Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego w S decyzją z dnia 9 września 2009 r. określił Spółce z[...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju opałowego i określił wysokość odsetek od wpłat dziennych za ten miesiąc w kwocie [...] zł.
Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka w okresie spornym dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych m.in. oleju opałowego, nie wypełniając przy tym wszystkich obowiązków przewidzianych przepisami prawa.
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła [...] zł od [...] litrów wyrobu gotowego.
Jednakże Minister Finansów, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 65 ust. 2, w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).
W § 2 ust. 1 pkt 1 przewidziano obniżone stawki akcyzy dla olejów opałowych wymienionych w załączniku nr 1 poz. 1 lit a spełniających określone warunki jego oznaczenia lub zabarwienia. W § 3 ust. 3 pkt 1 postanowiono, że jeżeli wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia nie spełniają w/w warunków prawidłowego oznaczenia lub zabarwienia, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się dla tych wyborów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1.
Niezależnie od tego zgodnie z § 4 ust. 1 omawianego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 zobowiązany był w przypadku tej sprzedaży:
- 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składana odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.
- 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.
Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2 powinno zawierać conajmniej:
- 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP,
- 2) adres zamieszkania nabywcy,
- 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego,
- 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się znajdują,
- 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych,
- 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenie oraz podpis składającego oświadczenie.
Organ I instancji ustalił, że Spółka w czerwcu 2004 r. dokonała kilku transakcji sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, przy czym w oświadczeniach nabywców – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej brak było numerów PESEL i NIP oraz w jednym oświadczeniu pochodzącym od podmiotu zagranicznego podano, że olej jest przeznaczony do agregatu prądotwórczego.
Spółka w toku postępowania uzupełniła w zakwestionowanych oświadczeniach numery PESEL i NIP, a oświadczenie podmiotu zagranicznego uzupełniła przez dodatkowe oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych.
W ocenie organu I instancji nie było możliwe uzupełnienie oświadczeń w toku postępowania podatkowego, bowiem warunkiem koniecznym do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy było uzyskanie od nabywcy prawidłowego oświadczenia w momencie sprzedaży, a w przypadku sprzedaży wymagającej potwierdzenia faktura VAT, z dniem wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży.
Warunku tego Spółka nie spełniła, nie była więc uprawniona do stosowania obniżonej stawki akcyzy.
I dlatego organ obciążył Spółkę podatkiem akcyzowym od sprzedaży [...]litrów oleju z tytułu w/w transakcji wg stawki dla oleju napędowego [...]litów.
Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji domagając się jej uchylenia. W szczególności Spółka zarzuciła, że nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż przepis ten odnosi się tylko do warunków, jakie muszą spełniać same wyroby akcyzowe, a nie do oświadczeń nabywców.
Organ nie wskazał na zastosowanie § 4 ust. 5 rozporządzenie.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ nie wskazał przepisu, z którego by wynikał obowiązek posiadania oświadczeń w dacie sprzedaży czy też w innej dacie, i dlatego uważa, że uzupełnione oświadczenia nie powinny być kwestionowane. Zarzucił też, że § 4 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowania do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.
Końcowo zarzucono, że organ nie rozważył możliwości zastosowania stawki [...]l. albo [...]l. z uwzględnieniem parametrów fizyko – chemicznych wyrobów.
Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 25 lutego 2010 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji uznając, że odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom. Stwierdził ponadto, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż Spółka w dniu 27 listopada 2009 r. zapłaciła należność wynikającą z decyzji organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i uzupełnionej pismem procesowym z 29 czerwca 2010 r. Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie, bowiem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2009 r. (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).
Skarżąca podnosi, że nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia okoliczność, że w dniu 19 listopada 2009 r. wydane zostało, na podstawie art. 239 b pkt 4 Ordynacji podatkowej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej i zaskarżonej odwołaniem decyzji I instancji z 9 września 2009 r., ani też okoliczność, że w wykonaniu tego postanowienia (zaskarżonego zażaleniem a następnie skargą do WSA) Spółka w dniu 27 listopada 2009 r. wpłaciła kwotę wynikającą z nieostatecznej decyzji z 9 września 2009 r.
Skarżąca podnosi, że była zmuszona uregulować należność wynikającą z nieostatecznej decyzji z 9 września 2009 r. na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności w celu uniknięcia wszczęcia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, gdyż zgodnie z art. 239 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się iż wpłata kwoty wynikającej z decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie, nie może być utożsamiana z zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z decyzji ostatecznej powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego na podstawie tego przepisu. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jak w niniejszej sprawie – wykonaniem obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego nieostatecznej decyzji organu I instancji i nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie był więc uprawniony wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania podatkowego, które już nie istniało, bowiem wygasło w dniem 31 grudnia 2009 r. na skutek przedawnienia.
Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz glosy do niektórych nich.
