Uzasadnienie
Decyzją z dnia (...) Prezydent Miasta S. ustalił A. i M. Ł. podatek od nieruchomości za 2002 r. za nieruchomości położone w S. przy ul. Z. (...)i ul. P. (...) w łącznej kwocie (...) zł.
W dniu 3 kwietnia 2006 r. pracownicy Urzędu Miejskiego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości opodatkowania nieruchomości położonej przy ul. P. (...). W protokole z tej czynności, przeprowadzonej w obecności podatników A. i M. Ł., stwierdzono, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza pod firmą "A" – "sklep i hale magazynowe płytek ceramicznych na powierzchni 585 m2 powyżej 2,20 m oraz 140 m2 poniżej 2,20 m". Stwierdzono też, że działalność gospodarcza pod tym adresem została rozpoczęta od 1 kwietnia 2001 r., a "podatnik w obecności kontrolujących wypełnił druk IN-1 inf. w sprawie podatku od nieruchomości oraz pozostawił kopię aktu notarialnego Rep. A nr (...) z dn. (...), decyzję o pozwoleniu na budowę, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej". Podpisany przez osoby kontrolujące ww. protokół został doręczony podatnikom w dniu 13 kwietnia 2006 r. W sporządzonej przez M. Ł. ww. informacji w sprawie podatku od nieruchomości w rubryce dot. powierzchni użytkowej pozostałych budynków (w m2) wpisano: 585 (wys. powyżej 2,20 m) i 140 (wys. od 1,40 do 2,20 m), a ponadto wpisano: "Salon 175, Magazyn 410, I piętro 140 (w budowie) – 01.04.2001".
W związku z tymi ustaleniami, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr (...) Prezydent Miasta S. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia podatnikom zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2001-2005 za nieruchomość położoną przy ul. P. (...)– wobec niezgłoszenia tej nieruchomości do opodatkowania.
W uwagach do materiału dowodowego zawartych w piśmie A. i M. Ł. z dnia 23 maja 2006 r. stwierdzono, że pismem z 25 kwietnia 2006 r. podatnicy wskazali "wstępnie stan faktyczny dotyczący nieruchomości" i wyjaśnili, iż w 2001 r. rozpoczęli działalność "na powierzchni 90 m2 nie w pełni ukończonej powierzchni sklepowej", przy czym "urzędnicy odmówili dokonania częściowego odbioru budowanego budynku, m.in. ze względu na brak podłączenia wszystkich wymaganych prawem mediów, czy brak pomieszczenia socjalnego". Ponadto wskazano, iż w 2005 r. został ukończony pierwszy etap budowy części magazynowej (brak jeszcze tynków, posadzek) i w tym roku podatnicy rozpoczęli również działalność w tej części budynku.
Dalej, w piśmie z dnia 23 maja 2006 r. stwierdzono, że w odpowiedzi na otrzymane postanowienie o wznowieniu postępowania podatkowego z dnia 25 kwietnia 2006 r. nr (...), pismem z dnia 4 maja 2006 r., podatnicy ponownie wnieśli uwagi do sposobu prowadzenia postępowania oraz odmowy uwzględnienia składanych wyjaśnień, w którym wskazali m.in., że osoby kontrolujące nie przyjmowały ich ustnych wyjaśnień do akt sprawy.
Na potwierdzenie okoliczności, iż w latach objętych postanowieniem o wznowieniu postępowania podatkowego podatnicy wykorzystywali do działalności gospodarczej tylko część powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku (np. w 2001r. tylko 90 m2 powierzchni sklepowej), gdyż w dalszym ciągu trwały prace budowlane i pozostała część była z tego powodu niedostępna do użytkowania – podatnicy powołali się na wpisy w przedłożonej do akt kopii części dziennika budowy. Podatnicy wskazali m. in., że w dniu 20 marca 2005 r. zostały wykonane podjazdy do części magazynowej oraz zakończono roboty budowlane w tej części (jeszcze niewykończonej - bez tynków i posadzek) i od tego momentu część magazynowa również była wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej, przy czym podkreślono, że w dalszym ciągu trwają jeszcze prace budowlane na I piętrze budynku, co nadal uniemożliwia wykorzystywanie tej powierzchni do prowadzenia działalności gospodarczej.
