Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] r. [...] (dalej: "Spółka"/ "Skarżąca") wystąpiły na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "o.p.", z wnioskiem do Prezydenta Miasta S. o zawieszenie toczącego się wobec nich postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 za nieruchomości położone na terenie Gminy Miasto S., do czasu rozstrzygnięcia przez [...] Okręgową Izbę Architektów RP i [...] Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa skarg na opinie biegłego [...], które zostały wydane na zlecenie organui dotyczą kwalifikacji obiektów budowlanych "[...]" i " [...]" na potrzeby ww. postępowania.
W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w prowadzonym przez Prezydenta Miasta S. postępowaniu zagadnieniem kluczowym jest prawidłowa kwalifikacja obiektów budowlanych - elewatorów "W." i "[...]". Tym samym, konieczna jest weryfikacja wiedzy i kwalifikacji biegłego oraz weryfikacja merytoryczna opinii wydanych przez biegłego.
Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. odmówił zawieszenia ww. postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.
W ocenie organu I instancji złożenie przez Spółkę pism z dnia [...] r. nr [...] i [...] do [...] Okręgowej Izby Architektów RP i do [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, w celu weryfikacji wiedzy i kwalifikacji biegłego oraz weryfikacji merytorycznej opinii wydanych przez biegłego nie stanowi przesłanki ustawowej, zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Nie jest to bowiem wyjątkowa ustawowa okoliczność uprawniająca do przerwania toczącego się postępowania podatkowego.
Organ I instancji wskazał, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygniecie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści. W sprawie powyższa okoliczność nie występuje. Samorząd zawodowy architektów i inżynierów budownictwa, do którego Spółka złożyła pisma nie wyda merytorycznej oceny sprawy prowadzonej przez organ podatkowy.
Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego pomimo, iż zaszły przesłanki do jego zawieszenia a brak zawieszenia postępowania podatkowego doprowadzi do oparcia decyzji w sprawie na podstawie nierzetelnej, stronniczej, niezgodnej z zasadami wiedzy technicznej, niezgodnej z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, niezgodnej z przyjętą w orzecznictwie jednolitą wykładnią przepisów definiujących budowle opinii biegłego, a nadto doprowadzi do uniemożliwienia Spółce podjęcia czynności w celu merytorycznej weryfikacji opinii biegłego przez właściwe organy samorządu zawodowego, którego członkiem jest biegły tj. przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie wiadomości specjalnych objętych opinią, co w rezultacie doprowadzi także do naruszenia art. 188, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1o.p.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymało postanowienie organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu wyjaśniło, że podstawy zawieszenia postępowania normuje art. 201 § 1 o.p., który enumeratywnie wymienia przesłanki zawieszenia postępowania. Spółka natomiast domaga się zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. tj. gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Organ odwoławczy wskazał więc, że wskazany przepis ma zastosowanie, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być przy tym istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania kontrolnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Chodzi bowiem o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdyż od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok WSA w [...] z dnia [...]., I [...] [...], wyrok WSA w Ł. z dnia [...]., I SA/Łd [...]).
W ocenie organu odwoławczego charakteru zagadnienia wstępnego nie mają powoływane przez Spółkę dokonane przez [...] Okręgową Izbę Architektów RP oraz [...] Izbę Inżynierów Budownictwa rozstrzygnięcia skarg na kwestionowane w prowadzonym postępowania podatkowym opinie biegłego, które mają doprowadzić do wykazania nieprawidłowości opinii i nie uwzględnienia ich jako takich przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie. Powodem zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest bowiem sytuacja gdy wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, a nie zagadnienia związanego z dowodami i ustaleniami faktycznymi dokonywanymi przez organ w sprawie podatkowej (wyrok NSA z dnia [...] r., I FSK [...]).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo, że zaszły przesłanki do zawieszenia postępowania, a brak zawieszenia postępowania podatkowego doprowadzi do oparcia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013, 2014, 2015 i 2016 na podstawie nierzetelnej, stronniczej, niezgodnej z zasadami wiedzy technicznej, niezgodnej z zasadami wynikającymi z przepisów prawa, niezgodnej z przyjętą w orzecznictwie jednolitą wykładnią przepisów definiujących budowle opinii biegłego, a nadto doprowadzi do uniemożliwienia Skarżącej podjęcia czynności w celu merytorycznej weryfikacji opinii biegłego przez właściwe organy samorządu zawodowego, którego członkiem jest biegły tj. przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie wiadomości specjalnych objętych opinią co w rezultacie doprowadzi także do naruszenia: art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 o.p.
