, były chybione wskutek wydania postanowienia z dnia [...] r. znak [...] przez Organ I instancji) nie były przedmiotem rozważań tego Organu. Organ II instancji wyjaśnił, że wydanie decyzji kasacyjnej przez Organ odwoławczy, uzależnione było od stwierdzenia przez ten Organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia, a jego niezupełność w określonym obszarze uniemożliwiała zrekonstruowanie pełnego stanu taktycznego sprawy. Taka sytuacja, w sprawie jednak nie wystąpiła, stąd też Organ odwoławczy orzekł jak w sentencji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zaskarżyła decyzję Organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1) przepisów art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, tj. że Organ uprawdopodobnił istnienie zobowiązania podatkowego (w przybliżonej kwocie) i odsetek za zwłokę;
2. 2) przepisów art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy obliczeniu odsetek od określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu;
3. 3) przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która to decyzja nie zawierała podstawy prawnej obliczenia odsetek oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie;
4. 4) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art 127, art. 139 O.p. poprzez wydanie orzeczenia w zakresie odsetek od przybliżonego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Organ I instancji w ogóle nie wypowiedział się w tym zakresie w decyzji, a swoje stanowisko przedstawił jedynie w ustosunkowaniu się do odwołania, czym naruszono m.in. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wpisu, opłat za pełnomocnictwa i kosztów pełnomocników według norm przepisanych).

W uzasadnieniu skargi odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, gdyż Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przedmiotem kontroli Sądu jest (wydana na podstawie art. 33 O.p.) decyzja Organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1. 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2. 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
3. 3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Stosownie do brzmienia art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W myśl art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1. 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1,
2. 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W doktrynie wskazuje się, że instytucja zabezpieczenia roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, a jej podstawowym celem jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. (...) Postępowanie zabezpieczające – zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego - zmierza nie tyle do wykonania obowiązków obciążających dłużnika (jak ma to miejsce w klasycznym postępowaniu egzekucyjnym), co ma przede wszystkim na celu stworzenie warunków umożliwiających wierzycielowi wykonania zobowiązania podatkowego (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław, s. 256, 258).

Jak wynika z brzmienia art. 33 § 1 O.p. organ może dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika jeżeli zaistnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r., I SA/Łd 52/20). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi) - wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.,

I FSK 1383/08). Co do kwestii "wykonania" zobowiązania w orzecznictwie panuje pogląd, że dotyczy ono nie tylko dobrowolnego wykonania, ale także w drodze egzekucji.

Zauważyć także należy, że przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami, a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie choć jednej z wymienionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Nie budzi przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r., I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy ponadto, że postępowanie w trybie art. 33 O.p. ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05).

Jednakże zaznaczyć należy, że postępowanie mające na celu zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest postępowaniem szczególnym, na co zwróciła uwagę sama Skarżąca. Celem tego postępowania nie jest wymiar zobowiązania podatkowego, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie postępowania nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego jest określana w decyzji wymiarowej po zakończeniu postępowania podatkowego. Za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w przyszłości w przybliżonej wysokości, stąd też w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego. Organ nie musi zatem w tym postępowaniu dysponować kompletnym materiałem dowodowym, nie musi też gromadzić wszelkich dostępnych, szczegółowych danych o majątku i dochodach zobowiązanej.

Zauważyć należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r., I SA/Gl 297/11).

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r., I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

1. – znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09);
2. – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., I SA/Sz 726/08);
3. – pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., I SA/Wr 1605/06).

Wskazać również należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, Sąd za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowych decyzji. Podstawę podjętych przez organy rozstrzygnięć stanowił wystarczający materiał dowodowy zgromadzony w prawidłowy sposób. Ocena zebranych dowodów przeprowadzona została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania (stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.). Organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą, kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego - wskazały konkretne okoliczności, które stanowiły przesłankę zabezpieczenia. Dokonały także ustaleń w odniesieniu do sytuacji majątkowej Skarżącej na podstawie dostępnych informacji. Ponadto decyzje zawierały uzasadnienie faktyczne i prawne (przy czym brak wyczerpującego odniesienia się do kwestii ustalenia odsetek przez Organ I instancji w swojej decyzji - w ocenie Sądu - nie stanowił naruszenia procedury uzasadniającego wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, naruszenie to nie miało bowiem wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w sprawie, do czego Sąd odniesie się szerzej poniżej).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej Organ podatkowy nie naruszył art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu Organy podatkowe zasadnie przyjęły istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie art. 33 O.p. nie jest decyzją ustalającą ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku Skarżącej. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca Skarżącą. Kwota ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza o treści wydanej w przyszłości decyzji wymiarowej. Kwota zobowiązania podatkowego wskazana w decyzji wymiarowej, może ulec zmianie.

