Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. M. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w sprawie odmowy przyznania D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: 19 sierpnia 2019 r. spółka złożyła w Urzędzie Gminy R. M. wniosek o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej na rok 2019. We wniosku skarżąca wskazała, że jest posiadaczem użytków rolnych o powierzchni [...] ha, określonej w ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dzień 1 lutego 2019 r., wykorzystywanych do produkcji rolnej, położonych w obszarze gminy R. M.. Do wniosku załączyła m.in. dwa egzemplarze oryginałów faktur VAT z 17 kwietnia 2019 r. na kwotę brutto [...] zł oraz z 29 lipca 2019 r. na kwotę brutto [...] zł, dokumentujących zakup oleju napędowego do silników.
Decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spółka 8 sierpnia 2019 r. zbyła grunty na rzecz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Oddział Terenowy w S. (dalej: "KOWR") i na dzień złożenia wniosku nie była już posiadaczem użytków rolnych na terenie gminy R. M..
Od wskazanej decyzji spółka wniosła odwołanie z dnia 20 września 2019 r., w którym podniosła m.in., że do 8 sierpnia 2019 r. była użytkownikiem gruntów rolnych wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] kwietnia 1999 r. oraz dodatkowego porozumienia z KOWR z dnia [...] marca 2019 r. Z uwagi na kończący się okres dzierżawy, przekazanie gruntów nastąpiło 8 sierpnia 2019 r. Złożony przez spółkę wniosek dotyczył zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, zakupionego w okresie luty-lipiec 2019 r. W tym okresie spółka posiadała prawo do użytkowania gruntów wymienionych we wniosku, co potwierdzają umowy dzierżawy i porozumienie z KOWR.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielając argumentację organu I instancji.
Spółka, działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą do sądu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 2188 ze zm.); dalej: "ustawa o zwrocie podatku akcyzowego", poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przez skarżącą przed złożeniem wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie stanowi przeszkody do złożenia skutecznego wniosku.
Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumentację, że wyzbycie się przez nią posiadania gruntów rolnych 8 sierpnia 2019 r., tj. przed terminem złożenia wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r., nie stanowi przeszkody do złożenia skutecznego wniosku o przedmiotowy zwrot, skoro skarżąca posiadała do 8 sierpnia 2019 r. grunty rolne na terenie gminy R. M., a zatem posiadała również wynikający stąd status producenta rolnego w okresie, którego dotyczy zwrot podatku (luty-lipiec 2019 r.), i w którym to okresie nabywała olej napędowy na podstawie faktur VAT (nabycie w kwietniu i lipcu 2019 r.).
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje
Zasady oraz tryb zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej zostały uregulowane w ww. ustawie o zwrocie podatku akcyzowego. Z analizy przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego wynika, że podmiotem uprawnionym do wystąpienia o zwrot podatku jest producent rolny. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, za producenta rolnego uważa się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Za gospodarstwo rolne, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.), uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 tej ustawy (tj. grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Na podstawie natomiast art. 5 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, zwrot podatku jest przyznawany, na wniosek producenta rolnego, w drodze decyzji, przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2). Wniosek o zwrot podatku składa się w ściśle określonych terminach, tj. albo w okresie od 1 do ostatniego dnia lutego, albo od 1 do 31 sierpnia danego roku (art. 6 ust. 1). Wniosek powinien zawierać dane wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego. Do wniosku należy dołączyć faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku (art. 6 ust. 3). Zwrot podatku przyznaje się za okres 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku o zwrot podatku (art. 5 ust. 2), w granicach limitu określonego zgodnie z art. 4 ust.
2. Natomiast, wypłata zwrotu podatku następuje w terminach od 1 do 30 kwietnia - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do ostatniego dnia lutego, lub od 1 do 31 października - jeżeli wnioski o zwrot podatku zostały złożone w terminie od 1 do 31 sierpnia (art. 7 ust. 1).
Zgodnie także z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust.
2. Z art. 4 ust. 2 pkt 1 wynika, że limit ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 100 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie jest kwestionowany przez organ sam fakt posiadania gruntów rolnych w okresie objętym rozliczeniem, czy też prawidłowość wystawionych faktur VAT, ani to, że skarżąca złożyła wniosek do właściwego miejscowo organu. Strony postepowania nie kwestionują także, że skarżąca nie posiadała innych, oprócz wskazanych we wniosku, nieruchomości gruntowych. Sporną jest natomiast okoliczność, czy na moment wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, który nastąpił po wyzbyciu się przez skarżącą posiadanych użytków rolnych, skarżąca jest uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego za wnioskowany okres.
Rezultatem przeprowadzonej przez organy wykładani przepisów art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, gdyż spółka 8 sierpnia 2019 r. zbyła grunty na rzecz KOWR i na dzień złożenia wniosku, tj. 19 sierpnia 2019 r., nie była posiadaczem użytków rolnych na terenie gminy R. M., a zatem spółka nie spełniła - w ocenie organów -przesłanki zawartej w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, tj. w momencie składania wniosku nie była już producentem rolnym. Organy wskazały w uzasadnieniu swojego stanowiska, że "aby mógł nastąpić zwrot podatku akcyzowego, wnioskodawca musi być producentem rolnym w rozumieniu przedmiotowej ustawy".