W uzasadnieniu wskazała, że sporządzone w prowadzonym postępowaniu podatkowym opinie biegłego są nierzetelne, stronnicze, niezgodne z zasadami wiedzy technicznej oraz z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i orzecznictwa, w tym bez uprzedniego zapoznania się z wydanymi w sprawie orzeczeniami jak i przyjętą w orzecznictwie jednolitą wykładnią przepisów definiujących budowle. Organy do których wniesiono ww. skargi tj. [...] Okręgowa Izba Architektów RP oraz [...] Izba Inżynierów Budownictwa będą zatem musiały dokonać merytorycznej oceny wydanych opinii tj. oceny czy wnioski i argumentacja w nich zawarte są zgodne z zasadami wiedzy technicznej, zasadami wynikającymi z przepisów prawa i wykładnią przepisów przyjętą w orzecznictwie. Przedmiotowe skargi rozstrzygać będą przy tym osoby posiadające długoletnie doświadczenie i wiedzę specjalistyczną w zakresie przedmiotu opinii.
Powołując się na artykuł A. Z. "Dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości" oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK [...], Spółka wskazała, że wyjaśnienie pojęć specjalistycznych używanych w tekście przepisów prawa budowlanego nie można uznać wyłącznie za ustalanie faktów, ale już za wykładnię przepisów prawa, gdyż są to pojęcia występujące w tekście aktu prawnego. Materia budowlana jest więc szczególnym przykładem zachodzenia na siebie stanu faktycznego i stanu prawnego. Ustalając stan faktyczny w sprawie opodatkowania budowli należałoby ustalić fakty prawotwórcze, a więc takie, których wystąpienie w sprawie pociąga za sobą skutek w postaci stwierdzenia istnienia budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Tym samym, w ocenie Skarżącej nie sposób przyjąć, by zawnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również, iż ocena prawidłowości opinii w przedmiocie kwalifikacji obiektów budowlanych "[...]" i "[...]" nie stanowi zagadnienia wstępnego mającego charakter materialnoprawny, a przedmiotem opinii jest wyłącznie ustalenie stanu faktycznego.
Nadto, Spółka podkreśliła, że odmowa zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia skargi na biegłego [...] do [...] Okręgowej Izby Architektów RP oraz do [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, powoduje uniemożliwienie Spółce podjęcia jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji merytorycznej ww. opinii przez podmioty niezależne, nie posiadające jakiegokolwiek interesu faktycznego i prawnego w rozstrzygnięciu sprawy. Tego typu działanie organu podatkowego prowadzi do tego, że opinia korzystna dla organu podatkowego i niekorzystna dla podatnika bez względu na to czy jest zgodna z zasadami wiedzy technicznej, zasadami wynikającymi z przepisów prawa i wykładnią przepisów przyjętą w orzecznictwie stanowi podstawę do rozstrzygania sprawy.
W ocenie Skarżącej za umożliwienie podatnikowi weryfikacji merytorycznej opinii wydanych przez biegłego nie sposób bowiem uznać uprawnienia do złożenia zarzutów do opinii - skoro do zarzutów tych odnosi się sam autor opinii. Przy czym pisma biegłego z października 2017 r. nie sposób uznać za rzetelne i wyczerpujące odniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę, albowiem sprowadza się ono wyłącznie do stwierdzenia, iż biegły podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych zarzutów.
Skarżąca podkreśliła przy tym, że w doktrynie przyjmuje, iż opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i może być przedmiotem krytyki stron, które mogą ją zwalczać wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi, jak również żądać powołania innego biegłego. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. K. Jaegermann, S. Kłys, Rola biegłego w sądowym stosowaniu prawa, NP 1980/11-12; K. Dwomik, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. [...], s. 5, B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, wyrok z dnia [...] r. w sprawie I SA/Lu [...], Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto, zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).