Ponadto, zauważyć należy, że organ podatkowy chcąc zastosować art. 33 O.p. musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego przez osobę zobowiązaną. Jak słusznie ustalono na podstawie dostępnych Organowi podatkowemu dokumentów, obawę niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych, uzasadniały dotychczasowe ustalenia kontroli podatkowej, dotyczące m.in. wykorzystania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, które miały na celu umożliwienie pomniejszenia podatku należnego przez ich odbiorców.

Za nieuprawnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące nieprzeprowadzenia wszechstronnego postępowania podatkowego i niezebrania kompletnego materiału dowodowego ze względu m.in. na brak przesłuchania świadków, brak oceny zeznań zobowiązanej i świadków całościowo oraz nieprzeprowadzenie skutecznych czynności potwierdzających zarzucane zdarzenia. Wskazać bowiem ponownie należy, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych.

Wobec powyższego organ nie był zobligowany do przeprowadzenia szczegółowej i wyczerpującej analizy zawartych przez Skarżącą transakcji gospodarczych w związku z którymi wystawiono zakwestionowane faktury.

Jak słusznie stwierdził Organ odwoławczy celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika expressis verbis z brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 o.p.

W ocenie Sądu za wystarczające należy uznać ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, z których wynika, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystawione przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, miały jedynie na celu umożliwienie pomniejszenia podatku należnego przez ich odbiorców. Profil prowadzonej przez Skarżącą działalności (logistyka i spedycja) wymaga od podmiotu zajmującego się tymi usługami specjalistycznej wiedzy związanej z tymi dziedzinami, w tym z zakresu prawa drogowego, specyfiki przewożonych towarów (np. wyrobów hutniczych), ładowności samochodów, niezbędnej dokumentacji potwierdzającej załadunek i rozładunek towaru.

Natomiast w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca nie posiadała wiedzy w tym zakresie choćby na podstawowym poziomie. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości, podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych, wskazywało na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, zatem stanowiło wystarczający powód dla wydania decyzji zabezpieczającej.

Należy zgodzić się z Organem także co do tego, że przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawianie tego rodzaju faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawniało organy podatkowe do uznania, że powstała uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej.

Według Sądu zasadnie również Organy uznały, że uzasadnia obawa niewykonania zobowiązania zachodziła ze względu na wielkość posiadanego majątku a także brak uregulowania przez Skarżącą innych zobowiązań. Organ ustalił bowiem, że Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości a jej majątek ruchomy stanowi de facto samochód osobowy marki S. (rok produkcji[...]). Wobec czego prawidłowo Organ uznał, że Zobowiązana oprócz ww. samochodu, nie posiadała innych składników majątkowych.

Ponadto Organ ustalił, że Skarżąca nie regulowała innych zobowiązań, bowiem zgodnie ze stanem na [...] r., posiadała zaległości w łącznej kwocie [...] zł wobec: Prezydenta [...] ([...]zł) oraz UFG ([...]zł). Organ wykazał także, iż do Naczelnika wystąpiono o zajęcie wierzytelności dłużnika, tj. Skarżącej, w łącznej wysokości [...]zł, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi na wniosek wierzyciela E. S.A. o zapłatę kwoty [...] zł; na wniosek wierzyciela P. Spółki z o.o. o zapłatę kwoty [...] zł; na wniosek wierzyciela B. S.A. o zapłatę kwoty [...] zł oraz o zapłatę kwoty [...] zł.

Organ I instancji ustalił również, że w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej, jednakże do dnia [...] r. nie uzyskano żadnych kwot.

Mając na uwadze poczynione przez Organ ustalenia, Sąd stwierdził, że słusznie Organ doszedł do wniosku, że kwota wysokości zobowiązania jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Skarżącej. Trafnie Organ również zauważył, że Strona nie wykazała także dochodów pozwalających na spłatę zadłużenia (pomimo prowadzonej działalności gospodarczej). Skarżąca nie złożyła także zeznania podatkowego za 2018 r. Ponadto, w latach 2014-2018 do organu podatkowego nie wpłynęły żadne informacje od płatników. Zasadnie zatem Organ stwierdził, że aktualna sytuacja finansowa Skarżącej cechuje się złą kondycją, co uzasadniało obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe.

