Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów J.W. (dalej: "Zobowiązany", "Skarżący") w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy wynikało, co następuje.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. upomnieniem z dnia [...] r. nr UP [...] skierował do J. W., na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.") wezwania do zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2014 r. oraz kosztów upomnienia i pouczył, że w przypadku nieuregulowania w terminie 7 dni należności pieniężnych zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne w trybie egzekucji administracyjnej.
Wobec nieuregulowania przez Zobowiązanego tych należności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy z dnia [...] r. nr [...] obejmujący ww. należności, który doręczono Zobowiązanemu wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładów oszczędnościowych w dniu [...] r.
Pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. J.W., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz niespełnienia wymogów tytułu wykonawczego określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a.").
W uzasadnieniu podał, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie istnieje w zakresie odsetek za zwłokę, z powodu braku doręczenia zobowiązanemu decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p.). Dalej podał, że tytuł wykonawczy nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez:
- • brak stwierdzenia w tytule wymagalności obowiązku (§1 pkt 3 u.p.e.a.),
- • brak wskazania w tytule wykonawczym podstawy pierwszeństwa realizacji, skoro obowiązek objęty tytułem wykonawczym dotyczy podatku, który korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 5 u.p.e.a.),
- • brak wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji, gdyż powołano cały akt normatywny nie precyzując podstawy prawnej, co narusza zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i przekonywania co do zasadności przesłanek załatwienia sprawy (§ 1 pkt 6 u.p.e.a),
- • wadliwe pouczenie w tytule wykonawczym o przysługującym zobowiązanemu prawie do zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów, gdyż nie wskazano enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. ustawowych podstaw zarzutów (§ 1 pkt 7 u.p.e.a.).
Ponadto pełnomocnik zarzucił, że nie dopełniono obowiązku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie.
Naczelnik Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] uznał zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione.
W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego zmianę w całości poprzez uwzględnienie zarzutów i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, podtrzymał zarzut niespełnienia wymogów tytułu wykonawczego określonych w art. 27 u.p.e.a., stwierdzając, iż doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, iż niezamieszczenie w tytule art. 115 u.p.e.a. rodziłoby poważne wątpliwości co do możliwości jego zastosowania przez organ egzekucyjny na etapie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji i skutkuje realizacją przesłanek zastosowania art. 29 § 2 u.p.e.a. a w konsekwencji zasadnością zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stwierdzając, że wniesione przez pełnomocnika strony zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie prawnej wskazanej w art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. nie znajdują uzasadnienia.
W uzasadnieniu postanowienia odnosząc się do zarzutu niespełnienia wymogów tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wzór tytułu wykonawczego wraz z objaśnieniami dotyczącymi jego sporządzania określił w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych - rozporządzenie z dnia 8 sierpnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 1305. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ wskazał, że Zobowiązany wywiódł, iż nieprawidłowości w wystawieniu tytułu wykonawczego numer [...] wynikały z: braku stwierdzenia wymagalności obowiązku (pkt 3), niewskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 5), braku prawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji (pkt 6) oraz braku prawidłowego pouczenia o zarzutach (pkt 9).
Odnosząc się kolejno do zakwestionowanych elementów tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż:
- • w Części E tytułu wykonawczego nad rubryką 11, zgodnie z wzorem zamieszczona jest adnotacja "Należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 ustawy. Podatki, jako obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej zostały bowiem wskazane w art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyjaśnił, że zgodnie z Objaśnieniami dotyczącymi sporządzania tytułu wykonawczego w Części E, Poz. 11 - wpisuje się podstawę prawną (inną niż art. 2 § 1 ustawy), z której wynika możliwość dochodzenia należności pieniężnej w trybie egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do egzekwowanej należności, taka sytuacja nie ma miejsca, bowiem podstawa prawna prowadzenia egzekucji wynika z art. 2 u.p.e.a. Wskazał również, iż w części F tytułu wykonawczego wierzyciel złożył wniosek o wszczęcie egzekucji administracyjnej, poprzez jego podpisanie przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela komisarza skarbowego J. K., tym samym potwierdził, że należności są wymagalne,
- • w Części El i następnych blokach w poz. 7, zgodnie z objaśnieniami wpisuje się przepis prawa, jeżeli przyznaje on prawo pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej. Podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje według kolejności zaspokajania określonej w art. 115 § 1 u.p.e.a., gdzie ustawodawca należności wierzycieli podzielił chronologicznie na kilka kategorii na podstawie kryterium przedmiotowego. Znajdująca wyraz w art. 115 § 1 u.p.e.a. zasada uprzywilejowania wynikającego z ustawy polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii. Jeżeli więc suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności. Skoro w kwestionowanym tytule wykonawczym żaden przepis prawa, nie został przywołany oznacza to tyle, że należnościom z tytułu podatku od towarów i usług nie przysługuje pierwszeństwo a przy podziale kwoty podlegają zaspokojeniu w kolejności wynikającej z art. 115 u.p.e.a.