W sprawie przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji wydane w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w którym uznano, iż złożenie przez Spółkę skarg z dnia [...] r. do [...] Okręgowej Izby Architektów RP i do [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa, w celu weryfikacji wiedzy i kwalifikacji biegłego oraz weryfikacji merytorycznej opinii wydanych przez biegłego - nie stanowi wypełnienia przesłanki ustawowej uprawniającej do zawieszenia postępowania podatkowego, opisanej w tym przepisie (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). Sporne jest zatem czy powyższe stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Wskazać zatem należy za organem, że podstawę zawieszenia postępowania której dotyczy spór normuje art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Jak wskazano, Skarżąca wystąpiła do organu pismem z dnia [...] r. m.in. o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia skarg przez [...] Okręgową Izbę Architektów RP oraz [...] Izbę Inżynierów Budownictwa, gdyż jej zdaniem jest to kluczowe przy ocenie opinii biegłego i kwalifikacji przedmiotu opodatkowania. Jako podstawę takiego żądania wskazała przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i fakt, że w myśl powyższego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zagadnieniem wstępnym zatem jest w ocenie Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie jej skarg na opinie biegłego przez [...] Okręgową Izbę Architektów RP oraz [...] Izba Inżynierów Budownictwa, przy czym biegły zdaniem Skarżącej wydał nieprawidłową opinię w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Spółka wyraziła przekonanie, że rozpoznanie skargi jest jedynym skutecznym sposobem zakwestionowania opinii biegłego, która stanowi dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki.
Rozpoznając sprawę należy wskazać, że na konstrukcję "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p, składają się cztery elementy: (1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania administracyjnego; (2) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie danej sprawy i wydanie decyzji; (3) rozstrzygnięcie należy do kompetencji innego organu albo sądu; (4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Interpretacja przesłanek zawieszenia z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. była wielokrotnie dokonywana przez sądy administracyjne. Wynika z niej, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie głównej nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Ponadto, rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Chodzi bowiem o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (wyrok WSA w Gliwicach z dnia [...] r., I [...] [...]).
Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody, która uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdyż od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., I SA/Łd [...]).
Podobnie kształtuje się orzecznictwo na bazie analogicznego uregulowania na gruncie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. sygn. akt II OSK [...], organ administracji jest zobligowany do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. tylko wtedy, gdy w sprawie wystąpi zagadnienie, którego brak rozstrzygnięcia wyklucza każde - zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony - zakończenie postępowania administracyjnego. Innymi słowy, zagadnienie wstępne musi wpływać na rozpatrzenie sprawy głównej. Chodzi tu o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w sprawie głównej, od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego powinno więc zależeć rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie pozytywnej lub negatywnej dla wnioskodawcy decyzji. (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] r. sygn. akt II SA/Wr [...].)
Zgodzić należy się też z organem odwoławczym, iż w odniesieniu do przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] r., I FSK [...], w którym stwierdzono, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne.
W niniejszej sprawie Spółka powołuje się na kwestionowanie opinii biegłego wskutek złożenia skargi do organów samorządu zawodowego, co ma doprowadzić do wykazania nieprawidłowości opinii i nieuwzględnienia jej jako takiej przez organ podatkowy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie. Tymczasem, jak wywiódł NSA w powyższym wyroku, powodem zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest sytuacja, gdy wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, a nie zagadnienia związanego z dowodami i ustaleniami faktycznymi dokonywanymi przez organ w sprawie podatkowej – czego dotyczy w istocie opinia biegłego.
Biorąc pod uwagę powyższe poglądy orzecznictwa należy wskazać, że od rozstrzygnięcia kwestii ewentualnych nieprawidłowości w opinii biegłego nie zależy możliwość rozpatrzenia badanej sprawy administracyjnej w ogóle. Organy mogą ją bowiem rozpoznać samodzielnie, również bazując na opiniach obecnie posiadanych. Zauważyć przy tym należy, że sama Skarżąca przyznała w skardze, iż opinia biegłego jest tylko jednym z dowodów w sprawie, organ nie jest nią związany i ma obowiązek jej oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Również powyższe stwierdzenie samej Strony potwierdza, iż ocena przez organy samorządu zawodowego opinii biegłego nie stanowi zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Z tej przyczyny zasadnie organy odmówiły zawieszenia postępowania.
Natomiast nie mogły również skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania w postaci art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 123 § 1 O.p. Zauważyć należy bowiem, że w istocie dotyczą one postępowania dowodowego i innych kwestii procesowych związanych z postępowaniem głównym – wymiarowym, nie zaś dotyczących wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania. Kwestie bowiem tego czy w postępowaniu wymiarowym organ zgromadził prawidłowo dowody, rozpoznał wnioski dowodowe strony, podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zapewnił przy tym realizację zasad postępowania podatkowego - podlegają ocenie Sądu wraz z oceną wydanej w sprawie decyzji podatkowej, nie zaś przy okazji oceny postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania.
W efekcie należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.