W zakończeniu pisma podatnicy przedstawili chronologiczne zestawienie etapów prac i powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzając:
"01.04.2001 r. - rozpoczęcie działalności gospodarczej na 90 m2 powierzchni sklepowej, 09.2002 r. - powiększenie powierzchni sklepowej o 85 m2 z 90 m2 do 175 m2, 03.2005 r. - rozpoczęcie działalności w części magazynowej o powierzchni 410 m2".
Do pisma dołączono nową informację podatkową dotyczącą nieruchomości położonej przy ul. P. W aktach sprawy brak jest wskazywanych przez podatników ich pism z 25 kwietnia 2006 r. i 4 maja 2006 r.
Do pisma podatników z dnia 29 sierpnia 2006 r., wskazującego na wymiary powierzchni I piętra budynku, dołączono kolejną informację podatkową.
W dniu 11 września 2006 r. przeprowadzono ponowne oględziny nieruchomości przy ul. P. (...). W protokole z oględzin (niepodpisanym przez podatników) stwierdzono m. in., że poddasze budynku obejmuje powierzchnię 90 m2 (o wysokości powyżej 2,20 m) i 51 m2 (o wysokości poniżej 2,20 m). Stwierdzono też, że "poddasze jest użytkowane o czym świadczą zagospodarowane pomieszczenia", a podatnik w obecności kontrolujących wypełnił korektę informacji podatkowej. W korekcie tej obok wskazanych powyżej powierzchni poddasza podatnik dopisał: "w tym 13,8 m2 niezadaszone (zad. prowizoryczne)".
Po otrzymaniu protokołu z oględzin, pismem z dnia 21 września 2006 r., podatnicy zgłosili uwagi do protokołu, stwierdzając, iż nieprawidłowo wskazano w nim, że "poddasze jest użytkowane, o czym świadczą zagospodarowane pomieszczenia" oraz wyjaśniono, że zagospodarowane zostały dotychczas jedynie 3 spośród czterech pomieszczeń (czwarte pomieszczenie nie zostało zagospodarowane bowiem niewykonana została jeszcze konstrukcja dachu nad tym pomieszczeniem i jest ono jedynie tymczasowo przykryte specjalnym materiałem chroniącym je przed zniszczeniem). Do pomieszczenia tego nie zostały jeszcze doprowadzone żadne media, co zdaniem podatników, wyklucza możliwość jego użytkowania; podobna sytuacja odnosi się do tzw. "pomieszczenia otwartego" na poddaszu, które nie posiada również posadzki.
W związku z tym, podatnicy stwierdzili, że "obecna wielkość powierzchni wykorzystywana przy prowadzeniu działalności gospodarczej wynosi 637,03 m2, na którą składają się powierzchnia 186,17 m2 (sklep i zaplecze), 412 m2 (magazyn) oraz 38,52 m2 (poddasze - w tym 33,5 m2 powyżej 2,2 m oraz 10,4 m2 poniżej 2,2 m)".
Decyzją z dnia (...) nr (...) Prezydent Miasta S. uchylił w całości własną decyzję z dnia (...) ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 oraz ustalił A. i M. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie (...) zł. W decyzji tej przyjęto w szczególności, iż powierzchnia budynku zajmowanego do działalności gospodarczej wynosi 713,83 m2. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że skoro rozpoczęcie użytkowania części budynku nastąpiło w kwietniu 2001 r., to – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązek podatkowy w stosunku do całego budynku powstał z dniem 1 stycznia 2002 r. Odnosząc się do zastrzeżeń podatników organ podatkowy stwierdził, że brak całkowitego wykończenia części poddasza nie świadczy o faktycznym jego nieużytkowaniu, a w dniu przeprowadzonych oględzin (tj. 21.09.2006 r.) "na betonowej posadzce stała m. n. suszarka do suszenia odzieży, zawieszona była lampa do oświetlenia pomieszczenia, stały szafki meblowe".
W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 5 i 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. art. 180, 187,191 oraz 272 Ordynacji podatkowej, podnosząc w uzasadnieniu przytoczone powyżej argumenty mające wskazywać na częściowe jedynie użytkowanie powierzchni przedmiotowego budynku, odpowiednio do zakończenia robót budowlanych w poszczególnych częściach wznoszonego, lecz nieukończonego budynku.