Odnosząc się do kwestii braku pouczenia zobowiązanego w tytule wykonawczym o przysługującym mu prawie do zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów, wyjaśnił, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni zarzutów. Wskazał, że treść pouczenia zamieszczonego w skarżonym tytule wykonawczym jest zgodna z wzorem tytułu wykonawczego i zawiera wskazanie terminu na zgłoszenie zarzutów oraz przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., który w kolejnych punktach wymienia okoliczności mogące być podstawą zgłoszenia zarzutów. Zwrócił uwagę, że w tytule wykonawczym nie zamieszcza się pełnej treści przepisu art. 33 § 1 u.p.e.a.
Organ odwoławczy nie stwierdził uchybień w wystawieniu tytułu wykonawczego nr [...] w związku z czym nie uznał zgłoszonego zarzutu w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za uzasadniony.
Organ wyjaśnił nadto, że ze względu na specyfikę postępowania egzekucyjnego w postępowaniu dotyczącym zarzutów, nie znajduje zastosowania przepis w zakresie umożliwienia przez organ wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, Zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył postanowienie i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie ma obowiązku podania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności w tytule wykonawczym.
Wskazując na powyższe złożył wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., znak: [...] i określenie, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.
W uzasadnieniu wskazał, że niespełnienie jakiegokolwiek warunku podanego w art. 27 u.p.e.a., niezależnie od jego wpływu na wynik postępowania oraz wpływ tego naruszenia na prawa i obowiązki dłużnika lub wierzyciela, skutkuje niemożnością prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Obowiązek ten jest obligatoryjny i nie przewidziano od niego w ustawie żadnych zwolnień - ustawodawca jednoznacznie określił, co powinien zawierać tytuł wykonawczy oraz jaka jest sankcja za naruszenie określonych zasad.
W ocenie Skarżącego, konieczność wskazania zabezpieczenia należności pieniężnej, bądź brak takowej konieczności, sformułowana jest w art. 27 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i podlega wpisaniu w poz. 76 tytułu wykonawczego. Jednakże ustawa w żaden sposób nie łączy wypełnienia pozycji 76 tytułu wykonawczego z wypełnieniem jego pozycji 77 (wskazanie pierwszeństwa zaspokojenie należności pieniężnej). Argument uzależniający wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej z art. 27 § 1 pkt 5 od wypełnienia wskazanego w pkt 4 art. 27 § 1 ustawy zabezpieczenia należności pieniężnej nie znajduje zatem żadnego odzwierciedlenia w obowiązującym porządku prawnym, brzmieniu art. 27 § 1 pkt 4 i 5 oraz układzie tytułu wykonawczego. Zdaniem skarżącego, ustawa nie wiąże w żaden sposób warunku podania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej z wpisem hipoteki przymusowej w poz. 76 tytułu wykonawczego.
Zwrócił dalej uwagę na treść art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy powinien zawierać "wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej". W ocenie Skarżącego, wierzyciel ma zawsze obowiązek podać podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia dochodzonej należności, jeżeli należność z tego prawa korzysta. W przedmiotowej sprawie dochodzona przez wierzyciela należność, jako należność podatkowa, korzysta z pierwszeństwa prawa zaspokojenia. Podkreślił, że w dacie kierowania tytułów do organu egzekucyjnego wierzyciel nie posiada wiedzy o tym czy, kiedy i jakich czynności egzekucyjnych dokona organ w sprawie, a więc czy w ogóle zaistnieją okoliczności, w których wyegzekwowana w toku postępowania kwota nie wystarczy na zaspokojenie w całości wszystkich dochodzonych należności (w sprawie wystąpi np. zbieg egzekucji), co spowoduje zastosowanie przedmiotowej podstawy prawnej pierwszeństwa.
Wskazał, że nie zawsze podstawą pierwszeństwa będzie art. 115 u.p.e.a.. Podstawę taką może stanowić także przepis szczególny wyłączający uregulowania art. 115 u.p.e.a.. Niezależnie jednak czy podstawę taką stanowić będzie ten, czy inny przepis, w treści tytułu wykonawczego zawsze musi być wskazany przepis, na podstawie którego prawo to przysługuje. Przyznał, że w przedmiotowej sprawie (podatek od towarów i usług) nie ma sporów co do zakwalifikowania dochodzonej należności do właściwej kategorii należności wymienionej w art. 115 § 1 u.p.e.a., jednak zwrócił uwagę, że spory takie często występują z uwagi na szeroki katalog świadczeń podlegających zakresowi ustawy oraz spory wokół definicji pojęcia podatku/należności podatkowe (zakres przedmiotowy Ordynacji Podatkowej). Nie stanowi to przesłanki wyłączającej obowiązek wierzyciela podania podstawy prawnej i zobowiązania organu egzekucyjnego do pilnowania aby wierzyciel tego obowiązku dopełnił.