Według składu orzekającego w sprawie, skoro w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego zawarto wyrażenie: "zwrot podatku przysługuje producentowi rolnemu", to nie można tego wyrażenia modyfikować, tak jak uczyniły to organy, i przyjmować, że wyrażenie to ma następujące brzmienie: "zwrot podatku przysługuje wnioskodawcy, który jest producentem rolnym". W definicji legalnej producenta rolnego, zawartej w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, ustawodawca zdecydował, że podmiotem tym jest: "osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, będąca posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym".
Powyższe wskazuje, że organy dokonały w sposób nieuprawniony wykładni rozszerzającej przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, jeżeli bowiem ustawodawca wskazał, że zwrot podatku przysługuje "producentowi rolnemu", a nie "wnioskodawcy, który jest producentem rolnym", to należy z tego wywodzić, że brak posiadania statusu producenta rolnego na dzień złożenia wniosku nie przesądza o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Posiadanie tego statusu jest bowiem istotne za okres objęty wnioskiem i rozliczeniem.
Zawartego w definicji legalnej terminu "producenta rolnego" wyrażenia: "będącą posiadaczem gospodarstwa rolnego", również nie należy utożsamiać z obowiązkiem posiadania przez producenta rolnego gruntów rolnych w momencie składania wniosku o zwrot podatku. Powyższe znajduje swoje uzasadnienie w kontekście procedury uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Z analizy przepisów ustawy o zwrocie podatku akcyzowego, w tym art. 4, art. 5, art. 6 oraz art. 7, wynika, że procedowanie w zakresie zwrotu podatku jest poddane ścisłym regułom, trwającym kilka miesięcy. Wnioskodawca nie może złożyć wniosku w dowolnym momencie. Musi on wręcz odczekać kilka miesięcy po dokonaniu nabycia oleju napędowego, aby nie tylko uzyskać zwrot podatku, ale nawet złożyć taki wniosek. Skoro zatem ustawodawca założył, że ubieganie się o zwrot podatku trwa nawet kilka miesięcy od daty nabycia oleju napędowego, to wyzbycie się gospodarstwa rolnego i utrata statusu producenta rolnego na moment złożenia wniosku, nie może determinować prawa do zwrotu podatku.
Przyjęta natomiast przez organy interpretacja przepisów prawa pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzonego rozwiązania prawnego przez ustawodawcę. Zatem, wyzbycie się posiadania gruntów rolnych przed terminem uprawniającym do złożenia wniosku, z uwagi na długotrwały proces jego zwrotu oraz cel wprowadzenia tej regulacji, nie powinno stanowić przeszkody do złożenia wniosku o zwrot podatku, o ile spełnione zostały pozostałe warunki.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy złożenie wniosku w dniu, w którym skarżąca nie posiadała statusu producenta rolnego, nie może zatem stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Przy analizowaniu rozważanego zagadnienia należy mieć na uwadze całość regulacji dotyczących instytucji zwrotu podatku, a nie tylko pojedynczy przepis prawa w oderwaniu od pozostałych unormowań prawnych ustawy o zwrocie podatku.
Kontynuując powyższe wywody, nie można również pominąć faktu, że ustawodawca w analizowanym akcie prawnym nie wskazał w sposób wyraźny, czy też nie budzący wątpliwości, że wyzbycie się posiadania użytków rolnych przed złożeniem wniosku o zwrot podatku akcyzowego, pozbawia stronę prawa do otrzymania tego zwrotu, pozostawiając w tej sferze lukę prawną, mającą charakter luki technicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że niejasności czy też wątpliwości co do stanu prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu, ponieważ przemawia za tym treść unormowań konstytucyjnych, zwłaszcza art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), a także art. 64 (zasada ochrony własności). Jeżeli zatem z przepisów prawa nie wynika w sposób bezpośredni lub też niebudzący wątpliwości, że wyzbycie się posiadania użytków rolnych przed złożeniem wniosku o zwrot podatku akcyzowego, pozbawia stronę prawa do otrzymania zwrotu tego podatku, to należy przyjąć, że brak jest podstaw prawnych do odmowy dokonania zwrotu.
Przedstawione stanowisko składu orzekającego jest zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 115/10 oraz z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I GSK 8/14).
Z powyższych względów, za uprawniony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zwrocie podatku akcyzowego przez błędną jego wykładnię i - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. - orzec jak pkt 1 sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: uiszczony wpis stosunkowy od skargi w kwocie [...] zł (ustalony na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.), kwotę [...] zł kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. - Dz.U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.).
Na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwoty [...]zł nadpłaconego w dniu 6 kwietnia 2020 r. wpisu od skargi.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.