Decyzją z dnia (...) nr (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały naruszone powołane przez skarżących przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie dowodowe prowadzone zostało z czynnym udziałem stron, których wnioski dowodowe i przedkładane w toku postępowania dowody były przedmiotem analizy organu podatkowego, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Kolegium stwierdziło, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Dla zastosowania stawek podatku przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy, wystarczające jest, aby grunty zabudowane i niezabudowane były w posiadaniu przedsiębiorcy.
Ponadto, z zaświadczenia o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 lutego 2004 r. wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej podatników jest od dnia 1 kwietnia 2001 r. nieruchomość położona w S. przy ul. P. (...). Według organu odwoławczego, przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie traci tego charakteru przez sam fakt przeprowadzania w nim prac wykończeniowych. Wobec tego, skoro podatnicy w 2001 r. wskazali przedmiotową nieruchomość jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, a z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2002 r. działalność była tam prowadzona, to brak jest podstaw do wyłączenia nieruchomości z użytkowania dla tych celów. Wyłączenie takie może nastąpić w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu bądź wyłączeniu z użytkowania całości lub części budynku ze względu na jego zły stan techniczny zagrażający życiu lub zdrowiu.
Zatem, jeżeli z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że w 2002 r. obiekt istniał, nie podlegał rozbiórce i był w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to podlega on opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Ponadto, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż nieruchomość była przedmiotem oględzin organu I instancji, który dla potrzeb opodatkowania dokonał stosownych pomiarów i stwierdził, że faktycznie wykonywana w nim była działalność gospodarcza.
Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., A. i M. Ł. wnieśli o stwierdzenie nieważności tej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. art. 121, 122, 180, 187, 191 i 272 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi przytoczono przedstawiony powyżej przebieg postępowania podatkowego i określono faktycznie wykorzystywaną w działalności gospodarczej podatników powierzchnię budowanego obiektu handlowo-magazynowego w latach 2001-2006, kwestionując tym samym ustalenia organów obu instancji dotyczące przyjętej w ich decyzjach powierzchni podlegającej opodatkowaniu. Skarżący podkreślili, że brak środków finansowych na budowę i związane z tym wolne tempo prac budowlanych powodowały częściowe i stopniowe powiększanie powierzchni budynku wykorzystywanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Proces ten nie został jeszcze zakończony, ze względu na prace prowadzone na I piętrze budynku.
W związku z tym, skarżący uważają, że przy naliczaniu podatku od nieruchomości należało uwzględnić wskazane w skardze etapy prac budowlanych oraz rzeczywiste wykorzystywanie powierzchni budynku przy działalności gospodarczej. Skarżący podkreślili przy tym, że powierzchnie znajdujące się w nieukończonej części budynku w tym okresie nie mogły być traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem - co do zasady - w budynku w budowie działalności takiej prowadzić nie można.
W ocenie skarżących, organ odwoławczy dokonał błędnej analizy stanu faktycznego oraz nieprawidłowej wykładni przepisów wskazanych w skardze, stwierdzając w decyzji - z rażącym naruszeniem prawa - że w 2002 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wykorzystywanej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w odniesieniu do całego budynku.
Powołując się dalej na art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący uważają, że obowiązek taki nie mógł powstać z tego względu, iż stan techniczny budynku oraz jego niewykończenie wskutek trwających nadal prac budowlanych nie pozwalały na wykorzystywanie części jego powierzchni do prowadzenia działalności. Podatek w odniesieniu do części budynku nieukończonych mógłby zostać naliczony tylko wówczas, gdyby mimo tego były one wykorzystywane do prowadzenia działalności, skoro jednak tak nie było, to ustalony w zaskarżonej decyzji podatek jest nienależny.
Wskazując ponadto na art. 2 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, skarżący stwierdzili, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednakże - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy - za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na tej podstawie skarżący uważają, że w 2002 r. obowiązek podatkowy nie mógł obejmować powierzchni budynku niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na warunki techniczne. Zdaniem skarżących, za takim stanowiskiem przemawia zarówno treść art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również treść uchwały Rady Miasta S., które stanowią o podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Fakt przekazywania poszczególnych powierzchni przedmiotowego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają natomiast wpisy w dzienniku budowy, którego kserokopia została załączona do akt. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia argumentacji organu podatkowego, który stwierdził, że w 2002 r. powstał obowiązek podatkowy w stosunku do całej powierzchni budynku. W ocenie skarżących naruszono tym samym jedną z podstawowych zasad prowadzenia postępowania zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącą, że organy podatkowe są zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze wskazano ponadto, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji naruszył również dyspozycję art. 121, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszono również art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, tymczasem organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe nie dokonał czynności sprawdzających, nie ustalił zatem stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności tego stanu z przedstawionymi dokumentami.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), stanowiącego, że: "Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem.", poprzez jego błędną wykładnię, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
Powyższe unormowanie określa moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do takich nowo budowanych przedmiotów opodatkowania, jak: budowla, budynek oraz część budynku, co do których budowa została ukończona, jak i do budynku oraz jego części, których budowa nie została zakończona, ale rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Momentem tym jest dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy oraz fakt rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy.