Końcowo podkreślił, że ustawodawca, jako wadę uniemożliwiającą prowadzenie egzekucji, wskazał niespełnienie jakiegokolwiek warunku wymienionego w art. 27 u.p.e.a. W ocenie skarżącego ani wierzyciel ani organ egzekucyjny nie mają kompetencji do modyfikacji katalogu ustawowego zawartego w art. 27 u.p.e.a. i niezależnie od istotności stwierdzonych wad, sam fakt ich istnienia stanowi, z mocy ustawy, obligatoryjną przesłankę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 t.j..) - zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].
Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a.), poprzez przyjęcie, że wierzyciel nie ma obowiązku podania podstawy pierwszeństwa zaspokojenia należności w tytule wykonawczym. Powyższy przepis (art. 27 § 1 pkt 5) wskazuje, jako obligatoryjny element tytułu wykonawczego, podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej.
Podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje wyłącznie według kolejności zaspokajania określonej w art. 115 § 1 u.p.e.a., gdzie ustawodawca należności wierzycieli podzielił chronologicznie na kilka kategorii na podstawie kryterium przedmiotowego. Znajdująca wyraz w art. 115 § 1 u.p.e.a. zasada uprzywilejowania wynikającego z ustawy polega na tym, że zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii, tak więc jeżeli suma objęta podziałem nie wystarczy na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zasada ta wyłączy zaspokojenie wierzycieli, których należności znajdują się w dalszej kolejności.
Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawierać powinien wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej. Celem nałożenia na wierzyciela obowiązku wskazania podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jest wskazanie organowi egzekucyjnemu prowadzącemu postępowanie egzekucyjne, że kolejność zaspokojenia należności z kwoty uzyskanej z egzekucji jest inna niż ta wynikająca z ustawy egzekucyjnej, a więc z art. 115 § 1. Wierzyciel, wskazując podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności, informuje organ egzekucyjny, że przed wszystkimi innymi należnościami podatkowymi i niepodatkowymi, jego wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia. W założeniu, celem przepisu art. 27 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej jest, by wierzyciel wskazał przepis prawa materialnego, z którego wynikałoby, że jego należność ma pierwszeństwo zaspokojenia, lecz nie chodzi tu o wskazanie któregoś z punktów art. 115 § 1 ustawy egzekucyjnej.
Już sama zacytowana treść tego przepisu wskazuje, że dopuszcza się sytuacje, kiedy egzekucja będzie prowadzona mimo niewypełnienia wspomnianego pola, bo prawo pierwszeństwa nie przysługuje bądź wierzyciel nie ma wiedzy o przysługującym prawie. Stwierdzić jednak należy, że w przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług nie można mówić o prawie pierwszeństwa zaspokojenia. Prawo to powinno wynikać z przepisu prawa, wyraźnie odnoszącego się do tych należności. Przepis art. 115 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie ustanawia jednak prawa pierwszeństwa lecz określa kolejność zaspokojenia poszczególnych należności z kwoty uzyskanej w wyniku egzekucji. W powołanym przepisie ogólnie, bez przyznania należnością z tytułu podatku szczególnego uprzywilejowania, określono jako czwarte w kolejności zaspokojenia należności.
W konsekwencji uznać więc należy, że wierzyciel nie miał obowiązku wypełnienia E 4 poz 7 formularza tytułu wykonawczego, gdyż prawo pierwszeństwa zaspokojenia należnością z tytułu podatku od towarów i usług nie przysługuje. Natomiast ogólnie z przepisu art. 115 u.p.e.a., wynika jedynie kolejność zaspokojenia z egzekucji. Zarzuty skargi są zatem w tym zakresie bezzasadne.
Zdaniem Sądu tytuł wykonawczy będący podstawą egzekucji w niniejszej sprawie spełniają wymogi formalne określone w art. 27 u.p.e.a., a w szczególności prawidłowo określają treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku i wskazują podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej. Wpisanie w tytule wykonawczym, że należnością egzekwowaną jest podatek od towarów i usług oraz podanie okresu należności stanowi wystarczająco precyzyjne określenie rodzaju należności i okresu jakiego należność dotyczy. Ponadto w poz. E 3 wyraźnie zaznaczono, iż tytuły wykonawczy był wystawiony na podstawie złożonych przez stronę skarżąca deklaracji.
W świetle przedstawionego stanu prawnego oraz zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej uznać należy brak jest zatem podstaw do uznania, że egzekucja administracyjna była niedopuszczalna.
Według Sądu, brak jest również podstaw, aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy w prawidłowy sposób dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, przeprowadziły ich ocenę nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, wykazały przekonująco, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania, co uzasadnia stanowisko o zachowaniu w prowadzonym postępowaniu standardu określonego w art. 7 art. 8 art. 10 i art. 11 oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.