Jak zasadnie wskazał Organ odwoławczy sytuacja finansowa Skarżącej, w powiązaniu z brakiem majątku, nie wskazuje na to, aby była ona w stanie uiścić przybliżone zobowiązanie z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, przy czym łączne zaległości obciążające Skarżącą wynoszą [...] zł. Wskazując na okoliczność, że Skarżąca od października 2014 r. miała problemy z płynnością finansową (w tym roku powstały ww. zaległości wobec Prezydenta) i sytuacja ta nie uległa zmianie, nie wykazywała dochodów i nie posiadała znacznego majątku, słusznie Organ uznał, że jej sytuacja finansowa i majątkowa, świadczy o tym, że nie dysponuje ona odpowiednimi środkami finansowymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie Organy nie poprzestały jedynie na ustaleniu przybliżonej wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego, ale porównały tę kwotę z aktualnymi dochodami, możliwościami płatniczymi Skarżącej oraz jej sytuacją materialną, wskutek czego prawidłowo uznały, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przy obliczeniu odsetek od określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu, wskazać należy, że na mocy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przy czym powołany przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie może być stosowany automatycznie, ale tylko wtedy, gdy jego zastosowania nie wyklucza zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 2 ww. ustawy.

Przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p. mają charakter nieostry, ocenny. Należy zgodzić się z Organem odwoławczym, że gdyby w postępowaniu zabezpieczającym organ uwzględniał art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., to musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, które jeszcze nie zostało zakończone, bowiem na dzień wydania decyzji określającej wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych jak i orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres czerwiec - wrzesień 2014 r. nie zostało jeszcze zakończone.

Istotą postępowania zabezpieczającego – o czym była już mowa powyżej

1. - jest zabezpieczenie uregulowania w przyszłości należności podatkowych przez podatnika, z czym wiąże się konieczność szybkiego i sprawnego działania organów podatkowych w celu uniemożliwienia podatnikowi uniknięcia wywiązania się z uiszczenia należności podatkowych. Powyższe wpływa na ograniczenie czynności podejmowanych przez organ, który nie może szczegółowo i dogłębnie zbadać zgromadzonego materiału dowodowego, czyni to tylko w pewnym zakresie z uwagi na potrzebę szybkiego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Z uwagi zatem na istotę postępowania zabezpieczającego, nie jest możliwe w tym postępowaniu precyzyjne badanie okresów odsetkowych, lecz należy określić przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę.

Jednakże podkreślić należy, że Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących niewskazania i niewyjaśnienia przepisów stanowiących podstawę naliczania odsetek za zwłokę, braku odpowiednich wyliczeń w zakresie ustalenia wysokości kwoty należnych odsetek w uzasadnieniu decyzji przez organ I instancji, przytoczył stosowne przepisy prawne, tj. art. 53 § 1 i § 4 O.p., art. 56 § 1 O.p., § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.), obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2013 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2013 r., poz. 596) - obowiązujące do dnia 8 października 2014 r. Następnie Organ odwoławczy obliczył odsetki za zwłokę od zmienionych przez Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. kwot w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec i sierpień 2014 roku; w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 roku, co przedstawił w formie tabel.

Na podstawie poczynionych wyliczeń Organ odwoławczy uchylił decyzję Organu podatkowego I instancji w części wskazanej na wstępie i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Ponadto, mając na względzie art. 234 O.p., Organ odwoławczy nie skorygował kwoty odsetek za zwłokę w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na niekorzyść Skarżącej. Stosownie bowiem do brzmienia wymienionego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenie przez Organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która nie zawierała podstawy prawnej obliczenia odsetek oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w tym zakresie. Prawdą jest, że Organ

I instancji rozstrzygając w decyzji o naliczeniu odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania, nie odniósł się w żaden sposób do tej kwestii w uzasadnieniu swojej decyzji (ani nie podał podstawy prawnej ich naliczenia, ani nie przedstawił sposobu ich wyliczenia), jednakże Organ odwoławczy konwalidował ten brak.

Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz rozpoznaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Organ odwoławczy wydał decyzję, w której przytoczył stosowne przepisy prawne i je omówił, następnie obliczył odsetki za zwłokę od zmienionych postanowieniem Organu I instancji z dnia [...] r. kwot. Wyliczenia Organu odwoławczego doprowadziły do częściowego uchylenia decyzji Organu I instancji i orzeczenia przez organ odwoławczy w tym zakresie, o czym była mowa powyżej.

Następnie na podstawie własnych ustaleń, Organ odwoławczy uznał, że w ww. części decyzja Organu I instancji jest zgodna z prawem, a w związku z tym utrzymał ją w mocy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone stosownie do wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (zawiera wszystkie elementy decyzji, jak również sposób sformułowania uzasadnienia faktycznego i prawnego nie budzi zastrzeżeń Sądu, ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji).

Wobec powyższego uznać należy, że Organ odwoławczy w wyniku podjętych działań, skontrolował decyzję Organu I instancji, ponownie rozpatrzył sprawę i przeprowadził własną analizę materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie została zatem narusza zasada dwuinstancyjności postępowania. Jak słusznie wskazał Organ istotą tej zasady jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy, czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem podatkowym II instancji, co właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji Organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Ustawodawca jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ podatkowy I instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, uznał, że organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. W myśl art. 233 § 2 O.p. uczynić to może w szczególności, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Zdaniem Sądu zagadnienie należnych odsetek od zwłoki było przedmiotem analizy przeprowadzonej przez Organu I instancji, o czym świadczy samo rozstrzygnięcie decyzji wydanej przez ten Organ. Kwestia odsetek za zwłokę była następnie ponownie badana przez Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Wobec tego Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie Organu I instancji nie było istotne i nie miało wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 roku, poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez Sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które bądź stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź też zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Przechodząc do kolejnego zarzutu, Sąd wskazuje, że nie można zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że jedynym kryterium, którym kierował się Organ I instancji podejmując decyzję o zabezpieczeniu był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. ([...]r.) – przy czym, na co zwrócił uwagę Organ, w istocie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z uwagi na doręczenie Skarżącej w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r.). Jak bowiem słusznie wskazał Organ odwoławczy, Organ podatkowy I instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej miał na uwadze m.in. następujące okoliczności: nieprawidłowe rozliczanie się przez Skarżącą z budżetem państwa oraz istnienie wysokiego ryzyka braku możliwości zaspokojenia przyszłych roszczeń podatkowych wobec braku wystarczających środków finansowych (brak środków finansowych na rachunku bankowym, posiadanie innych zaległości, prowadzenie postępowań egzekucyjnych przez komorników sądowych, a także brak dochodów i niewystarczającą wartość majątku w stosunku do przyszłego zobowiązania).

Reasumując, w ocenie Sądu Organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe obciążające Skarżącą nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji Organu I i II instancji, wskazujące na uczestnictwo Skarżącej w procederze wprowadzania w obieg gospodarczy faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego, a także okoliczności świadczące o złej sytuacji finansowej Skarżącej, tj. zadłużenie, brak dochodów i majątku.

Wobec powyższego nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p.) i prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 139 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę. Wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania została określona na podstawie danych posiadanych przez Organ I instancji, czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 O.p.

W ocenie Sądu z akt kontrolowanej sprawy wynika, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. (organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa) i zasadą prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p. (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), gdyż działały na podstawie i w granicach prawa, wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dając w ten sposób wyraz zasadzie wyrażonej w art. 124 O.p. (organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu). Sprawa została dwukrotnie rozpoznania przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Organu odwoławczego, a zatem nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p., gdyż Organ opisał w sposób wyczerpujący stan faktyczny, jak i prawny sprawy, przedstawił wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie, odniósł się również szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę. Mając zaś na uwadze przytoczone powyżej wyjaśnienia Organu co do właściwej podstawy prawnej i prawidłowego sposobu naliczenia odsetek, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 139 O.p. (określający terminu załatwienia sprawy przez organ).

Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie akceptuje danych, na które powołał się Organ nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżąca bowiem będzie miała realną możliwość podważania danych, którymi dysponowały Organy i dowodzenia rzeczywistej wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym.

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne oraz przedstawione okoliczności Sąd stanął na stanowisku, iż organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i ustaliły istnienie przesłanek zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.