Z unormowania tego także wynika, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed formalnym ukończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje albo w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto, albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto. Pogląd przeciwny, zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania części nowo budowanego budynku rodzi obowiązek podatkowy w stosunku do całego budynku (projektowanego), skutkuje objęcie opodatkowaniem także tych części budynku, których budowy nawet nie rozpoczęto, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z akt postępowania podatkowego, w szczególności z załączonych przez skarżących kserokopii niektórych stron dziennika budowy, jak też z treści ich pism, wynika bowiem, że część budynku nazywana przez nich "częścią magazynową" nie została wybudowana jeszcze w roku 2004, gdyż chociażby z wpisu do dziennika budowy z dnia 11 września 2004 r. wynika, że cyt.: "Zakończono krycie dachu nad częścią magazynową.
Przystąpiono do osadzenia okien części magazynowej." Także z dalszych wpisów do dziennika budowy dokonanych w roku 2005 wynika, że dopiero w marcu tego roku zakończono roboty budowlane w części magazynowej, jednak bez położenia tynków i wykonania posadzek. Tymczasem, organy podatkowe obu instancji do podstawy opodatkowania budynku przyjęły także całą powierzchnię części magazynowej już w latach podatkowych 2002-2005, chociaż budowa tej części budynku jeszcze na początku 2005 roku była kontynuowana, a rozpoczęcie jej użytkowania nastąpiło, według podatników, dopiero w marcu tego roku.
Tak więc, zaprezentowana przez organy podatkowe w tej sprawie interpretacja przepisu art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej skutkowała objęcie opodatkowaniem, nie tylko że nieprzyjętych do użytkowania, ale nieistniejących części nowo budowanego budynku, co stoi w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy.
Ponadto, ta wadliwa interpretacja ww. przepisu dokonana przez organy podatkowe skutkowała w konsekwencji także niewyjaśnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. użytkowanie których części nowo budowanego budynku podatnicy rozpoczęli w poszczególnych latach podatkowych, co do których wznowiono postępowanie. Sami podatnicy w swoich pismach wskazywali szczegółowo powierzchnie zajmowane w kolejnych latach, począwszy od roku 2001 do roku 2005, które to dane organy podatkowe powinny były zweryfikować i poczynić ustalenia w tej podstawowej dla wyjaśnienia sprawy kwestii. To obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w którym momencie powstał obowiązek podatkowy w związku z przejmowaniem przez podatników poszczególnych części budynku do użytkowania w poszczególnych latach i określenie zajętej powierzchni, w sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania powierzchni poszczególnych części budynku.
Zaniechanie bowiem czynności kontrolnych przez organ podatkowy I instancji w latach wcześniejszych, a podjęcie ich dopiero w roku 2006, nie może skutkować przyjęciem wadliwego ustalenia, że stan faktyczny zastany na nieruchomości przez kontrolujących w 2006 r. istniał także w latach poprzednich, tj. 2001-2005, co miało miejsce w tej sprawie.
W tej sytuacji, sąd orzekający w sprawie, nie przesądzając merytorycznie sprawy i, stosując się do dyrektywy określonej w przepisie art. 141 § 4 zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy powinny, uwzględniając dane zawarte w przedłożonych przez podatników dokumentach, w szczególności w dzienniku budowy, uzupełnionym o nieprzedstawione przez podatników strony tego dziennika, przeprowadzić postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie, jakie powierzchnie nowo budowanych części budynku były zajmowane przez podatników w poszczególnych latach, celem określenia prawidłowo momentu powstania obowiązku podatkowego oraz właściwej podstawy opodatkowania.
Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało uwzględnić, a zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 i 205 § 2 wskazanej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 152 tej ustawy.