Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. - wydane w dniu [...] r., znak:[...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych przez R. B.-M. w prowadzonym wobec niej postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. P., wszczął wobec R. B. – M. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez siebie dwóch tytułów wykonawczych:
- - z dnia [...] r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r.,
- - z dnia [...] r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 r.
Odpisy wyżej wskazanych tułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego, tj. zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę, doręczono zobowiązanej w dniu [...] r.
W tytułach tych, jako podstawę prawną, wskazano odpowiednio: decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak:[...], dotyczącą należności za 1999 r. oraz decyzję z dnia [...] r., znak: [...], dotyczącą należności za 1998 r. Obie decyzje doręczono zobowiązanej w dniu [...] r.
Pismem z dnia [...] (data nadania –[...] r.), w terminie 7 dni od doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, zobowiązana wniosła do organu egzekucyjnego zarzuty: braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi (art. 33 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej w skrócie u.p.e.a.).
Postanowieniem z dnia [...] r., znak [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P. uznał zarzuty za nieuzasadnione, wskazując w jego uzasadnieniu, że upomnienie doręczono zobowiązanej w trybie zastępczym w dniu[...]., natomiast zobowiązanie wynikające z wystawionych tytułów wykonawczych nie uległo przedawnieniu. Organ ten przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku wniesienia przez zobowiązaną skarg na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., które to zawieszenie trwało do dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności, a mianowicie, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 201/08, uchylającego decyzję organu II instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., a także postanowienia tego Sądu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 2092/03, o umorzeniu postępowania ze skargi na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Wyrok został doręczony organowi w dniu 27 listopada 2008 r., natomiast postanowienie w dniu 01 lipca 2008 r. Organ wskazał również na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego w dniu10 listopada 2010 r. środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona. Wobec powyższego uznał, że termin zobowiązania nie uległ przedawnieniu, a zarzuty zobowiązanej są bezzasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. rozpoznając zażalenie strony na wyżej powołane postanowienie, w którym zarzuciła ona naruszenie art. 33 pkt 1 i 7 i art. 35 § 1 u.p.e.a., art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 168, poz. 1387 ze zm.) uznał, że stanowisko wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym jest prawidłowe.
Odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., organ ten wskazał, że wysłane w dniu 28 lipca 2010 r. upomnienia o numerach [...] na kwotę [...] zł oraz nr [...] na kwotę [...] zł zostały doręczone zobowiązanej w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego.
W kwestii zaś przedawnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, organ ten uznał, że analiza stanu prawnego obowiązującego latach 1998-2000 oraz kolejnych zmian wprowadzonych po 1 stycznia 2003 r. do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, wskazuje, że dochodzona należność nie uległa przedawnieniu. Powołując się na art. 68 § 2 pkt 2, § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2000 (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), organ ten wskazał, że prawo do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wynosiło 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego.
Natomiast zobowiązanie ustalone wspomnianymi na wstępie decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wydanymi w trybie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstało dopiero z dniem ich doręczenia, a więc z dniem 1 lipca 2003 r. Na taką ocenę bez wpływu pozostają obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. zmiany do Ordynacji podatkowej, a wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 168, poz. 1387 ze zm.), gdyż zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, dochodzone przez organ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Wobec powyższego organ ten uznał, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 20 § 1 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., gdyż nakazywał on stosowanie przepisów ustawy zmienionej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed zmianą ustawy, jak też art. 20 § 2 tej ustawy, który nakazywał stosowanie reguły korzystniejszego sposobu obliczania terminów przedawnienia, jeżeli dotychczasowe przepisy (przed zmianą) to przewidywały.
Ponieważ będące przedmiotem egzekucji administracyjnej zobowiązanie podatkowe powstało po 1 stycznia 2003 r., organ ten przyjął dalej, że w sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, gdyż R. B.-M. w dniu 30 października 2003 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., w przedmiocie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998 i 1999 r. Wskazany przepis przewidywał bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tym samym w ocenie tego organu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r.