Z ostrożności procesowej skarżąca zakwestionowała także zasadność merytorycznego rozstrzygnięcia wskazując, że wszystkie zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opałowego są kompletne, względnie posiadają nieistotne braki, które nie uniemożliwiają organom podatkowym zweryfikowania ich prawdziwości, a zatem cel wprowadzenia przepisów dotyczących oświadczeń został zachowany. Zdaniem skarżącej nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy pozbawiać może skuteczności złożonego oświadczenia. W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącej – oświadczenia nabywców zawierały nieistotne braki formalne, które nie uniemożliwiały ich weryfikacji, mogły więc być, i zostały, uzupełnione w toku postępowania podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy niezmiennie stoi na stanowisku, że na skutek zapłaty w dniu 27 listopada 2009 r. należności wynikającej z decyzji I instancji zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło więc po raz drugi wygasnąć wskutek przedawnienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuj:
Za uzasadniony należało uznać zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie niesporne jest, że upływ okresu przedawnienia rozpatrywanego podatku akcyzowego następował z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz że nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej.
Spór sprowadza się do tego czy wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji dokonana 27 listopada 2009 r. tj. przed upływem okresu przedawnienia, spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym wyłączyła możliwość wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek przedawnienia.
W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko skarżącej, że wpłata dokonana 27 listopada 2009 r. nie może być traktowana jako zapłata podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu
I instancji określająca wysokość podatku akcyzowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej nie ma waloru decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy skarżąca wniosła od niej skutecznie odwołanie. Istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że dopiero decyzja organu II instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w całokształcie okoliczności stanowi ostateczne określenie zobowiązania podatkowego strony. Oznacza to, że po wydaniu decyzji przez organ I instancji nadal o wysokości zobowiązania podatkowego stanowi deklaracja podatnika aż do momentu wydania decyzji przez organ II instancji po rozpoznaniu odwołania podatnika. W konsekwencji dopiero zapłata podatku określonego w decyzji organu II instancji może być uznana za zapłatę w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Tym samym, zdaniem Sądu, wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej i zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji, w wykonaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest jedynie wykonaniem obowiązku wynikającego z rygoru, nie może natomiast być traktowane jako zapłata podatku wygasająca zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W momencie takiej wpłaty nie istnieje bowiem jeszcze ostateczne zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynikające z deklaracji podatkowej podatnika, wobec czego jest to w istocie wpłata "warunkowa", do której wniesienia podatnik został zobowiązany li tylko na mocy rygoru natychmiastowej wykonalności, który sam w sobie nie jest aktem stanowiącym – orzekającym o wysokości zobowiązania podatkowego. Wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może więc mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia, zwłaszcza, że art. 70 ani inny przepis Ordynacji podatkowej z sytuacją taką nie wiąże skutku w postaci wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA:
- - z 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/04,
- - z 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/03 oraz w aprobujących glosach A. G. (Przegląd Podatkowy 2005 nr 6 s. 44) i A. B. oraz R. K. (OSK 2004 nr 7-8 poz. 91).
W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje również odmienne stanowisko, że zapłata kwoty wynikającej z nieostatecznej decyzji organu I instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobrazowaniem tego stanowiska jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 ze zdaniem odrębnym przewodniczącego, sędziego A B który wypowiedział się za stanowiskiem, iż wpłata kwoty wynikającej z nieostatecznej i zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji nie stanowi zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia.
Należy zaznaczyć w tym miejscu, że powołane orzecznictwo sądów administracyjnych powstało na tle stanu prawnego obowiązującego przez 1 stycznia 2009 r., gdy obowiązywał art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o wykonalności decyzji organu I instancji mimo wniesienia odwołania, nie ma to jednak istotnego znaczenia, gdyż obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. przepisy art. 239a i b i następne przewidujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności co do zasady niepodlegającej wykonaniu decyzji organu I instancji, w istocie wywołują taki sam skutek prawny uzasadniający konieczność rozważenia i oceny czy wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji (tu na podstawie rygoru) stanowi zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Wracając do istoty sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiedział się za stanowiskiem, że wpłata kwoty wynikającej z decyzji organu I instancji, która została zaskarżona odwołaniem, dokonana w wykonaniu obowiązku nałożonego rygorem natychmiastowej wykonalności, nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznając że zajęte stanowisko jest przekonywujące i odpowiada prawu w przeciwieństwie do odmiennego stanowiska prezentowanego w uchwale z 8 września 2007 r. sygn. akt I FPS 4/2007.
Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko zaskarżonej decyzji, że wpłata dokonana 27 listopada 2009 r. w wykonaniu obowiązku wynikającego z rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji I instancji stanowiła zapłatę podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasającą zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uznania, ze zobowiązanie podatkowe Spółki za czerwiec 2004 r. nie uległo przedawnieniu z upływem 2009 roku.
W tym stanie zaskarżona decyzja, wydana z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym, przy czym bezprzedmiotowe było odniesienie się do zagadnień związanych z przesłankami zobowiązania podatkowego.
O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy o p.p.s.a a o kosztach na podstawie art. 200 tej ustawy.