W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do dnia [...] r., odnośnie do zobowiązania 1998 r. oraz do dnia 1 lipca 2008 r., odnośnie do zobowiązania podatkowego za 1999 r., które to daty podał jako dzień doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej), i że po datach tych, termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dalej.
W tych okolicznościach sprawy organ uznał, że skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, to wszczynając w dniu [...] r. egzekucję administracyjną, nie uchybiono przepisowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie wynikające z decyzji nie uległo przedawnieniu wraz upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ ten dodał, że w dacie tej w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym zobowiązana została powiadomiona, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, i że po dacie tej bieg terminu przedawnienia rozpoczął biec na nowo.
W świetle przedstawionych wywodów, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za nieuzasadniony.
W skardze strona podniosła zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.
Strona stanęła na stanowisku, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania objętego wyżej powołanymi tytułami wykonawczymi, na podstawie których prowadzona jest przedmiotowa egzekucja. Przyjęła, że zmiana przepisów, jaka nastąpiła po 1 stycznia 2003 r. w zakresie regulacji wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pogorszyła sytuację podatników, jednakże przepisy przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej z dnia 12 września 2002 r., tj. w art. 20 § 2, nakazują stosować do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. regulacje korzystniejsze dla podatnika w zakresie obliczania terminu przedawnienia (przed zmianą). Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 2868/2003 i III SA 3001/2003.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Z niego wynika, że egzekucję administracyjną wszczęto w dniu [...] r. poprzez doręczenie stronie skarżącej dwóch odpisów tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wierzyciel w obu tytułach wykonawczych w pozycji 30, jako podstawę prawną dochodzonej należności, wskazał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., ustalające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, odpowiednio w każdym tytule wykonawczym oddzielnie za rok 1998 r. i za rok 1999 r.
W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny stanowisk organów obu instancji, uznających za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, który to zarzut został podniesiony przez stronę skarżącą w toku postępowania egzekucyjnego.
W pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia momentu powstania zobowiązania podatkowego, albowiem data ta, determinuje późniejszy sposób obliczania terminu przedawnienia.
Bez wątpienia decyzje wskazane w przedmiotowych tytułach wykonawczych zostały wydane w dniu 23 czerwca 2003 r. na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis w obowiązującym w tej dacie stanie prawnym stanowił, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania. Decyzje te są decyzjami konstytutywnymi, tzn. że tworzą nowy stosunek prawny. Ich doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Termin płatności podatku, wynikający z każdej decyzji, wynosił 14 dni od chwili jej doręczenia, odpowiednio do art. 47 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, obie decyzje doręczono skarżącej w dniu [...]
Skład orzekający w sprawie nie ma zatem wątpliwości co do tego, że w tych okolicznościach faktycznych zobowiązanie podatkowe powstało pod rządami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym po zmianie jaka została dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r., a wprowadzoną ustawą zmieniającą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 168, poz. 1387 ze zm.), i że wobec tego odnośnie sposobu obliczania terminu przedawnienia należało stosować przepisy w brzmieniu po 1 stycznia 2003 r. Na marginesie wskazać należy, że rację ma skarżony organ, że zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, brzmienie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie uległo zmianie i dochodzone przez organ zobowiązanie podatkowe powstało z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania.
Ustalenie daty powstania zobowiązania miało istotne znaczenie w sprawie, gdyż rozstrzyga to definitywnie kwestię sporną pomiędzy stronami co do zastosowania art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej, który jest przepisem przejściowym. Zgodnie z tym przepisem " Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który stanowi, że w przypadku, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2)."
Z treści tego przepisu wynika wprost, że do przedawnienia zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r. (data wejścia w życie zmian) należy stosować nowe regulacje, chyba że dotychczasowe przepisy obowiązujące przed tą datą, są korzystniejsze dla podatnika. A contrario należy z tego wyprowadzić wniosek, że do zobowiązań powstałych po dacie 1 stycznia 2003 r. nieobowiązujące regulacje, nie mają zastosowania.
W ocenie Sądu nie ma zatem racji strona skarżąca, która twierdzi, że do zobowiązań podatkowych, które powstały pod rządami ustawy zmienionej, należy stosować regulacje sprzed zmiany. Takie stanowisko jest sprzeczne z zasadami prawidłowej legislacji, gdyż celem przepisów o charakterze przejściowym jest zagwarantowanie zakończenia spraw administracyjnych na podstawie przepisów dotychczasowych, ale wyłącznie do zdarzeń mających miejsce przed dokonanymi zmianami prawymi. Strona skarżąca błędnie odczytuje przepis art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej myląc pojęcia przedawnienia prawa do wydania decyzji (w tym przypadku prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowane) z przedawnieniem zobowiązania wynikającego z ustalonego przez organ, w tej decyzji, zobowiązania.
W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 68 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 r. i 1999 r. wynosiło 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy nie naruszył wskazanego przepisu wydając w dniu 23 czerwca 2003 r. przytoczone wcześniej decyzje.
Jak już wyjaśniono wcześniej, ustalone zobowiązania podatkowe, w wyniku wydania decyzji konstytutywnych, powstały pod rządami stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., a zatem zobowiązanie to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiany jakie nastąpiły w art. 70 Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., spowodowały dodanie § 6 pkt 2, w którym ustawodawca przewidział zawieszenie biegu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że skoro strona skarżąca skorzystała z prawa zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wskazanych w tytułach wykonawczych, to termin przedawnienia zobowiązań z nich wynikających, uległ zawieszeniu z dniem 30 października 2003 r. (data wniesienia skargi). Termin przedawnienia, w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem.
Wskazać należy, że przepis ten z dniem 1 września 2005 r. uległ zmianie w ten sposób, że za datę rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu, uznano dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec faktu, że w ustawie zmieniającej z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) w przepisach przejściowych, ustawodawca nie przewidział regulacji dotyczących stosowania dotychczasowego brzmienia art. 70 § 7 pkt 2, to prawidłowo organy administracyjne przyjęły, że przepis ten w zmienionym brzmieniu należało zastosować w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy wynika bezspornie, że w dniu 01 lipca 2008 r. organowi podatkowemu doręczono odpis prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt SA/Sz 2092/03, o umorzeniu postępowania sądowego wywołanego skargą na decyzję ostateczną organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1999 r., zaś w dniu 27 listopada 2008 r. doręczono organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 201/08 o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 r.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zdaniem składu orzekającego w sprawie, zasadnie organy administracyjnie przyjęły, że skoro termin przedawnienia prawa do dochodzenia należności objętych tytułami wykonawczymi (przedawnienie zobowiązania) - zawieszony z dniem wniesienia skarg do WSA w Szczecinie (w dniu 30-10-2003 r.) do dnia [...] r. (w przypadku doręczonego organowi podatkowemu odpisu prawomocnego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2008r., sygn. akt SA/Sz 2092/03) i do dnia 27-11-2008 r. (w przypadku doręczonego organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 201/08 o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S.w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 1998 r.) - zaczął biec dalej od dnia następującego po dniu doręczenia orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem prawomocności, to z prostego obliczenia wynika, że w dacie wszczęcia egzekucji administracyjnej, tj. w dniu [...] r. (doręczenie odpisów tytułów wykonawczych), po pierwsze – zobowiązania nie uległy przedawnieniu, gdyż nie upłynął jeszcze 5 letni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a po wtóre - nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym strona skarżąca została zawiadomiona (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej).
Konkludując powyższe rozważania należało przyjąć, że stanowisko organów administracyjnych uznające za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego było prawidłowe, a tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Jednocześnie Sąd uznał, że organy zasadnie rozstrzygnęły odnośnie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia wykazując, że doręczenie to nastąpiło w trybie zastępczym, w dniu [...] r., która to kwestia choć nie została podniesiona przez stronę w skardze, była sporna w postępowaniu administracyjnym.
W związku z powyższym skład orzekający w sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co w świetle art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniało oddalenie skargi.